I SA/Lu 547/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant st. sekr. Sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż J. Z. pismem z dnia 18 maja 2005r. (data wpływu - 19 maja 2005r.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot zapłaconego podatku VAT, motywując swój wniosek wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r., którym uznano, że przepis art.19 ust.3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z Konstytucją RP. Wnioskiem z dnia 14 czerwca 2005r., skarżący dodatkowo wniósł o wyrażenie zgody na złożenie korekty deklaracji podatkowych VAT -7 za poszczególne miesiące od maja do listopada 2001r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, od której skarżący złożył odwołanie, wnosząc o zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami, wynikającego z decyzji GP [...] z dnia [...] maja 2003r., GP [...]z dnia [...] maja 2003r. oraz GP [...] z dnia [...] maja 2003r., wydanych przez Urząd Skarbowy. Skarżący podnosił, iż w piśmie złożonym w dniu 19 maja 2005r. w Urzędzie Skarbowym domagał się zwrotu podatku VAT z odsetkami wpłaconego w maju 2003r. na podstawie decyzji wydanych przez ten urząd oraz wywodził, iż zostały one wydane w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydaną z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art.19 ust.3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajdują one uzasadnienia. Organ odwoławczy za bezsporny, uznał fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., znak: [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i wrzesień 2001r. w wysokości odpowiednio: 4.381 zł, 2.792 zł, 19.782 zł oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio: 4.381 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.844,40 zł, 2.792 zł wraz z odsetkami w kwocie 905,70 zł oraz 17.477 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.138 zł. Decyzją tą zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego za w/w okresy rozliczeniowe, po stwierdzeniu, iż skarżący odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach w miesiącach wystawienia faktur przez sprzedawcę, a nie w miesiącach ich otrzymania, naruszając tym samym art. 19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie w decyzji powołano przepis art.19 ust.3 lit. "b" tej ustawy zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art.19 ust.3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy ( decyzja z dnia [...] lutego 2003r., znak: [...] ), zaś skarga wniesiona od tej decyzji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 7 listopada 2003r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 173/03. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004r. sygn. akt SK 33/03 (Dz. U. z dnia 3 listopada 2004r., Nr 237, poz.2382) orzekł, iż art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny ( bądź inny dokument uprawniający do odliczeń) jest niezgodny z art.64 ust. 1 i 3 w związku z art.21 ust.1, art.31 ust.3 oraz art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie przepis art.74 Ordynacji podatkowej reguluje tryb umożliwiający zwrot podatku zapłaconego w wykonaniu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) w sytuacji, gdy podstawa prawna obliczenia podatku przez podatnika została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny, ale w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy organy podatkowe nie wydały decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższa zasada wynika z przepisu art. 81 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej przysługuje nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym i prawnym sprawy, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż złożone przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2001r. dotyczą okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym, a następnie ostateczną decyzją, korekty nie wywołują skutków prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji w swojej decyzji prawidłowo zauważył, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją strona może żądać wznowienia postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny ( art.240 § 1 pkt.8 ustawy - Ordynacja podatkowa ). Wznowienie postępowania w takim przypadku następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału (art.241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 3 listopada 2004r. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił skarżącemu, iż powołane przez niego - zarówno w piśmie z dnia 18 maja 2005r., jak i w odwołaniu - rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r. znak: [...], GP [...] oraz z dnia [...] maja 2003r., znak: GP [...] nie są decyzjami wymiarowymi, lecz wydanymi w odrębnym trybie postanowieniami o zaliczeniu dokonanych przez niego wpłat oraz nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i wrzesień 2001r. Na postanowienia te służyły - na podstawie art.76 a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zażalenia do organu II instancji oraz podkreślił, iż pozostałe uwagi zawarte w odwołaniu, odnoszące się do czynności egzekucyjnych oraz postępowania karnego skarbowego, pozostają skutkiem stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług i nie mają związku z przedmiotem sprawy. Od tej decyzji J. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o "jej zmianę na korzyść podatnika", skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisu art. 19 ust.3b, zarzucił organom podatkowym "wyłudzenie od podatnika przez Urząd Skarbowy kwoty 24.650,00zł oraz odsetek w kwocie 7.888,10zł". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – zauważyć na wstępie wypada, iż poza sporem pozostaje kwestia niezgodności art. 19 ust.3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej została przesądzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004r., w sprawie o sygn. SK 33/03 /Dz.U.Nr 237, poz. 2382 /. W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383, 384). W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego jako mające rangę powszechnie obowiązujących i ostatecznych, podlegają opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych, stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). O ile Trybunał nie określi innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia /art. 190 ust.3 Konstytucji RP /. Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Mając na uwadze powyższe nie pozostawia wątpliwości ocena, iż powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, to jest z dniem 3 listopada 2004r., albowiem Trybunał nie określił w nim innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 19 ust.3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. Zgodnie z przepisem art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc tą regulację na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym artykule, są między innymi te postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP/ por. uchwała 7 sędziów z dnia 14 marca 2005r., sygn. FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50 /. Przechodząc wobec tego na grunt sprawy niniejszej, wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje, iż korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2001r. /k - 13-19 akt podatkowych / zostały dokonane przez skarżącego w miesiącu czerwcu 2005r. i dotyczą okresów rozliczeniowych objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym, w wyniku którego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] grudnia 2002r., Nr [...] / k – 9 akt podatkowych /, utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2003r., Nr [...] / k – 32-33 akt podatkowych /. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003r., sygn. ISA/Lu 173/03 / k – 34-37 akt podatkowych / Naczelny Sad Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę J. Z. na w/w decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2003r., Nr [...], a wyrokiem z dnia 25 maja 2004r., w sprawie o sygn. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną / k – 38-41 akt podatkowych /. W tym stanie rzecz rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż korekty deklaracji, których dotyczy spór nie mogły wywołać skutków prawnych, o jakich mowa w art.74 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie bowiem podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis ten reguluje tryb umożliwiający zwrot podatku zapłaconego w wykonaniu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) w sytuacji, gdy podstawa prawna obliczenia podatku przez podatnika została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny, ale ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy organy podatkowe nie wydały decyzji określającej zobowiązanie podatkowe / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red S. Babiarza i innych, Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis 2004r., str. 280 /. Tryb zwrotu nadpłaty przewidziany w przepisie art. 74 Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w przepisie art. 21§3 Ordynacji podatkowej, a z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Warto też w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 81 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega nawet zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a przysługuje ono nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym, zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny strona mogła jedynie żądać wznowienia postępowania na podstawie przepisu art.240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej, ale tylko w terminie 1 miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału (art.241 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 3 listopada 2004r., to skarżący w terminie do dnia 3 grudnia 2004r. miał prawo do wystąpienia o wznowienie postępowania z tej właśnie przyczyny. Sąd, końcowo już wskazuje skarżącemu, iż prawidłowe jest również stanowisko zawarte in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż powołane przez niego - zarówno w piśmie z dnia 18 maja 2005r., jak i w odwołaniu - rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r. znak: [...], [...] oraz z dnia [...] maja 2003r., znak: [...] nie są decyzjami wymiarowymi, lecz wydanymi w odrębnym trybie postanowieniami o zaliczeniu dokonanych przez niego wpłat oraz nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i wrzesień 2001r., na które służyły mu - na podstawie art.76 a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zażalenia do organu II instancji. Reasumując, zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie można postawić ani zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, co obliguje Sąd do oddalenia skargi na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.