I SA/Lu 553/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne m-ce 2004 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. – uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce "[...]" w dniach 16 marca 2005 r. – 25 marca 2005 r. i od 30 marca 2005 r. do 13 kwietnia 2005 r. (zakończoną protokołem kontroli podpisanym dnia 13 kwietnia 2005 r. ) w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na przyjęciu 31 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od osób fikcyjnych, jak również brak potwierdzenia przez kupujących, przesłuchanych w charakterze świadków 5 przypadków zakupu oleju opałowego. W związku ze stwierdzeniem tych nieprawidłowości, na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w dniach od 10 maja do 30 czerwca 2005 r. przeprowadzono ponowną kontrolę podatkową (zakończoną protokołem podpisanym w dniu 30 czerwca 2005 r.) w zakresie obrotu olejem opałowym, która objęła okres styczeń 2003 r. – grudzień 2004 r., a jej wyniki dały podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 144.624,00 zł z czego do zapłaty 131.313,00 zł Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez nałożenie na podatnika obowiązku legitymowania odbiorców oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania, iż określenie stronie w decyzji podatku za miesiąc czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r., czyli w zakresie nie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania mogło doprowadzić do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej strona mogła zasadnie przypuszczać, iż postępowania podatkowe dotyczy tylko okresu od stycznia do maja 2004 r., na co wskazywał zakres postępowania określony w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe z dnia 29 września 2005 r. oraz w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2006 r. wyznaczające stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się w swoich ustaleniach do sprzedaży przez stronę oleju opałowego w miesiącach: luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r., udokumentowanej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzącymi od osób fikcyjnych, co wyszczególniono w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2005 r., i co mogło w konsekwencji skutkować znacznym zaniżeniem podstawy opodatkowania i w efekcie określeniem zaległego zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na błędne informowanie strony o zakresie prowadzonego postępowania podatkowego oraz pominięcie analizy znacznej części materiału dowodowego przez organ I instancji, zobowiązany on będzie do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a merytoryczne rozpatrzenie sprawy na etapie odwoławczym byłoby przedwczesne z uwagi na wskazane uchybienia procesowe. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła Spółka "[...]", zarzucając, iż organ odwoławczy naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego wynikające z art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe nie zmierza do zakończenia sprawy, pomimo, iż – zdaniem strony skarżącej – organy podatkowe posiadają materiał dowodowy wskazujący w sposób oczywisty na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Spółka podnosiła, iż organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji do argumentów zawartych w odwołaniu strony, niedopuszczalne też – zdaniem skarżącej – było przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej. Podniesiono tez, że zakres wydanej decyzji jest obszerniejszy niż zakres wynikający z postanowienia o wszczęciu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazał, iż przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie odniósł się merytorycznie do zarzutów odwołania, aby nie sugerować i nie rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, gdyż pozbawiłoby to organ I instancji samodzielności i mogłoby narzucić sposób rozstrzygnięcia sprawy. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. (protokół rozprawy k.-33) strona skarżąca podnosiła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 137 Ordynacji podatkowej , a tym samym zawiera wadę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, a to wobec błędnego uznania przez organy podatkowe, ze art. 17 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Podstawą prawna rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie był art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika , iż organ odwoławczy może wydać decyzje kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, w tym z pominięciem oceny znacznej części materiału dowodowego. Jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest zasada określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, która obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwianie im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Czynny udział strony zapewnia jej bowiem wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a przez to wpływ na stosowanie normy prawa materialnego czy procesowego. Z treści postanowienia z dnia [...] września 2005 r. wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie skarżąca mogła wywnioskować, iż postępowanie podatkowe dotyczy jedynie miesięcy od stycznia do maja 2004 r., i w tym zakresie podatnik mógł pozostawać w błędzie co do faktycznego zakresu prowadzonego postępowania. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości podejmowania środków dowodowych i czynnego kształtowania swojej sytuacji procesowej, co stanowi naruszenie jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. W tej sytuacji za zasadne należy uznać rozstrzygniecie organu odwoławczego przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji w sposób zapewniający stronie możliwość udziału w postępowaniu. Dokonując kontroli decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy ustalił, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w swoich ustaleniach do sprzedaży przez stronę oleju opałowego w miesiącach luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r., udokumentowanej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzącymi od osób fikcyjnych, a wyszczególnionej w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...]. Powyższe ustalenia organu odwoławczego – w ocenie Sądu – nie są dowolne i nie naruszają prawa. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie ocenił ustaleń faktycznych, zawartych w protokole kontroli z dnia 13 kwietnia 2005 r. i wskazujących na zaniżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w miesiącach: luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego, nie odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób. W decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. organ podatkowy powołuje się jedynie na protokół nr [...] (z dnia [...] czerwca 2005 r.) – t.II akt podatkowych, nie oceniono natomiast ustaleń zawartych w protokole nr [...] (z dnia [...] kwietnia 2005 r.) – t.0 . W ocenie Sądu, porównanie ustaleń i będących ich podstawą dowodów zgromadzonych w trakcie kolejnych kontroli (zakończonych protokołami z dnia [...] kwietnia 2005 r. i [...] czerwca 2005 r. ) wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Odnosząc się do argumentacji skargi, iż organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do zarzutów odwołania, uchylając się od merytorycznej ich oceny, zauważyć należy, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Organ nie może przesądzać treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. III SA 1081/99). O treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który to po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Nie można też podzielić argumentacji strony, iż organ podatkowy nie prowadzi postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy, naruszając zasady ogólne zawarte w art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Ogólna zasada szybkości postępowania (to jest osiągania końcowego celu postępowania w najkrótszym czasie ), która wynika z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz wynikający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może z kolej prowadzić do naruszenia przepisów prawa i nie może być upoważnieniem dla pomijania innych norm postępowania, naruszania uprawnień procesowych stron w imię "szybkości", z jednoczesnym naruszeniem zasady wnikliwości postępowania. Skoro organ odwoławczy stwierdził uchybienia w prawidłowym zbadaniu stanu faktycznego przez organ I instancji, i ocena ta - jak wskazano wyżej -nie była dowolna, to zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi wypełnienie zasady postępowania zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odniesieniu do zarzutu podnoszonego przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r., dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 137 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i oświadczeniem K.K. z dnia [...] maja 2006 r. – nie był on osobą uprawnioną w świetle ustawy do reprezentowania Spółki "[...]" Sp. z o.o. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Wskazać jednak należy, iż w piśmie z dnia 9 czerwca 2006 r. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił, iż wszelkie czynności podejmowane w dotychczasowym postępowaniu przez K.K. są znane Spółce i strona w pełni je akceptuje, zaś z uwagi na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego (przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji) strona skarżąca będzie miała możliwość powtórzenia i ewentualnego uzupełnienia dokonywanych czynności w ponownym postępowaniu podatkowym. Z tych względów Sąd uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.