I SA/Lu 552/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi – K. K., określanego dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", ustalono, że w rejestrze zakupów za styczeń 2013 r. oraz deklaracji [...] za ten miesiąc ujął on podatek naliczony wynikający z faktur VAT - nr [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na zakup robót budowlanych zgodnie z umową, - nr [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na zakup robót budowlanych zgodnie z umową, - nr [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na dostawę tarcicy budowlanej i folii dachowej, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych G. spółkę z o.o. z siedzibą w [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego organ ten, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. - Dz. U. z 2019 r. poz. 900), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie zwanej dalej "o.p.", przez: - pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, - przyjęcie za prawdę jedynie protokołów kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i nieprzyznanie waloru prawdy logicznym i spójnym wyjaśnieniom podatnika, - pominięcie kwestii podnoszonych przez podatnika, -bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z oględzin lokalu przy ul. [...] w W. oraz ze źródeł osobowych zgłoszonych przez podatnika, gdy zgromadzono niepełny materiał dowodowy, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów dostarczyłoby informacji istotnych w sprawie, - wydanie decyzji bez uwzględnienia całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. przez zaakceptowanie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie był podatnik, - art. 121 § 1 i 2 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., - art. 70 § 1 o.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu czasu mogącego skutkować ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem sprawy. W tym względzie organ podniósł, że [...] r. została wydana wobec podatnika decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec oraz listopad 2013 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz zabezpieczająca na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za styczeń 2013 r. Należności wynikające z tej decyzji, w tym dotyczące zobowiązania za styczeń 2013 r., zostały zabezpieczone w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", zarządzeniem zabezpieczenia wystawionym 26.11.2018 r., a doręczonym podatnikowi 4.12.2018 r., co wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Następnie, w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji w niniejszej sprawie, zostało wydane postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dokumenty te doręczono podatnikowi 18.02.2019 r. Natomiast 20.02.2019 r wystawiony został tytuł wykonawczy dotyczący należności w VAT za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek, który doręczono podatnikowi 19.03.2019 r. Zdaniem organu powyższe oznacza, że dokonane wobec podatnika zajęcie zabezpieczające 20.02.2019 r. uległo – zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. - przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, a co za tym idzie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 154 § 7 u.p.e.a. i art. 70 § 4 o.p.). Organ dodał, że zarówno podatnik, jak i banki zostali powiadomieni o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W podsumowaniu organ stwierdził, że w przedstawionym stanie sprawy możliwe jest jej merytoryczne rozpoznanie po 31.12.2018 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do istoty sporu w sprawie podziela ocenę dokonaną przez organ I instancji, iż faktury VAT wystawione w styczniu 2013 r. przez PRD G. spółkę z o.o. na rzecz firmy podatnika i uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu VAT za styczeń 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca i są tzw. pustymi fakturami. Organ II instancji podniósł, że podatnik w styczniu 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i, wykonując te prace, wykorzystywał nabywane usługi i materiały budowlane. Jednakże – zdaniem organu – z materiału dowodowego sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik nie nabył ani materiałów budowlanych, ani usług budowlanych od spółki [...], co miały dokumentować wymienione wyżej 3 faktury VAT, a także 2 umowy (do pierwszej i drugiej z tych faktur), zgodnie z którymi nabyte usługi miały dotyczyć wyburzenia ścian, murowania ścian, wykonania ścian gipsowych, wykonania płyt OSB, murowania tynków mozaikowych, montażu glazury na schodach. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu wobec spółki G. prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostało ustalone, że spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą w styczniu 2012 r. i jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała adres [...], ul. 6. S. 1, jednak umowa najmu powierzchni pod tym adresem uległa rozwiązaniu 31.12.2012 r., a wymieniona spółka nie dokonała aktualizacji adresu w zakresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności, w okresie styczeń-marzec 2013 r. nie prowadziła też działalności pod wskazanym adresem. Ponadto zostało ustalone, że w wymienionym okresie w spółce G. była zatrudniona 1 osoba - prezes zarządu L. W., który na okoliczność zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji wyjaśnił, że był tylko pośrednikiem, otrzymał bowiem informację, że może wziąć roboty i zlecić je innej firmie, która je wykona, a on, jako podwykonawca, może zarobić pieniądze. L. W. przedstawił także dokumenty świadczące, że dostawcą towarów i usług na rzecz spółki [...] w styczniu 2013 r. miała być [...] spółka z o.o. – w rejestrze zakupów za styczeń 2013 r. spółka [...] zewidencjonowała 3 faktury wystawione przez tę firmę: nr [...]/2013 z 23.01.2013 r. i nr [...]/2013 z 24.01.2013 r. na nabycie robót budowlanych oraz nr [...]/2013 z 24.01.2013 r. na nabycie tarcicy oraz folii dachowej. Dalej organ odwoławczy podał, że ponieważ poza wskazanym rejestrem zakupów i wymienionymi fakturami VAT spółka [...] nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających, że transakcje faktycznie miały miejsce, a z wyjaśnień L. W. wynikało, że bliżej nie zna spółki P. , nie wie na czym polegały roboty wykonane przez tę firmę na rzecz spółki [...], nie ma wiedzy na temat dostawy nabytego towaru, w postępowaniu wobec spółki [...] zostały podjęte czynności wyjaśniające w odniesieniu do spółki [...]. W toku tych czynności ustalone zostało, że wymieniony podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem od września 2012 r., przedmiotem działalności jest transport drogowy, od listopada 2012 r. nie składa deklaracji [...], właściwy dla jego rozliczeń podatkowych jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Ten organ poinformował z kolei, że pod wskazanymi adresami firma nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, miejsca prowadzenia działalności nie udało się ustalić, a prezes zarządu tej spółki nie stawił się na przesłuchanie. Organ odwoławczy dodał, że 28 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec spółki [...] decyzję, w której stwierdził, że w postępowaniu zostało ustalone, że przyjęte do rozliczenia przez spółkę [...] faktury VAT wystawione przez spółkę [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz są tzw. pustymi fakturami. Jednocześnie w decyzji tej orzeczono o obowiązku uiszczenia przez spółkę [...], na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwot podatku wykazanych, między innymi, w fakturach VAT wystawionych dla firmy podatnika w styczniu 2013 r. Organ zauważył także, że spółka [...] nie wniosła odwołania od wskazanej decyzji. Organ II instancji wskazał ponadto, że ze względu na ustalenia dokonane wobec spółki [...], od której podatnik miał nabyć towary i usługi według zakwestionowanych faktur, organ I instancji wezwał podatnika w celu złożenia zeznań odnośnie do tych transakcji, jednak podatnik odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Złożył natomiast wyjaśnienia na piśmie, w których podał, że: - spółka [...] została mu polecona (nie pamięta przez kogo) jako rzetelny wykonawca i dostawca, - po rozmowach z L. W. zostały zawarte pisemne umowy, - zakupione materiały zostały dostarczone na budowy, a usługi zostały wykonane na budowach, - nie wie, czy prace wykonywali pracownicy zatrudnieni w spółce [...], czy dalsi podwykonawcy, gdyż spółka [...] nie zgłaszała swoich podwykonawców, ale też nie miała takiego obowiązku, - spółka [...] prowadziła roboty budowlane zgodnie z zestawieniem robót, na zlecenie innych firm, - materiały i usługi zakupione od spółki [...] zostały sprzedane innym podmiotom prowadzącym prace na budowach. Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem spółka [...] nie nabyła towarów i usług od spółki [...], która miała być dla niej jedynym dostawcą towarów i usług w kontrolowanym okresie, to spółka [...] nie mogła też dokonać dostawy tych towarów i usług na rzecz firmy podatnika. Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88a ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 106 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Następnie organ odwoławczy ponownie podkreślił, że w sprawie zostało wykazane, że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca nie rozporządzał jak właściciel wymienionymi w fakturze towarami ani nie wykonał wymienionych w fakturach usług budowlanych, co oznacza, że czynności opisane w tych fakturach nie zostały wykonane (faktury nie dotyczyły realnych transakcji). Zdaniem organu w takich okolicznościach należy stwierdzić, że podatnik miał świadomość, a przynajmniej powinien ją mieć, że faktury, które przyjął od spółki [...] i ujął w rejestrze zakupów VAT i w deklaracji VAT-7, są fikcyjne. Nie sposób – w ocenie organu - uznać, że podmiot odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Organ stwierdził, że w takich okolicznościach nie może być uwzględniona dobra wiara czy należyta staranność. Na marginesie zatem jedynie organ wskazał, że gdyby podatnik dołożył należytej staranności i sprawdził potencjalnego kontrahenta, to mógłby dowiedzieć się, że nie jest on wiarygodny choćby z tego powodu, że nie posiada siedziby i pod adresem, którym się posługuje, nie prowadzi działalności, jak też że nie jest w stanie wykonać zleconych robót, ponieważ nie zatrudnia pracowników i nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania prac. Zarzuty odwołania organ II instancji ocenił jako nieuzasadnione. Organ stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy, w tym pozyskane z innych postępowań dokumenty zostały prawidłowo włączone do tego materiału. Także ocenę materiału dowodowego organ uznał za kompletną, kompleksową, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ dodał, że fakt, że materiał dowodowy został oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela w szczególności zarzutu o niezupełności materiału dowodowego z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z oględzin lokalu oraz nieprzesłuchania zgłoszonych przez podatnika świadków, którzy mieli potwierdzić wykonanie robót oraz sprzedaż materiałów budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. W tym względzie organ podniósł, że nie jest kwestionowane, że firma podatnika w kontrolowanym okresie rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą i w jej ramach wykonywane były roboty budowlane przy użyciu nabywanych do tych celów materiałów budowlanych, zakwestionowana została natomiast prawdziwość i rzetelność transakcji udokumentowanych konkretnymi fakturami, wystawionymi w styczniu 2013 r. przez spółkę [...], i, w konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na tych fakturach. K. K. wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego, dowolną jego ocenę, powtórzenie za organem I instancji stanu faktycznego bez dokonania własnych ustaleń i przyjęcie za prawdę jedynie protokołów kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nieprzyznanie zaś waloru prawdy wyjaśnieniom skarżącego, w sytuacji, w której relacje te były logiczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym, - art. 121 § 1 i 2 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcie kwestii podnoszonych przez skarżącego w jego wyjaśnieniach, - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p., polegające na zaakceptowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie był skarżący, - art. 191 o.p. przez wydanie decyzji bez uwzględnienia całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, - art. 70 § 1 o.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której przedawniło się ono z upływem 31.12.2018 r. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził pogląd, że organ powinien był umorzyć postępowanie podatkowe, gdyż zobowiązanie podatkowe będące jego przedmiotem przedawniło się 31.12.2018 r. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji powielono argumentację organu I instancji co do oceny dowodów i możliwości posłużenia się przez organ ustaleniami innego organu, dokonanymi w sprawie, w której skarżący nie był stroną. Nie kwestionując prawnej dopuszczalności wykorzystania dowodów pozyskanych w innej sprawie, skarżący ocenił, że w stanie niniejszej sprawy jest to dalece krzywdzące, wypacza możliwość obrony praw skarżącego, a nadto ustalenia dokonane w tej innej sprawie w toku postępowania w niniejszej sprawie powinny zostać zweryfikowane. Ponadto skarżący nie zgodził się z ustaleniem o posiadaniu wiedzy co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podnosząc, że organ nie powołuje się w tym zakresie na żadne dowody i nie wskazuje żadnych okoliczności, które by na to wskazywały. Skarżący wskazał na orzeczenia, z których wynika, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, a także że w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (...), dobra wiara ma znaczenie. Jednocześnie skarżący stwierdził, że organy rozstrzygające sprawę pominęły te okoliczności, a co najmniej nie przyłożyły do nich odpowiedniej wagi, zaś organ II instancji "dowolnie przyjął świadomość skarżącej co do okoliczności sprawy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji). Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego, w tym w Lublinie, oraz wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z 16 października 2020 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. Jeśli natomiast chodzi o meritum sprawy, to w pierwszej kolejności należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że bezzasadne jest twierdzenie skargi o rozstrzygnięciu zaskarżoną decyzją sprawy zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia, nie uwzględnia ono bowiem materiału dowodowego sprawy, a przy tym ignoruje podniesione przez organ odwoławczy kwestie zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy wskazać, że wprawdzie z art. 208 § 1 o.p. wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, a powołany w skardze art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, nie można jednak nie zauważyć, że w kolejnych paragrafach tego artykułu zawarte zostały unormowania dotyczące okoliczności tamujących lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w takiej sytuacji termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z mocy natomiast 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, i w takiej sytuacji po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z przytoczonymi regulacjami prawnymi organ II instancji w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę między innymi na następujące fakty: o [...] listopada 2018 r. została wydana decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącego w VAT za styczeń 2013 r. w odsetkami za zwłokę, o 26.11.2018 r. w oparciu o tę decyzję zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, które zostało przyjęte do wykonania, o 4.12.2018 r., (tj. przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p.) odpis wymienionego zarządzenia zabezpieczenia został doręczony skarżącemu, o 18.02.2019 r. zostały doręczone skarżącemu (dokładnie – jego pełnomocnikowi) decyzja organu I instancji wydana w niniejszej sprawie oraz postanowienie z 30 stycznia 2019 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o 20.02.2019 r. wystawiony został tytuł wykonawczy dotyczący należności skarżącego w VAT za styczeń 2013 r., którego odpis został doręczony skarżącemu 19.03.2019 r. Skarżący faktów tych nie kwestionuje, ponadto znajdują one – w ocenie sądu - potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy, podobnie jak okoliczność, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia zostały skutecznie dokonane zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w [...] S.A. i [...] S.A., o czym skarżący został powiadomiony 4.12.2018 r. przez doręczenie odpisów zawiadomień o tych zajęciach. Zdaniem sądu, organ odwoławczy, dokonując prawnopodatkowej oceny powyższego, trafnie ustalił, że zarządzenie zabezpieczenia z 26.11.2018 r., o którym mowa wyżej, jest tym, o jakim mowa w u.p.e.a. (por. w szczególności art. 156 § 1, art. 155b § 1 pkt 1 i § 1b u.p.e.a.), a doręczenie jego odpisu skarżącemu 4.12.2018 r. spowodowało - stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 o.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem niniejszej sprawy podatkowej. Sąd podziela także ocenę organu, że wystawienie wobec skarżącego tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu VAT za styczeń 2013 r. 20.02.2020 r., a więc w terminie określonym w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., spowodowało przekształcenie się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne i - stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a. - wywołało z tym dniem skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, w tym skutek przewidziany w art. 70 § 4 o.p. W konsekwencji za trafne należy - w ocenie sądu - uznać przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w dacie wydania tej decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego jej przedmiotem. Następnie, w związku z kwestionowaniem przez skarżącego ustaleń organów obu instancji w odniesieniu do wymienionych wyżej 3. faktur wystawionych przez spółkę [...], które skarżący ujął w rejestrze zakupów za styczeń 2013 r. oraz uwzględnił w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty wykazanego w nich podatku jako podatek naliczony obniżający podatek należny, należy stwierdzić, że przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), w tym dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) i ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191), a także przez przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć przy tym należy, że z przytoczonych przepisów, podobnie jak z art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności (faktów) mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, w sprawie niniejszej – przepisy ustawy o VAT. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe dokonały ustaleń istotnych w sprawie bez naruszenia przytoczonych przepisów o.p., w tym zwłaszcza w zakresie oceny, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowego jest kompletny, oraz że potwierdza on, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę [...] nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji. Zdaniem sądu zauważyć przede wszystkim należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji wynika, że wydając w sprawie decyzje organy podatkowe wzięły pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w skład którego wchodziły: . przeprowadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego dowody w postaci: - 2. umów zawartych przez skarżącego ze spółką [...], - 3. faktur zakupu wystawionych dla skarżącego przez spółkę [...], - protokołów odbioru robót, - faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego, - pisma zawierającego wyjaśnienia skarżącego, . włączone do materiału dowodowego kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego dokumenty w postaci protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki [...] w zakresie VAT za okresy od 1.01. do 31.03.2013 r. i od 1.01. do 30.09.2013 r., jak też decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec spółki [...] w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r., . pismo skarżącego zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Skarżący nie kwestionuje, że wymienione dowody mogą stanowić materiał dowodowy w niniejszej sprawie w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie – zdaniem sądu – nie można podzielić twierdzenia skargi, że w zakresie istotnych w sprawie okoliczności ustalenia w niniejszej sprawie zostały wywiedzione wyłącznie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, bowiem z akt sprawy wynika, że organ podatkowy prowadziły także – w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie podatkowej - czynności z udziałem skarżącego, w tym odebrał od skarżącego pisemne wyjaśnienia. Dodać należy, że organ dopuścił także dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednak skarżący nie wyraził zgody na złożenie zeznań. Zdaniem sądu w kontekście powyższego nie można także nie zauważyć, że skarżący nie był pozbawiony możliwości brania udziału w postępowaniu, w tym zapoznawania się ze wszystkimi zgromadzonymi w nim dowodami, także tymi, które zostały pozyskane z innych postępowań. Wskazać przy tym należy, że zarówno protokoły z kontroli podatkowych prowadzonych wobec spółki [...], jak i wydane wobec tej spółki decyzje w przedmiocie VAT za poszczególne okresy od stycznia do września 2013 r. zawierają przytoczone w obszernych, szczegółowych opisach ustalenia co do faktów dokonane zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniu prowadzonym wobec spółki [...], jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku czynności sprawdzających wobec spółki [...] wraz ze wskazaniem źródeł konkretnych danych. Wszystkie te informacje były dostępne dla skarżącego, który mógł się z nimi zapoznać oraz zwalczać wynikające z nich wnioski, składając adekwatne wnioski dowodowe. Dla porządku dodać tu należy, że – w ocenie sądu – dokonana przez organ anonimizacja wskazanych wyżej dokumentów nie nasuwa zastrzeżeń, gdy wziąć pod uwagę cel tej czynności, zwłaszcza ochronę danych osobowych i informacji dotyczących innych podmiotów w zakresie niemającym znaczenia w niniejszej sprawie, także tajemnicy skarbowej. Zdaniem sądu zakres i sposób udostępnienia skarżącemu danych z dokumentów, o których mowa, oraz wykorzystania ich dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły negatywnie wpłynąć na możliwość realizowania przez skarżącego jego prawa do obrony w niniejszej sprawie podatkowej i nie spowodowały naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p. Jak wskazano wyżej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy rozstrzygające niniejszą sprawę ustaliły, że spółka [...] nie wykonała usług opisanych w wystawionych dla skarżącego fakturach VAT nr [...]/2013 i nr [...]/2013, ani ich nie nabyła, podobnie jak nie nabyła towarów opisanych w wystawionej dla skarżącego fakturze nr [...]/2013. Ustalenie to organy podatkowe wywiodły z ustaleń dokonanych w toku postępowań prowadzonych wobec wymienionej spółki, szczegółowo udokumentowanych we wskazanych wyżej protokołach i decyzjach wobec wymienionej spółki. Podkreślić przy tym należy, że rozpatrując niniejszą sprawę podatkową organy nie poprzestały na powołaniu treści rozstrzygnięć decyzji wydanych wobec spółki [...], lecz przeprowadziły własną analizę faktów ujawnionych w powołanych dokumentach, wskazując równocześnie źródła danych o tych faktach. Analiza wskazanych protokołów i decyzji, pozwala – zdaniem sądu - na stwierdzenie, że organy zgodnie z ich treścią oceniły, że wynika z nich, że w styczniu 2013 r. spółka [...] nie miała siedziby ani miejsca, w którym prowadziłaby działalność gospodarczą, nie posiadała zaplecza technicznego koniecznego do wykonania przedmiotowych usług i dostarczenia towarów, poza prezesem zarządu nie zatrudniała pracowników. Trafnie także organy zwróciły uwagę, że w dokumentach, o których mowa, wskazano, że fakt niezrealizowania przedmiotowych usług i dostawy towarów na rzecz skarżącego przez samą spółkę [...] potwierdził w zeznaniach prezes jej zarządu - L. W., który stwierdził, że miał działać wyłącznie jako pośrednik, oraz że stosownie do dokumentacji spółki [...] i twierdzeń L. W., opisanych w protokole kontroli podatkowej i decyzji wobec spółki [...] w przedmiocie VAT za okresy od stycznia do marca 2013 r., przedmiotowe usługi i dostawę towarów miała wykonać spółka [...], jednak odpowiedzi na zadane L. W. pytania ujawniły brak po jego stronie konkretnej wiedzy tak o wymienionym podmiocie, jak i o zawieraniu transakcji między spółkami [...] i [...] oraz o wykonywanych przez ten podmiot, jakoby na zlecenie spółki [...], usługach lub dostarczonym towarze. Jednocześnie zgodnie – w ocenie sądu - z treścią ostatnio wymienionych protokołu i decyzji organy wskazały, że spółka [...], deklarująca działalność w zakresie transportu drogowego towarów, została zarejestrowana jako podatnik VAT od 27.09.2012 r., lecz od listopada 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7 i nie ustalono, aby prowadziła ona działalność gospodarczą, w szczególności nie prowadziła takiej działalności pod wskazanymi przez nią samą adresami, nie zatrudniała pracowników, a skontaktowanie się z osobą uprawnioną do jej reprezentowania okazało się niemożliwe. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceniając, że z przytoczonych ustaleń wynika, że twierdzenia L. W. o nabyciu usług i towarów, które następnie spółka [...] zafakturowała dla firmy skarżącego, nie są wiarygodnie, oraz że w rzeczywistości spółka [...] nie sprzedała skarżącemu usług i towarów opisanych w wymienionych wyżej 3. fakturach, gdyż ani sama nie wykonała tych usług, ani nie nabyła tych usług oraz towarów od spółki [...]. Skoro spółka [...] nie miała zasobów technicznych i osobowych koniecznych dla wykonania przedmiotowych usług i nawet nie twierdzi, że sama (bezpośrednio) je wykonała lub dostarczyła skarżącemu towar, a brak jest jakiegokolwiek dowodu, że podmiot, który – według spółki [...] – miał na rzecz skarżącego świadczyć usługi budowlane i dostarczyć towary, prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą, ponadto zaś spółka [...] i jej przedstawiciel nie potrafią wskazać żadnych konkretnych danych o tym podmiocie, zawartych z nim transakcjach i ich realizacji, to jako nienaruszającą zasad logiki i doświadczenia życiowego należy – zdaniem sądu – uznać ocenę, że transakcje, o których mowa, w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie zwróciły także uwagę, że również skarżący w składanych (na piśmie) wyjaśnieniach nie udzielił żadnych konkretnych informacji dotyczących kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji, nie potrafił wskazać, kto personalnie lub jaka firma faktycznie (realnie) wykonywała przedmiotowe roboty budowlane lub dostarczyła towary, zaś co do nawiązania współpracy ze spółką [...] podał jedynie, że poznał ją "poprzez polecenie ze strony innych kontrahentów jako rzetelny wykonawca i dostawca w branży drogowej", z tym że nie pamiętał, kto polecał tę firmę. Jako trafne należy – zdaniem sądu - ocenić zatem stanowisko organów podatkowych, że także wyjaśnienia skarżącego, zwłaszcza w kontekście omówionych wyżej ustaleń dotyczących udziału w zakwestionowanych transakcjach spółki [...], nie dostarczają materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, że spółka ta faktycznie sprzedała skarżącemu kwestionowane usługi i towary. Zdaniem sądu w świetle wyjaśnień L. W. oraz ustaleń dotyczących spółki [...] również same w sobie protokoły odbioru robót pomiędzy skarżącym i reprezentującym spółkę [...] L. W. nie mogą być uznane za wiarygodnie dowodzące wykonania robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez wymienioną spółkę. Racjonalnie oceniając, nie jest bowiem prawdopodobne, aby L. W. nic nie wiedział o spółce [...] i wykonywanych przez nią, na zamówienie spółki [...], usługach, gdyby faktycznie spółka [...] przedmiotowe roboty budowlane wykonała, a L. W. dokonywał ich odbioru, a następnie faktycznie przekazywał ich efekt skarżącemu. Zauważyć przy tym należy, że kontrola podatkowa wobec spółki [...] rozpoczęta została już w lipcu 2013 r., a więc krótko po czasie, gdy omawiane transakcje miały mieć miejsce. Wbrew przekonaniu skarżącego, dowodami pozwalającymi na ustalenie, że skarżący nabył usługi i towary opisane w kwestionowanych w sprawie fakturach, w szczególności zaś, że nabył je od spółki [...], nie mogłyby być także zdjęcia lokalu przy ul. [...] w W. lub dowód z oględzin tego lokalu albo zeznania świadków - J. M. (kierownik budowy ze strony generalnego wykonawcy), J. O. (inspektor budowlany ze strony inwestora) i M. T., którzy mieli być – zgodnie z wnioskiem skarżącego – przesłuchani na okoliczność dostarczenia i wykorzystania tarcicy i folii budowlanej i faktycznego wykonania zamówienia określonego fakturą nr [...]/2013 oraz na okoliczność zakresu prac wykonanych w budynku przy ul. [...] w C. i realizacji prac określonych w fakturze nr [...]/2013. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że wskazywane przez skarżącego we wniosku dowodowym roboty budowlane w wymienionym wyżej lokalu, w obiekcie Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej i w budynku przy ul. [...] w C. zostały wykonane. Organy zakwestionowały natomiast istotny w punktu widzenia wyniku sprawy fakt, że skarżący nabył usługi budowlane i towary opisane w wymienionych wyżej fakturach wystawionych przez spółkę [...], w szczególności że nabył je od tej spółki. Sam zaś fakt, że roboty budowlane zostały zrealizowane, w żaden sposób nie świadczy kto, w tym jaki podmiot, roboty te wykonał. W ocenie sądu nie są także uzasadnione zarzuty skargi, że rozstrzygając sprawę organy pominęły "kwestie" podnoszone przez skarżącego, że nie uwzględniły całego materiału dowodowego "przedstawionego przez skarżącego", a także że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego i własnych ustaleń, lecz powtórzył ustalenia stanu faktycznego za organem I instancji. W tym względzie podnieść przede wszystkim należy, że – zdaniem sądu – uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ II instancji przeanalizował cały materiał dowodowy i szczegółowo go ocenił, a w konsekwencji wywiódł z niego wnioski, które – jak wyjaśniono wyżej - sąd uznał za zgodne z zasadami logiki i wiedzy. Sama zaś okoliczność, że ustalenia organu odwoławczego są zbieżne z tymi, których dokonał organ I instancji, wobec czego organ odwoławczy afirmatywnie odniósł się do poszczególnych twierdzeń, ocen i wniosków organu I instancji, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. W szczególności organ nie pominął wyjaśnień skarżącego w żadnej części, w której odnosiły się one do okoliczności niniejszej sprawy podatkowej (wyjaśnienia te dotyczyły także innych okoliczności, pozostających poza niniejszą sprawą), a dokonana przez organy podatkowe ocena, że te wyjaśnienia są na tyle ogólnikowe, że nie można na ich podstawie ustalić, nawet w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, że firma skarżącego nabyła usługi i towary wymienione w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę [...], znajduje potwierdzenie w treści tych wyjaśnień i – w ocenie sądu – nie nosi cech dowolności. Zdaniem sądu organy przeprowadziły też wszystkie dostępne dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a zauważyć przy tym należy, że skarżący w skardze nie wyjaśnił, jakie konkretnie działania, poza przeprowadzeniem oględzin i przesłuchaniem świadków, co zostało ocenione wyżej, niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy miałyby nie zostać przez organy podjęte. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, mając na względzie poczynione w sprawie ustalenia, o których mowa wyżej, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 168 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE L z 1977 r. nr 145, str. 1 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), a z ust. 2 pkt 1 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dodać przy tym należy, że stosownie do art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zdaniem sądu, z przywołanych unormowań wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: - nabycia dokonuje podatnik (przedsiębiorca działający w takim charakterze), - w celu wykorzystania nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto - czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę wymaganym dokumencie – fakturze. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego pozwala na urzeczywistnienie jednego z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) – jego neutralność dla podatnika. Podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w oparciu o wskazane wyżej regulacje prawne konsekwentnie podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem oraz tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub mają zostać wykorzystane do faktycznego wykonania przez podatnika – nabywcę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie sama bowiem faktura jest źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jest nim rzeczywista czynność wykonana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zwrócić także należy uwagę na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia świadczenia usług lub dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Także podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr, bowiem w rzeczywistości w takiej sytuacji pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. np. wyrok w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, pkt 53, 56 i 57). Z orzecznictwa TSUE wynika, że cel w postaci zwalczania oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznany i wspierany przez dyrektywę VAT, oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, do organów i sądów krajowych należy zaś odmówienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że powoływanie się na to prawo następuje w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (por. np. wyrok z 14 maja 2020 r. w sprawie C-446/18, pkt 41 i powołane tam orzecznictwo). Jak zostało wyjaśnione wyżej, w ocenie sądu organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły w niniejszej sprawie, że faktury nr [...]/2013, nr [...]/2013 i nr [...]/2013, wystawione dla firmy skarżącego przez spółkę [...], nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji, były to więc tzw. puste faktury w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takiej sytuacji kwoty wykazane w tych fakturach jako podatek nie są kwotami podatku określonymi w fakturach otrzymanych przez skarżącego z tytułu nabycia towarów i usług, czego wymaga art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, ponieważ faktury, o których mowa, nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, do wskazanych w nim kwot podatku zastosowanie znajduje – jak trafnie przyjęły organy podatkowe - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który jednoznacznie i wprost stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (i dokumenty celne) w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące (lub dokumenty celne) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z twierdzeniami skargi należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, jak ustalona w niniejszej sprawie, tj. gdy wystawienie faktury nie ma związku z żadną czynnością gospodarczą, nie jest możliwe, aby tak wystawca faktury, jak i jej odbiorca nie wiedzieli, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Sytuacja taka jest istotnie odmienna od przywołanego w skardze przypadku firmanctwa, w którym transakcja jest faktycznie realizowana, jednak przez podmiot, który posługuje się przy tym danymi innej osoby. Ponadto, również w nawiązaniu do twierdzeń skargi i jedynie na marginesie, należy wyjaśnić, że – w ocenie sądu – nawet gdyby uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że zakwestionowanym fakturom faktycznie towarzyszyła sprzedaż opisanych w nich usług budowlanych i towarów (czego sąd orzekający w sprawie nie podziela), to w świetle całości materiału dowodowego nie można byłoby uznać, że usługi te dostarczył wystawca zakwestionowanych faktur – jak wskazano wyżej nie miał on niezbędnego zaplecza technicznego i zasobów osobowych, nie wykazał on też, aby nabył te towary i usługi. Jednocześnie z uwagi na fakt, że skarżący nie potrafił wskazać, kto i w jakich okolicznościach polecił mu spółkę [...] jako wykonawcę, nie można przyjąć, że nastąpiło to w warunkach uzasadniających obdarzenie tej spółki przez skarżącego pełnym zaufaniem, tym bardziej, że sam skarżący wyjaśnił, że spółka [...] została mu polecona jako wykonawca i dostawca z branży drogowej, zaś usługi budowlane opisane w zakwestionowanych w sprawie fakturach do branży tej nie należały. Zatem, racjonalnie oceniając, skarżący, gdyby działał jak przedsiębiorca staranny i dbający o własne interesy, powinien był zainteresować się poleconym mu wykonawcą, w tym aby upewnić się, czy ma on doświadczenie i możliwości wykonania zlecanych mu przez skarżącego robót budowlanych i dostarczenia towarów, a jeśli nie - kto konkretnie i jak ma te zlecenia wykonać, jak również aby upewnić się, że owo polecenie spółki nie ma na celu uwikłania skarżącego w oszustwo podtakowe. Gdyby skarżący takie działania podjął, to mógłby uzyskać wiedzę, że spółka [...] faktycznie nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, oraz że zamierza powierzyć realizację robót i dostawy towarów innemu podmiotowi, o którym nie posiada żadnej wiedzy, co może wskazywać, że transakcje mogą być elementem oszustwa podatkowego. Wobec tego, wbrew sugestiom skargi, w zaskarżonej decyzji organ II instancji prawidłowo – zdaniem sądu - stwierdził, że co do kwestionowanych w sprawie transakcji skarżący nie działał w dobrej wierze, bowiem wiedział, a w każdym razie powinien był i mógł wiedzieć, że transakcje te mogą mieć charakter oszukańczy w zakresie VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.