I SA/Lu 542/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VIII 2005 r. w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] ([...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( Nr [...]) w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005r. wysokości 111.067,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 672,00zł - uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ( i w tym zakresie umorzył postępowanie ), zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawę skarżonej decyzji organu I instancji stanowiły wyniki przeprowadzonego postępowania wskazujące, iż w deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2005 r. J. J. zawyżył podatek naliczony do odliczenia, odliczając podatek naliczony przed i po terminie odliczenia określonym przepisami prawa oraz zaniżył należny podatek od towarów i usług, nie opodatkowując czynności polegającej na realizacji bonu towarowego ( o wartości 11 763 zł ) otrzymanego od firmy "A". Wyjaśnił, że w odwołaniu od skontrolowanej decyzji J. J. zarzucił naruszenie przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 1 i 12, art. 29 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a we wnioskach domagał się jej uchylenia w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego od w/w firmy bonu towarowego. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów i wniosków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 19 sierpnia 2005 r. skarżący potwierdził odbiór nagrody w postaci bonu towarowego otrzymanego w promocji "Wynagradzamy zakupy w [...]" od "A" S.A. Bon ten został wydany skarżącemu z tytułu dokonywanych wcześniej przez niego zakupów w w/w firmie. Przedmiotowy bon wykorzystano jako środek płatniczy, co znalazło odzwierciedlenie (potwierdzenie) w wystawionej przez tę firmę fakturze VAT o numerze [...] z dnia 19 sierpnia 2005r. . Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w tych okolicznościach pomiędzy skarżącym a firmą "A" doszło do powstania opodatkowanego świadczenia wzajemnego polegającego na tym, że skarżący ( kupujący ) nabył określoną ilość towaru w określonym czasie, a firma ta ( sprzedający ) wydała mu bon towarowy o określonej wartości wyrażonej w pieniądzu. Zatem miała miejsce ekwiwalentność świadczeń obu stron. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, realizacja bonu towarowego była usługą podlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakwalifikował tę czynność jako sprzedaż usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowo naliczył podatek należny z tego tytułu. Natomiast bezpodstawnie - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na mocy art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. Rozstrzygnięcia w tym zakresie nie sposób pogodzić z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K17/97 poglądem prawnym, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy pogląd, zdaniem organu odwoławczego, zachowuje aktualność również w odniesieniu do uregulowań zawartych w przepisach art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o VAT ( z 2004 r. ), identycznie brzmiących jak treść art. 27 ust. 5, 6 i 8 starej ustawy o VAT (z 1993 r.). Zatem zachodziła konieczność uchylenia skarżonej decyzji w tej właśnie części i umorzenia postępowania w zakresie ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. J.zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. We wnioskach skarżący domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarżący zasadnie zarzuca naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie. W myśl pierwszego z tych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również : przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle przytoczonego unormowania pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, co nie oznacza jednak, że może wystąpić sytuacja, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Omawiany przepis art. 8 ust. 1 o podatku od towarów i usług wyklucza takie rozwiązanie, a to prowadzi do wniosku, że albo występuje dostawa towarów albo ma miejsce świadczenie usług. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, a tego nie sposób pogodzić z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania ( art. 84 Konstytucji RP ). Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podziela stanowisko i zapatrywanie prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/07 ( publ. Dor. Podat. 2007/4/41 ), że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W tych okolicznościach, wbrew stanowisku organów podatkowych, realizacja bonu towarowego nie mogła być uznana za zapłatę za świadczone przez skarżącego usługi na rzecz firmy "A", a w konsekwencji – za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem ma rację skarżący, że otrzymany przez niego bon towarowy nie prowadził w żaden sposób do uzyskania od dostawcy świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można było uznać dokonywania zakupów w tejże firmie. Z tych też względów na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], jak i utrzymującą ją w mocy zaskarżoną decyzję. Jej wykonanie wstrzymał na podstawie art. 152 cyt. ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadniał zaś art. 200 i art. 205 § 2 – 4 tejże ustawy.