I SA/Lu 540/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA D. Małysz, Protokolant st.insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi "T" SA w likwidacji w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania Spółki Akcyjnej "T" w likwidacji w L., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. określającą za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 2 października 2000 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 124.088 zł i za okres od dnia 3 października do dnia 31 grudnia 2000 r. stratę w wysokości 84.850 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym i straty w 2000 r. wynikało z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./, w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości /Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 519 ze zm./, a to wobec ustalenia, że Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło w dniu [...] października 2000 r. uchwałę o rozwiązaniu Spółki i jej likwidacji. Powyższa uchwała wpisana została w rejestrze przedsiębiorstw postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2000 r. Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień [...] listopada 2000 r., uznając konstytutywny charakter wpisu sądowego, co miało wpływ na ustalenie wysokości przychodów i kosztów podatkowych w obu okresach. Ponadto wyjaśniono, że przedmiotem sporu w sprawie było również nieuznanie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia do 2 października 2000 r. w kwocie 330.000 zł za usługi adwokackie na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 1999 r. i w kwocie 25.000 zł za usługę reklamy przy projekcji filmu "Jutro będzie niebo" przez zamieszczenie logo Spółki i krótkiej informacji oraz – w okresie od 3 października do 31 grudnia 2000 r. w kwocie 24.500 zł za tę samą usługę reklamy, a to wobec oceny, że Spółka nie udowodniła, by adwokat L. K. świadczył na jej rzecz jakiekolwiek usługi i ustalenia, że usługa reklamy filmowej nie została wykonana /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała, że dniem postawienia Spółki w stan likwidacji był dzień podjęcia uchwały o jej rozwiązaniu, gdyż od tego dnia zmienia się cel uczestników Spółki i zakres jej działalności zmierzający do spieniężenia i podziału między akcjonariuszy majątku rozwiązanej Spółki. Izba przywołała również poglądy komentatorów do Kodeksu handlowego jednoznacznie stwierdzające, że wpis otwarcia likwidacji do rejestru handlowego ma charakter deklaratywny, a nie konstytutywny i stwierdza jedynie, że spółka przeszła w stan likwidacji. Zdaniem Izby, ustalenie, że uchwała o rozwiązaniu Spółki podjęta została w dniu [...] października 2000 r., w związku z treścią art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązywało Spółkę do zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji. Odnośnie zakwestionowanych pozycji kosztów podatkowych Izba wskazała, że przedmiotem umowy z L. K., który prowadził Kancelarię Adwokacką, było dostarczenie usług doradczych oraz informacji związanych z handlem energią elektryczną, skontaktowanie spółki z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi zainteresowanymi zakupem energii elektrycznej oraz negocjowanie kontraktów, szkolenie personelu Spółki i opracowanie całościowej struktury projektów. Zgodnie z umową, za usługi nią objęte Spółka płacić miała 400 zł za godzinę oraz zwrócić udokumentowane wydatki. Zdaniem Izby, ocena, że usługi będące przedmiotem tej umowy nie były wykonywane była uprawniona wobec ustalenia, że w 2000 r. Spółka osiągnęła przychody z pośrednictwa w handlu energią elektryczną z "C" na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 1998 r. oraz z "Z" S.A. na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 1999 r., a więc umowa z dnia [...] grudnia 1999 r. z doradcą nie miała wpływu na ich uzyskanie. Ponadto Spółka żadnym dowodem nie wykazała jakie czynności wykonywać miałby na jej rzecz adwokat, a ten przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta tej firmy, co nie wyklucza, iż świadczył na jej rzecz jakieś usługi. Zdaniem Izby, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, to na Spółce spoczywał ciężar udowodnienia za jaką pracę dokonała zapłaty i czy wykonana praca wpłynęła lub mogła wpłynąć na osiągane przez nią przychody. Odnośnie nie uznanych za koszt podatkowy wydatków na usługi reklamowe przy rozpowszechnianiu filmu w kraju i za granicą, Izba wyjaśniła, że poza sporem jest, że usługa ta nie została wykonana, gdyż jak wyjaśnił przedstawiciel firmy "C", przesłuchany w charakterze świadka, treść reklamy została wstępnie uzgodniona, ale nie została wpisana na materiał filmowy. Zdaniem Izby, wydatki poniesione na reklamę filmową Spółki nie mogły mieć również związku z uzyskaniem przez nią przychodów, skoro poniesione zostały już po podjęciu uchwały o jej rozwiązaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2003 r. Spółka "T" wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. W wywodach podniosła, że organy bezpodstawnie domagały się dowodów na wykonanie usługi przez adwokata, bowiem są to usługi niematerialne, polegające na świadczeniu gotowości do pracy i ewentualnie dodatkowo wynagradzane za dojście określonego projektu do skutku. W kwestii wydatków na reklamę filmową wskazała, że wyłączenie ich z kosztów podatkowych Spółki przy równoczesnym opodatkowaniu ich, jako przychodu firmy "C", spowodowało podwójne opodatkowanie tych samych środków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./, sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r., rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270/. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W szczególności obie decyzje zawierają obszerne uzasadnienia faktyczne omawiające materiał dowodowy sprawy stanowiący podstawę ocen dokonanych z zastosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego /art. 210 § 4 ordynacji podatkowej/. Prawidłową była ocena organów, że w świetle art. 445 § 1 i art. 448 Kodeksu handlowego, wpis do rejestru handlowego uchwały o rozwiązaniu spółki akcyjnej i o postawieniu jej w stan likwidacji, miał charakter deklaratywny, stąd dniem postawienia Spółki w stan likwidacji był dzień podjęcia uchwały. W świetle art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, Spółka powinna zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień podjęcia uchwały, który był, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatnim dniem roku podatkowego liczonego od 1 stycznia 2000 r. W sprawie nie było sporu co do faktu, że wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe Spółka udokumentowała umową i odwołującymi się do niej fakturami VAT. Przedmiotem sporu była ocena organów, że usługi z tych umów wynikające nie zostały wykonane, a tym samym poniesione wydatki nie mogły pozostawać w związku z osiągniętym lub przyszłym przychodem Spółki. Ocena ta znajduje uzasadnienie w zgromadzonym i szczegółowo przeanalizowanym w decyzji materiale dowodowym, z którym Spółka została zapoznana. Skoro umowa z adwokatem za przedmiot miała dostarczenie Spółce informacji związanych z handlem energią elektryczną, skontaktowanie z kontrahentami z konkretnych krajów europejskich, negocjacje z nimi i szkolenie pracowników Spółki, a za usługi te Spółka zapłaciła kwotę 402.600 zł brutto według faktur z marca i maja 2000 r., to uzasadnionym było żądanie organów podatkowych w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, by Spółka jakimkolwiek dowodem wykazała, iż usługi te zostały wykonane. W kontekście treści umowy bezpodstawną była argumentacja, iż Spółka zapłaciła adwokatowi za gotowość świadczenia usług. Zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej, dopuszczalnym było uznanie za dowód w sprawie materiałów przekazanych, na wniosek organu prowadzącego w tej sprawie postępowanie, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Drugi Urząd Skarbowy i Pierwszy Urząd Skarbowy, w tym przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie protokołu przesłuchania L. K., jako podejrzanego, w którym wyjaśniał, że otrzymywane od różnych firm pieniądze nie stanowiły zapłaty za usługi, lecz przekazywane były innym firmom wskazanym przez klienta. Nazw tych firm nie pamiętał, podobnie jak nie pamiętał, zeznając jako świadek w niniejszym postępowaniu, czy wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz Spółki "T". Zeznał, że "jeżeli w dokumentacji Spółki znajduje się umowa z jego kancelarią, to musiał wykonywać jakieś usługi na jej rzecz" /k. 125 i 129 akt podatkowych/. Wobec informacji właściwych urzędów skarbowych, że L. K. nie składał deklaracji podatkowych w latach 1999-2000, a dokumentacja podatkowa za te lata została skradziona oraz wobec odmowy zeznań w charakterze strony przez likwidatora Spółki /k. 91 akt podatkowych/, uzasadniona była ocena, dokonana zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej, że usługi będące przedmiotem umowy z L. K. nie zostały wykonane, stąd wydatek z tego tytułu poniesiony nie miał wpływu na uzyskiwane przez Spółkę przychody, a więc nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W kontekście argumentacji skargi zważyć też należało, że każda usługa, a zwłaszcza usługa o charakterze niematerialnym powinna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania, a tego w sprawie niniejszej Spółka nie wykazała. Spór w drugiej z dotyczących kosztów podatkowych kwestii nie dotyczył właściwie problemu, czy usługa reklamy filmowej została wykonana, bowiem zleceniobiorca dwukrotnie wyjaśniał, że jej nie wykonał, lecz okoliczności z jakich przyczyn reklamy Spółki nie wpisał w materiał filmowy, co było przedmiotem umowy. Okoliczność czy Spółka przekazała firmie "C" informacje niezbędne do zamieszczenia reklamy, czy też nie, była jednak w sprawie nieistotna, skoro faktycznie usługa nie została wykonana, a zapłata za nią dokonana została już po podjęciu uchwały z dnia [...] października 2000 r. o rozwiązaniu Spółki, stąd nie mogła mieć związku z przychodami. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.