I SA/Lu 547/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA I. Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie NSA E. Gdulewicz, D. Małysz, Protokolant I. Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Kółek Rolniczych w Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Kółek Rolniczych w Ł., na decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...] w sprawie określenia dla Spółdzielni Kółek Rolniczych w Ł. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 13.344 zł – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w toku kontroli skarbowej u podatnika – SKR za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził m.in., iż w oparciu o umowę leasingu nr [...] zawartą w dniu 20.10.2000r. podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów 2000r. wydatek w kwocie 4.553,77 zł stanowiący całość czynszu inicjalnego związanego z tą umową. Przedmiotem leasingu był sprzęt do diagnostyki samochodowej: wyważarka, podnośnik, próbnik i montażownica. W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował taki sposób rozliczenia tej kwoty i wyłączył z kosztów 2000r. część opłat leasingowych związanych z tą umową w kwocie 3.984,55 zł. Ustalenia te i wnioski były podstawą wydania decyzji przez organ I Instancji. Nie zgadzając się z tą decyzją SKR w Ł. wniósł odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię tego przepisu prawa. W ocenie strony w koszty uzyskania przychodów 2000r. winna być zaliczona cała kwota czynszu inicjalnego. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzieliła argumentów strony. Wskazała, iż brak jest podstaw prawnych do obciążenia kosztów uzyskania przychodów 2000r. w całości tzw. opłatą wstępną, stanowiącą część opłat leasingowych w sytuacji, gdy strony ustaliły, iż opłaty leasingowe związane z realizacją umowy uiszczane będą w okresie 24 miesięcy. Materialnoprawną i samodzielną podstawę prawną decyzji stanowił przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa" ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, odnoszone w koszty wg reguł ust. 4 tego przepisu. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Powyższe oznacza, że ustalając koszty należy mieć na uwadze powiązanie ponoszonych kosztów z przychodami tego roku. Wskazany przepis art. 15 ust. 4 ustawy reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów, które należy zawsze rozpatrywać w oparciu o ogólną zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1, posiłkując się zasadą współmierności kosztów zawartą w ustawie o rachunkowości, zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie przychody i obciążające je koszty związane z przychodami danego roku obrotowego. Nie był kwestionowany charakter i istota zawartej umowy leasingu, lecz zasadność obciążenia w całości kosztów uzyskania przychodów 2000r. opłatą wstępną w kwocie 4.553,77 zł. Opłata wstępna (zamiennie zwana czynszem inicjalnym) stanowi integralną część opłat z tytułu zwartej umowy leasingu. Znajduje to potwierdzenie w umowie, która określiła opłatę wstępną na 20% całej wartości przedmiotu leasingu ( 22768,86 x 20 = 4.553,77 ). Czynsz inicjalny stanowi zatem część opłat z tytułu pobranego przedmiotu leasingu, a więc dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Jakkolwiek opłata jest uiszczana jednorazowo na rzecz leasingodawcy, to o integralności ponoszonych opłat świadczy również fakt, iż nie jest możliwe nabycie przedmiotu leasingu tylko poprzez wyłączne płatności rat leasingowych, a czynsz inicjalny podobnie jak opłaty leasingowe wyszczególnione w harmonogramie spłat, nie podlegają zwrotowi po zakończeniu umowy. Nie jest to wydatek związany ze sfinansowaniem zakupu związany konkretnie z momentem zawarcia umowy, jak twierdzi strona w odwołaniu. Wydatek ten, poniesiony w 2000r. winien być w części przyporządkowany do okresów późniejszych tj. kolejnych dat płatności wyznaczonych harmonogramem spłat leasingowych. Izba Skarbowa wskazała, iż interpretując ww. przepis należy mieć na uwadze generalną zasadę, wynikającą z ustawy, iż dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a sumą kosztów ich uzyskania. Oznacza to, iż między przychodami a kosztami podatkowymi w określonym przedziale czasowym powinna zachodzić symetria. Poniesiony wydatek miał na celu zwiększenie przychodów Spółdzielni nie tylko w 2000r., ale także w następnych latach trwania leasingu. Pismo Ministra Finansów z dnia 10.06.2000r. nr PB3/GM-8214-127/02 opublikowane w Biuletynie z 2002r. odnosi się do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są one związane z całokształtem działalności podatnika ( tj. dotyczą korzystania z usług firm doradczych). Pozostałe ustalenia nie były przez stronę kwestionowane i w ocenie organu odwoławczego nie budzą one wątpliwości, co mając na uwadze orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółdzielnia Kółek Rolniczych w Ł. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu podnosiła, iż zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 709/1 k.c. umowa leasingu sprowadza się do sfinansowania nabycia przedmiotu przez finansującego oraz oddania go następnie do odpłatnego użytkowania korzystającemu na warunkach określonych w umowie. Z powyższego wynika, iż na umowę leasingu ze strony leasingodawcy składają się dwa świadczenia: sfinansowanie zakupu – w szerokim znaczeniu i oddanie do odpłatnego używania wybranej rzeczy. Opłatą za sfinansowanie jest w szczególności wspomniana "opłata wstępna", która dotyczy konkretnego momentu zawarcia umowy, a nie całego okresu jej trwania. Zatem zgodnie z aktualnym stanem faktycznym i prawnym opłata ta konsumuje się z chwilą podpisania umowy, co oznacza że jest kosztem u leasingobiorcy, a przychodem u leasingodawcy w momencie jej poniesienia. Zdaniem skarżącej art. 15 ust. 4 stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Każdy wydatek spełniający powyższą definicję podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi są tak koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z funkcjonowaniem firmy. Art. 15 ust. 4 ustawy nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Opłata wstępna jest kosztem, który związany jest z momentem zapłaty i z przychodem uzyskanym w roku, w którym została uiszczona. Na poparcie swojego stanowiska załączyła pismo z dnia [...] września 2003r. adresowane do skarżącej bez oznaczenia od kogo pismo to pochodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne – art. 85 powołanej ustawy. Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została do sądu przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i na podstawie przepisów powołanej ustawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należało, iż jest ona bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Przedmiotem kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółdzielni była kwestia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za 2000r. m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok 2000. W sprawie zastosowanie znajdowały zatem przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie aktualnie obowiązujące, jak to wywodzi skarżąca w skardze. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dochodem jest, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 powołanej ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu – można je potrącić od przychodu podatnika. Prawidłowo wskazała Izba Skarbowa, iż generalną zasadą jest, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą – art. 15 ust. 4 ustawy, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu tego wynika, iż koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychód. Z części przepisu "są potrącalne koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy , lecz dotyczące przychodów roku podatkowego" wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Biorąc pod uwagę, że sporna umowa leasingowa, której przedmiotem były używane w działalności gospodarczej podatnika przedmioty opisane w tej umowie, zawarta została na okres kilku lat trudno dopatrzyć się jej związku z przychodem tylko jednego roku podatkowego – roku, w którym umowa ta została zawarte. Nie ma też przesłanek do stwierdzenia, że tzw. czynsz inicjalny dotyczy wyłącznie roku, w którym umowa ta została zawarta i ma wpływ na przychód tylko tego roku podatkowego. Izba Skarbowa ferując zaskarżoną decyzję dokonała pełnej i trafnej analizy powołanych przepisów prawa materialnego w związku z treścią zawartej przez stronę skarżącą umowy leasingu z dnia [...].10.2000r. W tej sytuacji nieuprawniony jest zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe nie kwestionowały samego wydatku w postaci czynszu inicjalnego jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu, lecz jedynie sposób jego rozliczenia w czasie, a to w związku z brzmieniem przytoczonych wyżej przepisów prawa. Decyzja organów podatkowych znajduje zatem podstawę prawną, która przytoczona została w decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210§ 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej. Powołany przez stronę w załączonym do skargi piśmie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1999r. III RN 21/99 odnosi się do innego stanu faktycznego sprawy i dotyczy wydatków na usługi doradcze i marketingowe, a więc wydatków o innym charakterze niż związane z przedmiotową umową leasingu. Tytuł XVII (1) – Umowa leasingu dodany został do Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 26.07.2000r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857), która weszła w życie 3 miesiące od dnia jej ogłoszenia ( ustawa ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 9 grudnia 2000r.) Przepisów ustawy nie stosuje się do umów leasingu zawartych przed dniem jej wejścia w życie – art. 2 ust. 1 tej ustawy, co ze względu na datę zawarcia przedmiotowej umowy ( 20.10.2000r. ) czyni rozważania skargi oparte na przepisie art. 709 (1) k.c. bezprzedmiotowymi. W tej sytuacji uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) należało skargę oddalić.