I SA/Lu 543/00

Naczelny Sąd Administracyjny w po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 4 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1998 r. do sierpnia 1999 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2000 r., (...), po rozpatrzeniu odwołania Z. R. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 marca 2000 r., (...), określającej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1998 r. do sierpnia 1999 r., Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, podstawą decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług Z. R. za okres od sierpnia 1998 r. do sierpnia 1999 r. było dokonane przez organ I instancji ustalenie, że podatnik zaniżył podatek od towarów i usług poprzez stosowanie nieprawidłowej stawki tego podatku przy sprzedaży wafli i poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów /zakup benzyny bezołowiowej i okularów wraz z soczewkami/. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że "Urząd Skarbowy wprowadził nową definicję mówiąc, że wafle o terminie przydatności do spożycia poniżej 30 dni są wyrobami cukierniczymi nietrwałymi, natomiast jeśli okres przydatności wafli do spożycia wynosi co najmniej 30 dni są wyrobami cukierniczymi trwałymi", SWW wyd. IV rozgranicza wafle na dwa grupowania 2422-917 wyrób nietrwały mający powyżej 10 procent wilgotności i 2516-7 wyrób trwały mający poniżej 10 procent wilgotności, a z zakładowego dokumentu normalizacyjnego wynika, iż produkowane wafle zawierają 12 procent wilgotności i są produktem nietrwałym, co w świetle art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadnia stosowanie stawki VAT 7 procent. Zdaniem odwołującego się on sam, jako producent, klasyfikuje swoje produkty i wobec tego, że wyroby te są nietrwałe, stawka 7 procent jest właściwa. Nie podzielając twierdzeń odwołania, Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. zauważyła, że bezpodstawności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT (...) z dnia 20 sierpnia 1998 r. i (...) z dnia 30 stycznia 1999 r. strona nie kwestionuje. Jeśli natomiast chodzi o podatek należny, to organ odwoławczy wskazał, iż przepisami prawa powszechnie obowiązującymi są mające zastosowanie w sprawie postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której art. 4 pkt 1 i 2 za kryterium opodatkowania czynności objętych ustawą oraz poprawności określenia stawki podatku VAT na określony towar /usługę/ przyjmuje zakwalifikowanie towaru /usługi/ wynikające z klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zakwalifikowanie towaru dla potrzeb ustalenia podatku VAT powinno zatem nastąpić zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów, będącym klasyfikacją, do której nawiązuje bezpośrednio art. 4 pkt 1 i 2, a pośrednio art. 18 ust. 2 i art. 54 ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o statystyce państwowej organami statystyki państwowej są Główny Urząd Statystyczny i podległe mu urzędy statystyczne, zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy Główny Urząd Statystyczny ustala i aktualizuje podstawowe kryteria, klasyfikacje, nomenklatury i kody stosowane w statystyce i ewidencji. Zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalania i udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji uściślono, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniego grupowania SWW są uprawnione organy statystyczne - GUS oraz podległe mu urzędy statystyczne. Wprowadzając stawki podatku VAT 7 procent i "0" procent, preferencyjne w stosunku do podstawowej stawki 22 procent /art. 18 ust. 1 ustawy o VAT/, ustawodawca określił, które towary i usługi objęte są tymi przywilejami podatkowymi przez odwołanie się do zakwalifikowań istniejących na gruncie statystyki państwowej. Stąd stosowanie przez podatnika przy sprzedaży wyrobów stawki podatku 7 procent dla określonego towaru, co miało miejsce w niniejszej sprawie, możliwe było jedynie przy zachowaniu procedury GUS związanej z klasyfikacją wyrobów i usług dla potrzeb ewidencji i statystyki. Organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta i tego organy podatkowe nie kwestionują, jednakże przy zachowaniu powyższej procedury. Wynika to jednoznacznie z pisma GUS Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia 27 stycznia 1999 r., (...), skierowanego do Urzędu Skarbowego w C. i znanego podatnikowi. Ponadto w dniu 20 sierpnia 1997 r. podatnik otrzymał kopię pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 23 czerwca 1997 r., (...), a w dniu 18 lutego 1999 r. - kopie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego w L. z dnia 22 grudnia 1998 r., (...) i z dnia 8 lutego 1999 r., (...). Opinie te są wiążące w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą wafli produkowanych przez stronę i wynika z nich, że zgodnie z zasadami metodycznymi SWW wyd. IV wyroby waflowe nietrwałe produkowane przez Z. R. należy klasyfikować do SWW 2516-7 "wafle cukiernicze trwałe", bowiem w rozumieniu klasyfikacji SWW za wyroby trwałe uważa się wyroby, których okres przydatności do spożycia wynosi co najmniej 30 dni. Opinie te zostały wydane przez Urząd Statystyczny dysponujący dokumentami dotyczącymi wyrobów strony, tj. zakładowym dokumentem normalizacyjnym ZDN-1/97, postanowieniem Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego dla województwa C. z dnia 8 kwietnia 1997 r. i pismem Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w C. z dnia 8 kwietnia 1997 r. Dlatego za nietrafny i bezzasadny uznała Izba Skarbowa zarzut odwołania, iż organ I instancji wprowadził nową definicję donoszącą się do trwałości wafli. Za nieuzasadnione uznane zostało również twierdzenie strony, że SWW rozgranicza wafle na dwa grupowania w zależności od stopnia wilgotności. SWW wyd. IV nie określa dla grupowań 2422, w tym 2422-917, ani 2516, w tym 2516-7, wilgotności wyrobów jako kryterium ich klasyfikowania, a z "Zasad Metodycznych SWW", zawartych w tomie IV, wynika że podbranże są tworzone jako zbiorowości w zasadzie jednorodne ekonomicznie i mają służyć, między innymi, jako zbiorowości nadające się do grupowania wyrobów według ich charakteru ekonomicznego. Z "Zasad" tych wynika również, że w przypadku sporów wynikłych między producentami a organami państwowymi należy zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu urzędu statystycznego, przy czym uwzględniono tu komunikat Prezesa GUS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według standardów klasyfikacyjnych. W świetle powyższego powoływanie się przez podatnika na zakładowy dokument normalizacyjny zatwierdzony przez Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego dla województwa c. jako podstawę stosowania 7 procent stawki VAT nie znajduje oparcia prawnego tym bardziej, że dokument ten przewiduje dla produkowanych zgodnie z nim wyrobów trzymiesięczny okres przydatności do spożycia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z zachowaniem przepisów postępowania, a organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i rozpatrzył w wyczerpujący sposób cały materiał dowodowy oraz zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do materiału sprawy. Na powyższą decyzję Z. R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w L. Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 121-123, art. 187 par. 1 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w uzasadnieniu skargi i pismach procesowych z dnia 14 maja 2001 r. i z dnia 15 czerwca 2001 r. skarżący podniósł, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wypieku i sprzedaży wafli, produkowanych w oparciu o normę zakładową zatwierdzoną postanowieniem Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego dla województwa C., zgodnie z którą są to wyroby nietrwałe o przydatności do spożycia do trzech miesięcy. To jednoznaczne określenie trwałości dawało skarżącemu, jego zdaniem, prawo stosowanie stawki podatku VAT 7 procent. Natomiast przyjmując 30-dniowy termin przydatności wafli do spożycia jako cezurę ich trwałości organy podatkowe nie podały, z jakiego wynika to przepisu. Ponadto skarżący podkreślił, że on sam, jako producent, miał prawo i obowiązek dokonać klasyfikacji produkowanych wafli i nie zwracał się w tej kwestii do urzędu statystycznego, ponieważ nie miał trudności z zaklasyfikowaniem wyrobu. Dysponował on również ekspertyzą Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki przy GUS, której treść jest odmienna niż opinii, na których oparły się organy podatkowe. Jego zdaniem oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na opinii urzędu statystycznego i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie prawa, bowiem w powstałej sytuacji nie mógł on w żaden sposób zwalczać przedmiotowej opinii statystycznej, gdy opinia taka, jako dokument urzędowy, może zostać obalona innymi dowodami. Skarżący zwrócił także uwagę, że ustawowe odesłanie w zakresie przedmiotu i stawki opodatkowania do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, tj. w istocie pozostawienie decyzji w tej kwestii organom statystycznym wydającym zarządzenia, a więc akty prawne nie należące do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, narusza konstytucyjne zasady państwa prawa i wyłączności ustaw w kreowaniu obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i zwróciła uwagę, że o prawidłowej klasyfikacji produkowanego wyrobu oraz zasadach jej dokonywania skarżący został poinformowany w sierpniu 1997 r. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne: Skarżący Z. R., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i sprzedaży wafli, produkował w spornym okresie od sierpnia 1998 r. do sierpnia 1999 r. wafle tortowe suche i wafle do lodów według normy zakładowej ZDN-1/97. Okres przydatności do spożycia tych wyrobów wynosił trzy miesiące, a klasyfikowane one były do grupowania SWW 2422-917 oraz sprzedawane z podatkiem VAT liczonym według stawki 7 procent. Stawka podatku stosowana przy sprzedaży tych wafli została zakwestionowana przez organy podatkowe i jest przedmiotem sporu. Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej niżej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, sprzedaż towarów, przy czym, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej - Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ był, w okresie, którego spór dotyczy, Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV /SWW-IV/, wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 11/; klasyfikacja ta zachowała moc także po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm., por.: art. 61 pkt 3 tej ustawy/. Statystyczne normy techniczne zawarte w SWW-IV, nie będąc normami prawnymi w ścisłym znaczeniu tego słowa, stały się - z woli ustawodawcy jednoznacznie wyrażonej między innymi w art. 4 pkt 1 i art. 18 ustawy - swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, a klasyfikacja ta jest wiążąca, gdy chodzi o klasyfikowanie towarów w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy /por.: wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., III SA 2898/97 - nie publ., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99 - OSNAPU 2000 nr 21 poz. 777/. Należy przy tym podkreślić, że odesłanie w omawianym zakresie do postanowień klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej zawarte jest w przepisie ustawy i ze względu na swą jednoznaczną treść nie może budzić wątpliwości, ustawodawca zaś nie przekazał w ten sposób organom statystycznym prawa decydowania o istotnych elementach podatku od towarów i usług, o czym świadczy w szczególności treść art. 54 ust. 3 ustawy. Art. 25 ust. 2 powołanej ustawy o statystyce publicznej daje urzędom statystycznym kompetencje w zakresie interpretacji klasyfikacji. Zgodna z tą normą jest również regulacja zawarta w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych /Dz.Urz. GUS nr 17 poz. 128/. W aktach postępowania podatkowego znajdują się opinie Urzędu Statystycznego w L.: z dnia 23 czerwca 1997 r., znak: I-47K-80/97 /podana do wiadomości strony w dniu 20 sierpnia 1997 r./, z dnia 22 grudnia 1998 r., znak: I-47k-204/98 i z dnia 8 lutego 1999 r., znak: II-47k-16/99, z których wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi SWW-IV o klasyfikowaniu wafli decyduje okres ich przydatności do spożycia - wafle o terminie przydatności do spożycia poniżej 30 dni zaliczane są do grupowania SWW 2422-917 "Wyroby waflowe nietrwałe", natomiast wafle o okresie przydatności do spożycia co najmniej 30 dni zaliczane są do grupowania SWW 2516-7 "Wafle /bez czekoladowanych/". Opinie te są, w świetle art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 25 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o statystyce publicznej, dokumentami urzędowymi stanowiącymi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzone zaś zostało nie tylko do jakiego grupowania SWW-IV winny być sklasyfikowane wafle wytwarzane przez skarżącego, ale także, wbrew twierdzeniu skargi, źródło 30-dniowego terminu stanowiącego cezurę czasową istotną dla klasyfikowania tego wyrobu - zasady metodyczne SWW-IV. W sytuacji, gdy skarżący nie dowodził, a nawet nie twierdził, iż w spornym okresie obowiązywały inne zasady metodyczne SWW-IV, ani nie kwestionował autentyczności wymienionych wyżej opinii jako dokumentów /urzędowych/, za uzasadnione w świetle art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy stanowisko organów podatkowych, że opinie te są wiarygodnym dowodem co do objętych ich treścią okoliczności. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy dla celów podatku od towarów i usług towary podlegają klasyfikowaniu w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej, w niniejszej sprawie - wymieniony wyżej Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV /SWW-IV/. Zgodnie zaś z omówionymi wyżej opiniami klasyfikacyjnymi Urzędu Statystycznego w L., zasady metodyczne tej klasyfikacji nakazują klasyfikować wyroby waflowe w zależności od ich okresu przydatności do spożycia; wafle o terminie przydatności do spożycia wynoszącym co najmniej 30 dni klasyfikowane są do grupowania SWW 2516-7 "Wafle /bez czekoladowanych/". Skoro zatem, co nie jest sporne, produkowane przez skarżącego według normy zakładowej nr ZDN-1/97 wafle tortowe i do lodów posiadały trwałość przekraczającą 30 dni, winny być one sklasyfikowane do tego właśnie grupowania, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe. Słuszne jest przy tym stanowisko organów, iż zasięganie opinii biegłego było w sprawie zbędne, bowiem, jak z powyższego wynika, znajdująca zastosowanie zasada metodyczna wykazana została niekwestionowanym dokumentem urzędowym, natomiast okres trwałości towaru nie był sporny. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż przedmiotowe wafle wytwarzane były w oparciu o normę zakładową. To bowiem nie sama norma i użyte w niej określenia, jak na przykład "wyroby waflowe nietrwałe", ale Systematyczny Wykaz Wyrobów, jego zasady metodyczne oraz istotne z punktu widzenia tych zasad cechy wyrobu /tu - jego okres przydatności do spożycia/ decydują o tym, jaka jest klasyfikacja danego towaru. Zatwierdzenie zaś normy zakładowej przez właściwego miejscowo Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w trybie wymaganym przepisami ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej /Dz.U. nr 12 poz. 49 ze zm./ oraz ustawy z dnia 25 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia /Dz.U. nr 29 poz. 245 ze zm./, było jedynie wypełnieniem wymagań nałożonych przepisami tych ustaw, nie ma natomiast znaczenia w zakresie zaklasyfikowania towaru do grupowania SWW. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22 procent, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, z których ostatni nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, natomiast ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 procent. Grupowanie SWW 2516-7, do którego, jak wskazano wyżej, należało zaliczyć produkowane i sprzedawane przez stronę wafle tortowe, nie zostało wymienione w załączniku nr 3 do ustawy jako uprawniające do stosowania stawki podatku VAT 7 procent, stąd właściwą jest stawka podatku od towarów i usług wymieniona w art. 18 ust. 1 ustawy - 22 procent. Powyższe przesądza o niezasadności zarzutów skargi co do naruszenia wymienionych w niej przepisów. Skoro, jak wykazano wyżej, brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.