I SA/Lu 549/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz A. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 21.461,50 zł. Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] ten sam organ decyzją z dnia [...] ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 136.333,50 zł. Także ta decyzja została w dniu [...] uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei decyzja organu odwoławczego została uchylona przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 3/07. Jeszcze przed rozpoznaniem przez sąd skargi na decyzję z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kolejny raz ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., tym razem w kwocie 194.448 zł. Kwota ta wynikała z ustalenia w toku postępowania podatkowego, że kwota jaką dysponował podatnik wraz z żoną T. w 2000 r., wynosząca 329.140,74 zł, nie była wystarczająca na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w kwocie 839.669,03 zł. Uznając, że zarówno dochody jak i wydatki małżonkowie ponosili wspólnie obliczono, iż wysokość środków służących do pokrycia wydatków i zgromadzenia mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 255.264,15 zł w stosunku do każdego z nich. Przy zastosowaniu 75 % stawki obliczono należny podatek w kwocie 191.448 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 168.398 zł. Na powyższą decyzję A. T.. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania przez organy w postępowaniu wynikłym wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], mimo że decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a efektem skargi jest wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], co skutkuje nieważnością całości postępowania kasacyjnego prowadzonego przez organy obu instancji po dniu 2 listopada 2006 r. Zauważył, że pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania i zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawieszono postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji na skutek decyzji kasacyjnej. Nim została rozpoznana skarga, postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się decyzją z dnia [...] , która została zaskarżona odwołaniem wniesionym 28 grudnia 2006 r. W efekcie rozpoznania odwołania w dniu [...] przed organem drugiej instancji zapadła zaskarżona decyzja ostateczna. Natomiast wyrokiem z 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 3/07 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W tej sytuacji powstała swoista niedopuszczalna dychotomia postępowań, bowiem postępowanie w sprawie jednocześnie znajduje się w fazie rozpoznawania przez organ drugiej instancji odwołania z dnia 12 stycznia 2005 r. oraz w fazie po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji z dnia [...], zaskarżonej niniejszą skargą. Podatnik zaznaczył, że organ odwoławczy powziąwszy informację o wniesionej skardze z urzędu powinien zawiesić postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji do czasu rozpoznania skargi. Zatem zachodzi oczywista konieczność uchylenia w całości postępowania prowadzonego przez organy obu instancji wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], bowiem wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. zniósł podstawę tego postępowania. W tej samej sprawie niedopuszczalne jest prowadzenie równolegle, co do tego samego przedmiotu, dwóch postępowań równocześnie i to w innych fazach postępowania. Bezpośrednim skutkiem uchylenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jest nieważność w całości postępowania prowadzonego w efekcie tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 586/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu uznał za pozbawiony podstaw zarzut niedopuszczalności ponownego wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie, w sytuacji, gdy skarga na decyzję kasacyjną, wydaną w tej samej sprawie, nie została jeszcze rozpoznana przez sąd administracyjny. Powołał się na art. 128, art. 224 § 1 Ordynacja podatkowej i art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji obowiązany jest ją ponownie rozpoznać rozstrzygnąć. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. W ocenie WSA, organy podatkowe nie mogły naruszyć i to w stopniu rażącym art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., skoro przepis ten w postępowaniu podatkowym nie mógł być stosowany. Nie ma też powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem pierwszej instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu podatkowego drugiej instancji. Uzasadniając powyższe powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy w postępowaniu. Wskazując na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że w świetle tego przepisu przyjmuje się, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w/w sposób w latach poprzednich. Zdaniem sądu, ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniająca zajęte stanowisko przez organy podatkowe, jest prawidłowa i została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.). Sąd powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdził, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie może także przemawiać odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, gdyż za wadliwością rozstrzygnięcia nie może przemawiać jedynie ogólnikowe powoływanie się na odmowę przeprowadzenia dowodu. W ocenie WSA, bezzasadny jest także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i odesłanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: art. 52 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie niniejszej prowadzonego przez organy obu instancji, w postępowaniu wynikłym wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], mimo że decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a efektem skargi jest wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. ją uchylający, co skutkuje niedopuszczalną podwójnością postępowania podatkowego, w którym funkcjonują dwie rozbieżne decyzje organów podatkowych. Ponadto skarżący podniósł, że oceny o charakterze materialnoprawnym zawarte w zaskarżonym wyroku są nieuzasadnione materiałem dowodowym sprawy. Nieprawdą jest, jakoby decyzje organów podatkowych zapadły po wnikliwej analizie materiału dowodowego pod względem materialnym. Podniósł, że organ drugiej instancji, rozpoznając sprawę w trybie odwołania, intencjonalnie nie dopuścił dowodu z zeznań stron, mimo uprzednio w decyzji kasacyjnej z dnia [...]0 na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu wskazywał. Pozbawiając stronę możliwości złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dopuściły się uchybienia skutkującego wadliwością postępowania z zasady. Nie przeprowadzenie na dowodu, na którego konieczność przeprowadzenia wskazuje w decyzji kasacyjnej organ drugiej instancji, skutkuje wadliwością postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę w wyniku złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Przypomniał, że w dacie orzekania przez sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej w obrocie prawnym pozostawał nieprawomocny wyrok kasacyjny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżony skargą kasacyjną oraz dwie decyzje ostateczne jedna kasacyjna, druga reformatoryjna rozstrzygające odwołania w tym samym przedmiocie, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Innymi słowy, w dacie wydawania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej, toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję kasacyjną. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Można w związku z tym stwierdzić, że w takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. Nie można również wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Przyjąć w związku z tym należy, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy ze skargi na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji jest zagadnieniem prejudycjalnym, którym mowa w tym przepisie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny i z czym w pełni zgadza się sąd w składzie orzekającym, w przypadku uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną, ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. W takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. Możliwa jest także sytuacja, w której postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Przyjąć w związku z tym należy, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując przypadki, w których organ zawiesza postępowanie nie wskazuje na uznaniowość organu przy zawieszeniu postępowania, lecz wprowadza obligatoryjny jego nakaz. Zawieszenie postępowania w wymienionych w nim sytuacjach zapobiega wydaniu decyzji wadliwych, co do których zachodziłaby konieczność wyeliminowania ich z obiegu prawnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo złożenia przez podatnika skargi na decyzję kasacyjną, nastąpiło naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie wskazać można, że jak wynika z akt sprawy sygn. akt I SA/Lu 3/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r. jest od dnia 22 lipca 2008 r. prawomocny, a zatem, jak to przewidział Naczelny Sąd Administracyjny, sprawa wróciła do fazy postępowania odwoławczego. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i 135 w związku z art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Postanowienie o kosztach wydane zostało na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 18 ust. 1 pkt 1 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.