I SA/Lu 539/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz G. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 539/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania G. K. / podatnika /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], w której organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 13 689 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że w dniu 10 października 2008 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego Mercedes R 350, rok produkcji 2006. Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania 29 563 zł, stawkę podatku 13,6%, kwotę podatku akcyzowego 4 021 zł. Podatnik zapłacił zadeklarowany podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że "/.../Organ podatkowy I instancji po ustaleniu, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji /.../ bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego, wezwał w oparciu o art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego. /.../". Podatnik nie zastosował się do wezwania. Nie udzielił odpowiedzi uzasadniającej zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że "/.../ Strona /.../ złożyła pismo, w którym wyjaśnia, iż za podstawę naliczania podatku akcyzowego została przyjęta wartość z zagranicznego rachunku zakupu jako wiarygodna i niekwestionowana w trakcie odprawy celnej w Niemczech. W związku z tym, że strona nie udzieliła odpowiedzi uzasadniającej różnicę pomiędzy zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową tego typu samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustalił wysokość podstawy opodatkowania i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym./.../". Średnią wartość rynkową samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo, zarejestrowanego w kraju, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił w kwocie 165 500 zł, na podstawie katalogu INFO EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe z kwietnia 2008 r. Ta wartość została zmniejszona z uwagi na przebieg samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, z uwagi na przyjęcie kursu waluty ceny nabycia samochodu z dnia wystawienia rachunku / 19 czerwca 2008 r. /, z uwagi na koszt napraw i diagnostyki pojazdu. Po zmniejszeniach średnia wartość rynkowa samochodu podobnego, zarejestrowanego w kraju to 139 495 zł. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że"/.../ Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował ani ceny wynikającej z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu ani jej wiarygodności, dokonał jedynie porównania wysokości podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji przez stronę ze średnią wartością rynkową tego typu samochodu. /.../". Podatnik pomimo wezwania nie wyjaśnił organowi podatkowemu przyczyn tej znacznej różnicy między zadeklarowaną wartością samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo a średnią wartością rynkową samochodu podobnego w kraju. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że "/.../ Podstawę opodatkowania z zasady ustala się zatem w oparciu o kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, natomiast w przypadku gdy jej nie można określić stosuje się metodę zastępczą. Musi ona dotyczyć transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziano taki sposób ustalania podstawy opodatkowania. Dowody, które dokumentują kwoty związane co prawda z samochodem lecz poniesione w innym zamiarze niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mogą być zatem elementem podstawy opodatkowania. W przypadku zatem nie wskazania przez stroną przyczyn z powodu których wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe przedstawienie dowodów zakupu dokumentujących wcześniejszą transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym przyjąć należy, iż zastosowanie znajduje art. 82a ust. 2 i 4 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym./.../". Stosownie do art. 80 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstał w dniu nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, w tej sprawie 15 kwietnia 2008 r. Opinia rzeczoznawcy przedstawiona przez podatnika została oparta na danych katalogowych z października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego / 6 października 2008 r. / obowiązywał art. 82a ustawy akcyzowej. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że stanowisko organu podatkowego uwzględnia wyrok w sprawie C-313/05 oraz stanowisko prawne w sprawach: I SA/Lu 505/08, I SA/Ol 643/07. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Organ podatkowy pominął przedłożoną przez podatnika opinię rzeczoznawcy, która uwzględniła indywidualne cechy samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Wartość rynkowa samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo według tej opinii to 69 200 zł. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Argumentował, że w dacie orzekania przez organ podatkowy ten przepis już nie obowiązywał. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał co do zasady stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez podatnika powstał 6 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. W stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik w dniu 15 kwietnia 2008 r. nabył samochód osobowy w USA za cenę 13 750 USD. Czynność ta została udokumentowana. W dniu 30 września 2008 r. podatnik ten samochód sprowadził na terytorium Niemiec. Następnie 6 października 2008 r. przemieścił z Niemiec do Polski. 6. Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa o podatku akcyzowym /, obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, nabycie wewnątrzwspólnotowe jest definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych / w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym / z terytorium państwa członkowskiego / w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym / na terytorium kraju / w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym /. W tym stanie prawnym przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium Niemiec na terytorium Polski wyczerpuje wszystkie elementy przedstawionej ustawowej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. 7. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest czynnością podlegającą akcyzie stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. 8. Samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo podlega akcyzie stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. 9. Podatnikiem jest podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. 10. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie prawnym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje najwcześniej w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W tym stanie prawnym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje najwcześniej w momencie przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. O chwili powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie decyduje moment nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jeśli moment nabycia tego prawa wyprzedza moment przetransportowania w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym / moment czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą /. W tym stanie prawnym nie odpowiada prawu określenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z odwołaniem do katalogowej średniej krajowej wartości rynkowej samochodu podobnego z miesiąca nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel / kwiecień 2008 r. /, w sytuacji późniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu / październik 2008 r. /. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego organ podatkowy błędnie zinterpretował, w następstwie zastosował art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 82a ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ten błąd wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 11. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / obowiązującym od 19 lipca 2008 r. / jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stosownie do art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie prawnym ustawowymi przesłankami zastosowania art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do art. 82a ust. 1 tej ustawy jest stwierdzenie, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W tym stanie prawnym, organ podatkowy ma obowiązek rozważyć i przedstawić ocenę prawną czy twierdzenie podatnika / pismo z 14 października 2008 r., odwołanie z 24 marca 2009 r. / o nabyciu samochodu za cenę rynkową w realiach kraju nabycia, znacząco niższą od ceny rynkowej tego samochodu w realiach kraju opodatkowania akcyzą / RP / stanowić może uzasadnioną przyczynę podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / jeśli zdaniem organu nie może, to organ ma obowiązek uzasadnić swoje stanowisko /. Organy podatkowe tego twierdzenia podatnika nie rozważyły, nie oceniły w świetle przesłanek art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. To zaniechanie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / w sposób, który wyczerpuje przesłankę uchylenia decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w załatwieniu sprawy podatkowej, w jej prawidłowym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu, w tym w realizacji przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wyczerpującego rozważenia i oceny przesłanek przewidzianych w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać na sprzeczność w argumentacji organu podatkowego, który stwierdza, że"/.../ Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował ani ceny wynikającej z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu ani jej wiarygodności, dokonał jedynie porównania wysokości podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji przez stronę ze średnią wartością rynkową tego typu samochodu. /.../" a następnie, że "/.../ Podstawę opodatkowania z zasady ustala się zatem w oparciu o kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, natomiast w przypadku gdy jej nie można określić stosuje się metodę zastępczą. Musi ona dotyczyć transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziano taki sposób ustalania podstawy opodatkowania. Dowody, które dokumentują kwoty związane co prawda z samochodem lecz poniesione w innym zamiarze niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mogą być zatem elementem podstawy opodatkowania. W przypadku zatem nie wskazania przez stroną przyczyn, z powodu których wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe przedstawienie dowodów zakupu dokumentujących wcześniejszą transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym przyjąć należy, iż zastosowanie znajduje art. 82a ust. 2 i 4 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym./.../". Argumentacja organu przytoczona w drugiej kolejności wskazuje na odmowę wiarygodności dokumentowi nabycia, wskazanej w nim cenie nabycia. Na tym etapie postępowania podatkowego, przy niepełnej i sprzecznej argumentacji organu podatkowego, dowolne jest stwierdzenie organu podatkowego, że zaistniały wszystkie ustawowe przesłanki wymagane dla zastosowania art. 82a ust. 1 – 4 ustawy o podatku akcyzowym. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.