I SA/Lu 55/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st.insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi H. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. Ż. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r., Nr: [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] października 2003r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w określił H. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 66.281,80 zł. Podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT-35 było zakwestionowanie odliczonych od dochodu umów rent w łącznej kwocie 79.000 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 w zw. z art. 65 ( 2 i art. 83 ( 1 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Podniósł, iż wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa, której wymogi określają przepisy art. 903-907 kodeksu cywilnego. Zgodnie z wymogami kodeksu cywilnego umowa renty powinna być zawarta na czas oznaczony lub nieoznaczony, powinna być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, opiewać na świadczenia okresowe, zawierać swoją przyczynę ( causa, czyli cel prawny przysporzenia ) oraz powinna określać wysokość świadczenia. Skarżąca w dniu [...] grudnia 1997r. zawarła pięć umów “rent" o identycznej treści. Renty zostały ustanowione na rzecz następujących osób: rodziców skarżącej J. i A. Ż., siostry skarżącej M. B. P. i jej męża M. P. oraz na rzecz teściowej skarżącej S. M. Wszystkie umowy zawarte zostały na okres do dnia 31 grudnia 1998r. W umowach tych określono całkowitą wysokość świadczenia płatną w dwóch ratach tj. do dnia 31 grudnia 1997r. i do dnia 31 grudnia 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy I instancji przyjął, że zawarte przez strony umowy renty nie spełniają przesłanki okresowości świadczeń. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Kryterium czasu jednak nie wystarcza. konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu, a każde świadczenie traktowane jest jako świadczenie odrębne ( samoistne ). Przesłanka okresowości sprowadza się do tego, iż poszczególnych świadczeń nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, z góry określonego - co w sprawie niniejszej miało miejsce. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. O zobowiązaniach podatkowych rokiem podatkowym był rok kalendarzowy, chyba że przepisy szczególne stanowiły inaczej. Oznacza to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym odtwarza i prawnie weryfikuje podatkowy stan faktyczny ( badanego ) okresu podatkowego, a zatem w niniejszej sprawie przdmiotem postępowania w aspekcie samoobliczenia podatku jest rok podatkowy - rok kalendarzowy 1997. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, iż rentobiorcy środki pieniężne uzyskane tytułem zawartych umów przeznaczyli na cele niezgodne z istotą tego świadczenia. Dokonana analiza sporządzonych umów wykazała, iż nie zawierają one cech renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego a posiadają cechy darowizny pieniężnej przekazanej jednorazowo w dniu 31 grudnia 1997r. Zdaniem organu odwoławczego ustanowienie przez skarżącą rent w 1997r. miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego, a odliczenie przekazanych kwot pieniężnych zmniejszenie wysokości zobowiązania za rok podatkowy 1997. Na powyższą decyzję H. Ż. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię oraz art. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie przez organy podatkowe I i II instancji dodatkowych wymagań w stosunku do umowy renty ponad określone w art. 903 kodeksu cywilnego. W uzasadnienia skargi zaznaczyła, iż zawarte przez nią w dniu 31 grudnia 1997r. aktami notarialnymi na okres dwóch lat umowy renty zostały w 1999r. zmienione na czas nieokreślony (czas życia osoby uprawnionej). W jej ocenie wielość tych umów nie wynika z wielości aktów notarialnych jakie były sporządzane pomiędzy tymi samymi stronami, gdyż oświadczenia zawarte w aktach notarialnych sporządzonych po roku 1997 były zmianą umowy a nie nową umową. Tym samym zarzuciła organom podatkowym brak rzetelności w rozpatrywaniu sprawy, gdyż organy podatkowe stosownie do wymogów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej swoją ocenę prawną stanu faktycznego sprawy winny oprzeć na całym materiale dowodowym i wszystkich istotnych dla sprawy okolicznościach, bowiem każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. W jej ocenie z zebranego materiału dowodowego wyraźnie wynika, że świadczenia następowały w określonych odstępach czasu i każde z nich jest świadczeniem odrębnym (samoistnym). Świadczenia nie podlegały zsumowaniu z innymi świadczeniami i nie były z góry określone, a więc są świadczeniami okresowymi. Fakt, iż rok podatkowy 1997 jest odrębnym okresem samoobliczenia podatku nie może, jej zdaniem, mieć wpływu na zmianę okresu trwania umowy i terminów płatności świadczeń ustalonych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie rozpatrzyły wątpliwości co do charakteru zawartych umów pod kątem art. 65 kodeksu cywilnego a także nieprawidłowo zastosowały art. 24a i 24b ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te obowiązują dopiero od 1 stycznia 2003r. a stan faktyczny dotyczy zdarzeń wcześniejszych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnia, iż powołane przez H. Ż. w skardze orzecznictwo NSA na poparcie zarzutów skargi dotyczy innego stanu faktycznego i nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Poddanie przez skarżącą w wątpliwość prawa organów podatkowych do swobodnej oceny czynności prawnej zawartej przed dniem 1 stycznia 2003r. , na podstawie art. 24a i 24b ordynacji podatkowej, które to przepisy weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003r. jest bezzasadne, gdyż według dotychczasowego orzecznictwa sądowego przed wprowadzeniem w/w przepisów organy podatkowe miały prawo badać rzeczywisty zamiar stron i wywodzić skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Pełnomocnicy skarżącej w załącznikach do protokołu rozprawy złożonych na rozprawie w dniu 14 maja 2004r. dodatkowo na poparcie zarzutów skargi przytoczyli dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądy doktryny mające wykazać ich racje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz.1270 ) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W sprawie nie jest sporne, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. skarżąca obniżyła dochód do opodatkowania na podstawie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997r. , zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (nie mających w sprawie zastosowania ), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie budzi kontrowersji, iż wobec faktu, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty dla jego interpretacji odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego, regulujących stosunki cywilnoprawne, w tym wynikające z umowy renty. Elementy istotne, a więc definiujące umowę renty, określa art. 903 kc , który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu, mające charakter świadczeń okresowych. Świadczeniami okresowymi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każe z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i niesumującym się z innymi świadczeniami. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że ustanowione przez skarżącą w 1997r. umowy, nazwane umowami renty, nie zawierają przesłanki okresowości świadczeń. Wymienione umowy, zawarte w dniu 31 grudnia 1997r. w formie aktu notarialnego stanowią, że H. Ż. zobowiązuje się do wypłacania na rzecz poszczególnych osób renty pieniężnej w kwocie (...) na okres do dnia 31 grudnia 1998r. , a § 4 przedmiotowych umów stanowi, iż strony oświadczają że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po (...) płatnych dnia 31 grudnia1997r. i dnia 31 grudnia 1998r. Zasadnie zatem organy podatkowe dokonując oceny treści umów w kontekście art. 903 kc, wskazały, że w 1997r. strony zawierające umowy umówiły się na wypłatę jednego świadczenia płatnego w dwóch częściach w okresie roku (12-tu miesięcy, nie pokrywających się z rokiem podatkowym). Świadczenie jednorazowe zachodzi bowiem wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowe umowy nie są także – wbrew twierdzeniom skarżącej – umową renty zawartą na czas nieoznaczony dłuższy niż rok ze świadczeniami okresowymi w okresach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 903 kc umowa renty musi kreować zobowiązanie do świadczeń okresowych o określonej w tej umowie wysokości, natomiast umowy z 31 grudnia 1997r. określają wysokość świadczenia płatnego w dniu 31 grudnia1997r. i 31 grudnia 1998r. , nie oznaczają natomiast świadczeń w następnych latach. Wskazanie, że w następnych latach wypłata renty regulowana była aneksami (zmianą umów) nie jest wystarczające, bowiem umowy te nie istniały w momencie dokonywania odliczenia za 1997r. Zauważyć w tym miejscu należy, że przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe nie uwzględniły zamiaru stron, bowiem zamiar ten strony ujawniły w treści zawartych i zrealizowanych umów. Sąd w pełni podziela przytoczone przez skarżącą i jej pełnomocników poglądy doktryny i dość bogate orzecznictwo NSA, dotyczące wykładni okresowości świadczeń, jednakże zauważa, że odrębność przestawionych w nich stanów faktycznych nie pozwala na jego dosłowne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić też należy, iż w sprawie , wbrew sugestii pełnomocnika skarżącej zawartej w załączniku do protokołu, nie miał zastosowania art. 24b § 1 ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jak najbardziej zasadna i mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym żadne przepisy prawa materialnego ani prawa procesowego nie zostały naruszone a zarzut strony skarżącej w tym względzie jest całkowicie chybiony Analiza materiału dowodowego, którą w pełni Sąd podziela, nie pozwala, z uwagi na podane wyżej argumenty, potraktować zawartych przez stronę umów z 1997r. ani jako umów rent zawartych na okres dwóch lat ani tym bardziej jako umów rent zawartych na czas nieokreślony. Istotnym również jest w ocenie danej sprawy, że wszelkie odstępstwa od zasady opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a przepisy regulujące zwolnienia i ulgi muszą być wykładane ściśle. Tak więc w przypadku gdy ustawodawca zezwolił na pomniejszenie dochodów podatnika o kwoty wypłaconych rent opartych na tytule prawnym, to pomniejszenie dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o kwoty wypłacone na podstawie umowy nie spełniającej wymogów umowy renty ani innych trwałych ciężarów - jest niezgodne z w/w przepisami. Dlatego też, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.