I SA/Lu 554/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], znak [...]; II. zasądza na rzecz K. P. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia K. P. ("wnioskodawca", "skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, uchylił postanowienie w części dotyczącej jego uzasadnienia faktycznego i prawnego orzekając w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał je w mocy. Z akt sprawy i z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia stwierdzającego, że zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłej w 2009 roku K. P. wygasło wskutek przedawnienia uznając, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: "u.p.s.d.") obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez wnioskodawcę na tę okoliczność i jest aktualny nadal. Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania sprawy na skutek wniesionego zażalenia zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie uzasadnienia prawnego. Przytoczył treść przepisów art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 i art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) stwierdzając, że wynika z nich obowiązek wydania zaświadczenia, m.in. jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, nadto jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Następnie w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił sposób powstawania zobowiązań podatkowych, stwierdzając, że co do zasady zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W dalszej kolejności odniósł się do okoliczności faktycznych wskazując, iż materiałów będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] (prawomocnym od [...] stycznia 2010 r.) Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Cywilny stwierdził, iż spadek po K. P., zmarłej w dniu [...] r. na podstawie ustawy nabyli w określonych częściach: J. P. (syn), K. P. (wnuk) i P. P. (prawnuczka), przy czym spadkobiercy, w tym wnioskodawca nie zgłosili faktu nabycia spadku w Urzędzie Skarbowym w B. w związku z czym organ podatkowy nie wydał decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, a skoro zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie powstało i nie istnieje, gdyż nie zostało odnotowane w żadnych rejestrach, ani urządzeniach księgowych urzędu, to nie mogło ono wygasnąć przez przedawnienie w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego zaś organ podatkowy nie może takiego faktu stwierdzić w drodze zaświadczenia. W dalszej części uzasadnienia organ powołując się na wyrok NSA stwierdził, że "przedawnienie" prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą być utożsamiane. Wygaśnięcie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już powstało. W konkluzji stwierdził brak podstaw prawnych do wydania zaświadczenia, o które występował wnioskodawca. W skardze na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko odmawiające wydania zaświadczenia jest błędne, gdyż przepis art 19 ust.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymaga przedstawienia zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, przy dokonywaniu czynności notarialnych mających za przedmiot prawa majątkowe uzyskane tytułem spadku. Zdaniem skarżącego określenie użyte w tym przepisie obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 tej ustawy, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań. Na poparcie swoich argumentów skarżący przywołał wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2164/11 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Kr 2089/10. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z treścią art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o jego wydanie. Zaświadczenie wydaje się, m.in. jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Nadto w myśl art. 306 b § 1 i § 2 w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W orzecznictwie i doktrynie istnieje ugruntowane stanowisko, że wnioskodawca nie musi wykazywać istnienia interesu prawnego, albowiem statuuje go przepis prawa nakazujący urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. W ramach postępowania organ bada tylko jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie zmierzające do wydania zaświadczenia sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych (tak m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 roku I SA/Kr 2089/11). W rozpoznawanej sprawie skarżący domagał się wydania zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej K. P.. W świetle cytowanego także przez organy art. 19 ust. 6 u.p.s.d., jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Literalna wykładnia przytoczonej regulacji odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a tego właśnie rodzaju zaświadczenia domagał się skarżący), nie mniej jednak obejmuje również przypadki zobowiązań podatkowych powstałych na mocy decyzji konstytutywnych. Zagadnienie to szeroko omówił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2164/11 wyjaśniając, że "w art. 19 ust. 6 u.p.s.d ustawodawca w określeniu "zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia" nawiązał skrótowo także do obu tych instytucji przedawnienia. (...) oba te przypadki przedawnienia prowadzą w istocie do tego samego, że nie istnieje obowiązek zapłaty podatku, aczkolwiek w przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie dochodzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego". (...) określenie użyte w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 tej ustawy, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań". W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż odmienne rozumienie tego określenia prowadziłoby do nierównego, sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP traktowania podatników. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela zaprezentowany w wyroku NSA sposób wykładni przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei stanowisko prezentowane przez organ podatkowy prowadziłoby w praktyce do niedającej się zaakceptować w świetle konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego - sytuacji braku korelatu pomiędzy normami prawnymi, z których jedna zobowiązuje do przedstawienia określonego zaświadczenia, warunkującego dokonanie czynności prawnej (art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a druga (art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie obejmuje swym zakresem obowiązku jego wydania. Wyjaśnić bowiem należy, że spadkobierca aby mógł skutecznie zbyć prawa do spadku albo zbyć lub obciążyć rzeczy lub prawa majątkowych uzyskane tytułem spadku musi przedstawić notariuszowi stosowne zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, co wprost wynika z treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Celem zaś normy z art.306a § 2 Ordynacji podatkowej jest urzędowe stwierdzenie faktów lub stanu prawnego gdy wymaga tego przepis prawa. Przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. wymaga właśnie urzędowego zaświadczenia braku istnienia obowiązku podatkowego w celu umożliwiania dokonania rozporządzenia rzeczą lub prawem należącym do spadku. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia w rozporządzaniu prawami majątkowymi wchodzącymi w do spadku, tj. de facto do ograniczenia prawa własności, w sytuacji gdy na podatniku nie ciążyłyby żadne obowiązki natury publicznoprawnej. Należy też wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do tego, że upływ czasu od momentu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu praw do spadku spowodował przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, a tym samym brak ciążących na skarżącym obowiązków podatkowych. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia organ posiadał informacje odnośnie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] roku (prawomocne [...] stycznia 2010 r.) o nabyciu spadku m.in. przez skarżącego. Ustalił również, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od spadów i darowizn. Okoliczności te zdaniem organu nie były jednak wystarczające do wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania, skoro ono nie powstało (nie zostało odnotowane w księgach organu). Z takim podejściem oczywiście nie można się zgodzić. Organ miał obowiązek ocenić ustalone fakty w kontekście normy z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje bowiem, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten ulega wydłużeniu do lat 5 jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (2). Zaznaczyć przy tym należy, iż przepis ten przewiduje właśnie sytuację, kiedy z uwagi na brak dochowania przez podatnika stosownych formalności (nie złożenie deklaracji, brak ujawnienia wszystkich danych) organ może nie mieć wiedzy co do rzeczywistego powstania zarówno obowiązku podatkowego jak i wielkości zobowiązania podatkowego. Dlatego argumentacja organów, iż nie mogą wydać żądanego zaświadczenia, dlatego iż nie mają wiedzy co do powstania omawianego zobowiązania podatkowego, przeczy literalnej treści samego art. 68 Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej przytoczonych argumentów należało przyjąć, że również w sytuacji gdy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, naczelnik urzędu skarbowego, w oparciu o art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek wydać w tym zakresie odpowiednie zaświadczenie. Odmawiając zaś jego wydania organ naruszył prawo materialne poprzez błędną interpretację art.306a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.19 ust.6 u.p.s.d. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię art. 68 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 6 u.p.s.d., powinny ponownie rozważyć, czy w oparciu o posiadany materiał mogą wydać zaświadczenie o żądanej przez skarżącego treści. Mając na uwadze powyższe, sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł stanowiącą równowartość uiszczonego wpisu od skargi.