I SA/Lu 556/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej(t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.- "Op.) po rozpatrzeniu odwołania J. S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2012 r., znak [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 303.961 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż J. S. od dnia 15 lutego 1989r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A." J. S., w Ł. w zakresie m.in transportu drogowego towarów. Na podstawie licencji wydanej przez Ministra Infrastruktury z dnia 2 kwietnia 2004r., Nr [...] jest uprawniony do międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wszelkimi trasami, dla przewozów lub części przewozów realizowanych zarobkowo na terytorium Wspólnoty. Licencja jest ważna od dnia 1 maja 2004r. do dnia 29 marca 2052r. W 2007 roku podatnik prowadził działalność pod wskazaną firmą w zakresie usług transportu międzynarodowego na zlecenie krajowych i zagranicznych spedytorów, pojazdami własnymi oraz użytkowanymi na podstawie umów leasingu. W oparciu o zakładowy plan kont w firmie prowadzono księgi podatkowe. Na podstawie danych wynikających z tych ksiąg sporządzono pierwotne zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r., w którym wykazano m.in. przychód w kwocie 15.302.030,19 zł, koszty w kwocie 13.692.142,52 zł i dochód w kwocie 1.609.887,67 zł. W dniu 28 lutego 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 rok, w której podatnik wykazał podatek należny w kwocie 311.204 zł (tj. o 7.243 zł wyższej niż wykazana w zeznaniu pierwotnym) wraz z pisemnym wyjaśnieniem, iż omyłkowo zaksięgował jako koszty uzyskania przychodów wydatki, których nie poniósł w 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do szczegółowego wskazania, jakich dowodów dotyczą korekty i okazania kopii stosownych dowodów, przedstawienia okoliczności zaewidencjonowania wskazanych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2007, wyjaśnienia dlaczego tych okoliczności nie wskazał podczas postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie działalności gospodarczej firmy, wskazania dowodów potwierdzających, że ww. wydatki nie zostały poniesione, podania przyczyny, dlaczego nie uregulowano zobowiązania wynikającego ze złożonej korekty. W odpowiedzi J. i Z. S. (wyjaśnienie podpisała jedynie Z. S.) wyjaśnili, że korekta dotyczyła nieponiesionych wydatków, omyłkowo wpisywanych jako koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na dużą ilość takich dokumentów przedłożyli jedynie fakturę nr 63901 z 31 października 2007r., wystawioną na A. przez B. Wskazali, iż okoliczności braku poniesienia wydatków, należy kontrolować u rzekomych kontrahentów. Zobowiązanie wynikające ze złożonej korekty nie zostało uregulowane z uwagi na blokadę środków przez organ podatkowy. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku prowadzonego postępowania podatnik zeznał, że przyczyną złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2007r. było zaewidencjonownaie faktur zakupu paliwa, które nie zostały zapłacone, zatem wydatek ten nie został poniesiony. Były to faktury zbiorcze, wystawiane za okres miesiąca lub okresy nie dłuższe niż miesiąc, nie było na nich numerów rejestracyjnych samochodów, nie było dołączonych do faktur zestawień zawierających daty tankowania, nr rejestracyjne samochodów i ilości paliwa. Faktury te wystawiła m.in. firma B., nie dotyczyły one działalności firmy podatnika, ani firmy jego żony. Porównanie zużycia paliwa w firmie w stosunku do długości przejechanych tras uwidoczniło znaczną nadwyżkę paliwa z faktur. Odnaleziono rachunki niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń. Raz w miesiącu podatnik sprawdzał ile spala samochód, przy założeniu, że samochód powinien spalać 30 litrów paliwa na 100km. Organ I instancji wezwał następnie podatnika do przedłożenia kopii wszystkich kwestionowanych faktur za paliwo i umowy z biurem rachunkowym prowadzącym obsługę księgową firmy w 2007 r. oraz wyjaśnień dotyczących usług transportowych wykonywanych za wschodnią granicą Polski z uwzględnieniem tras i ilości przejechanych przez samochody firmy kilometrów oraz ilości paliwa spalanego przez samochody podczas przejazdów na poszczególnych trasach. W odpowiedzi podatnik ponownie złożył kserokopię faktury nr [...] z dnia 31 października 2007r. Faktura zawiera pouczenie w języku polskim o terminie jej zapłaty i wskazanie głównego oraz dodatkowego konta multiwalutowego w Polsce w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. ze wskazaniem numerów rachunków właściwych do wpłat poszczególnych walut (PLN, USD. EUR). Na fakturze widniał także odręczny zapis zapłacono gotówką (w języku rosyjskim) z podaniem kwoty 15.105 USD oraz kurs USD i dekretacja kwoty 38.122 zł na odpowiednie konta, w tym na konto 401/001. Nie znajdując podstaw do przyjęcia powyższych twierdzeń podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 15 listopada 2012r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 303.961 zł. czyli w wysokości wynikającej z pierwotnego zeznania PIT-36L za 2007 r. złożonego w dniu 11 marca 2008r. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji z powodu naruszenia podstawowych zasad materialnych dotyczących kosztów uzyskania przychodu, zignorowania zasad ogólnych z Op. oraz przepisów dotyczących gromadzenia i analizy dowodów oraz elementów treści wydanego orzeczenia. Zarzucił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie, bezpodstawnie przyjmując za udowodnione poniesienie wydatku na zakup paliwa od firmy B., mimo że żaden ze zgromadzonych dowodów tego nie potwierdził, w aktach brak jest dokumentu płatności, wystawca rachunku jest firmą nieistniejącą, ilość zakupionego paliwa przewyższa możliwość nabycia paliwa przez podatnika, brak jest miejsca zakupu i wydania, nikt nie potwierdził realizacji zakupu paliwa, brak jest umów na jego dostawę. Nadto podatnik oświadczył, że dokument nie jest jego wydatkiem, a zużycie paliwa wynikające z ujętych w rozliczeniu roku podatkowego rachunków i faktur na olej napędowy, jest rażąco wysokie w stosunku do rzeczywistego zużycia. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 5 marca 2013r. podtrzymał wyjaśnienia dotyczące braku dokonania płatności wynikających z dokumentów wystawionych przez firmę B., a ponadto wskazał, że poza pustymi fakturami dotyczącymi zakupu paliwa za 2007 r. do ksiąg podatkowych zostały wpisane inne "puste" faktury, między innymi za wykonanie usług naprawy taboru samochodowego w kwotach około 30.000 USD miesięcznie. Z pismem przedłożył przykładowe dowody w języku rosyjskim dotyczące zakupu paliwa przez firmę podatnika w 2007r., które zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych, ale jego zdaniem nie potwierdzają poniesienia tych kosztów przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Op. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w spornej kwestii tj. na art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – "p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyjaśnił, iż podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tego źródła. Ocena zasadności kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga indywidualnej oceny, pod kątem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy uznał, iż analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie ustalono stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia, czy transakcja zakupu paliwa przez firmę A. wynikająca z przedłożonej przez podatnika faktury, wystawionej w 2007 roku, m.in. przez B. faktycznie zaistniała i czy zapłata za paliwo z tej faktury została faktycznie dokonana. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w sprawie nie spełniało wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Op. Organ I instancji bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego przyjął, że wynikająca z przedłożonej przez stronę faktury, transakcja zakupu paliwa miała miejsce, pomimo oświadczenia podatnika, że dany dokument księgowy nie był związany z wydatkiem, a zużycie paliwa wynikające z ujętych w rozliczeniu roku podatkowego rachunków i faktur na olej napędowy jest rażąco wysokie w stosunku do rzeczywistego zużycia. Nadto brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt poniesienia domniemanych wydatków. W ocenie organu odwoławczego powyższe nie zwalniało organu I instancji od przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy przedłożona faktura dotyczyła rzeczywistej transakcji jest fakturą fikcyjną, zwłaszcza w świetle twierdzeń podatnika o nie poniesieniu tego wydatku. Za przedwczesne organ odwoławczy uznał przyjęcie, że powyższa faktura stanowi poniesiony przez podatnika koszt działalności gospodarczej. Podważając twierdzenia o braku dokonania zapłaty za paliwo, to organ podatkowy winien udowodnić, że transakcje i zapłata za towar w kwotach wynikających z tych faktur miały miejsce. Niedopełnienie tego obowiązku doprowadziło do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy dodał, iż organ I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2011 r., Nr [...] zawierający ustalenia kontroli w zakresie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za 2007 r. oraz inne dokumenty wydane w toku postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia prawidłowości ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2009 w tym: protokół badania ksiąg z dnia 13.04.2011r. znak: [...], protokół z dnia 15.04.2011r., znak: [...], wynik kontroli z dnia 26.04.2011 r. znak: [...]. W ocenie organu odwoławczego, wobec uznania w powyższym protokole kontroli: ksiąg rachunkowych i rejestrów sprzedaży firmy podatnika w 2007r., za rzetelne i prowadzone w sposób niewadliwy, przy jednoznacznym twierdzeniu podatnika, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie zostały poniesione, nie zwalniało organu I instancji z przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż prowadząc ponownie postępowanie w przedmiotowej sprawie organ I instancji powinien podjąć czynności mające na celu ustalenie, z udziałem strony: 1. Od jakich firm, w jakich ilościach i na podstawie jakich umów firma A. nabyła w 2007 roku paliwo. Czy ilość zakupionego paliwa w celu świadczenia usług transportowych, odpowiada ilości przejechanych przez samochody firmy kilometrów, przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa przez samochody podczas przejazdów na poszczególnych trasach. 2. Czy firma A. nabyła w 2007 roku paliwo od firm: B., C., jeżeli tak. to na podstawie jakich umów. które faktury dotyczą rzeczywistych transakcji, na podstawie których nastąpiła zapłata ( w jakich kwotach i w jakiej formie). Sprawdzenia wymaga, czy firmy te uczestniczą w systemie międzynarodowej karty paliwowej E 100; mając na uwadze, że w wyjaśnieniach z dnia 5 marca 2012r. pełnomocnik podatnika wymienił B. i C. między innymi firmami, od których A. w 2007 r. nabywała paliwo, a w dokumentach przedłożonych w organie znajdują się faktury wystawione przez firmę C. dla firmy A., dotyczące zakupu paliwa w 2007 roku. 3. Czy firma A. nabywała w 2007 roku paliwo w systemie kart paliwowych od firmy D. z siedzibą w E. i, jeżeli tak, to na podstawie jakiej umowy i jakie faktury zastały wystawione dla firmy podatnika; w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za towar. 4. Czy rosyjska firma F. wykonała dla firmy A. w 2007r. usługi naprawy samochodów, jeżeli tak, to na podstawie jakiej mowy i które faktury zastały wystawione dla firmy Podatnika; w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za usługę. 5. Czy oprócz znajdującej się aktach sprawy faktury wystawionej przez firmę B. oraz przedłożonych przez Pełnomocnika w siedzibie organu w dniu 11 marca 2013r. wystawionych przez firmę rosyjską F. faktur Nr: [...] i [...] z dnia 4 października 2007r. [...] z dnia 6 października 2007r"[...] z dnia 11 października 2007r. [...] z dnia 15 października 2007r., [...] z dnia 20 października 2007r. [...] z dnia 8 listopada 2007r. [...] i [...] z dnia 11 listopada 2007r., [...] i [...] z dnia 12 listopada 2007r. [...] z dnia 13 listopada 2007r., [...] z dnia 19 listopada 2007r., [...] z dnia 21 listopada 2007r., [...] z dnia 9 grudnia 2007 r., [...] i [...] z dnia 10 grudnia 2007 r., [...] z dnia 16 grudnia 2007 r., [...] z dnia 18 grudnia 2007 r., [...] z dnia 25 grudnia 2007 r., [...] z dnia 27 grudnia 2007 r., (21 szt.) które jak twierdzi podatnik nie zostały zapłacone, istnieją jeszcze inne faktury zaewidencjonowane w podatkowych księgach za 2007 rok po stronie kosztów uzyskania przychodów, a które nie zostały zapłacone. Organ odwoławczy wskazał, iż po dokonaniu powyższych ustaleń, niezbędne będzie wystąpienie do administracji podatkowych państw na obszarze których miały działać podmioty wskazane w treści wszystkich spornych faktur (Łotwa. Estonia, Rosja), w celu sprawdzenia czy firmy te faktycznie istniały i prowadziły w badanym okresie działalność oraz czy dokonały dostaw towarów i usług kwestionowanych przez podatnika (zweryfikowania wymagają wszystkie sporne faktury oraz fakt ewentualnego zapłacenia wynikających z nich należności).W skardze J. S. ogólnikowo formułując zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Podniósł, że brak jest powodów do wykonywania czynności zleconych dla Urzędu Skarbowego w Ł., gdyż sam wskazał koszty nieponiesione i wykazał wyższe zobowiązanie podatkowe w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2007 r., a kwestionowanie przez organy podatkowe dobrowolnej korekty zeznania podatkowego prowadzi jego zdaniem do nieuzasadnionego wydłużenia czasu prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący podniósł także, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie, wskazywał wydatki zaewidencjonowane w księgach podatkowych, które nie były ponoszone. Skorygował błędy dotyczące nieprawidłowego wykazania kosztów uzyskania przychodów w zeznaniach podatkowych za 2006 i 2007 r., a w tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do dalszego prowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 za zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 2 Op., uchylająca decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona nie zaakceptowała kasacyjnego rozstrzygnięcie organu. Zatem ocenie Sądowej podlega wystąpienie w sprawie przesłanek warunkujących podjęcie powyższego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 233 § 2 Op. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, a w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania to bada, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Op. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Organ odwoławczy przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazanie to nie musi jednak zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą jednak mieć merytorycznego charakteru, nie mogą sugerować, rozstrzygać za I instancji. Podkreślić należy, iż uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op. nie obliguje do powtórnego gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Organ I instancji będzie zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio przez organ I instancji dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu obliguje go do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu zakres ten przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Op. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko - w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Należy wskazać, iż postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko – dodatkowym - w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu powyższego przepisu, czy też wykracza poza granice w nim wyznaczone, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 233 § 2 Op. a tym samym i art. 229 Op. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony. Spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2007r., bowiem kwestia ta ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za ten rok. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.. W myśl zaś ust 2 zdanie 1tego art. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W przypadku opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z akt sprawy dla podatnika większość kosztów uzyskania przychodów stanowiły wydatki na zakup paliwa do używanych w działalności gospodarczej samochodów ciężarowych. Podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem jednak wykazania bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazał organ podatkowy ocena zasadności kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga indywidualnej oceny, pod kątem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dowody w postaci rachunków, faktur muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wbrew powyższemu w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został ustalony w stopniu wystarczającym do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2007r., bowiem fakt zaistnienia transakcji stanowiących zdaniem podatnika podstawę do dokonania korekty deklaracji, w postępowaniu wszczętym przez organy podatkowe, zobligowane do ustalenia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. w prawidłowej wysokości, nadal nie został wyjaśniony. Nie wyjaśniono bowiem od jakich firm, w jakich ilościach i na podstawie jakich umów firma A. nabyła w 2007 roku paliwo i które transakcje faktycznie zaistniały, a zapłata za paliwo została dokonana. Dotyczy to m.in. faktury wystawionej w 2007 roku, przez B. przedłożonej przez podatnika oraz 21 faktur przedłożonych przez pełnomocnika podatnika w siedzibie organu w dniu 11 marca 2013r. wystawionych przez firmę rosyjską F., które podatnik kwestionuje podnosząc, iż w związku z tymi dokumentami wydatki nie zostały poniesione. Dlatego prawidłowo organ odwoławczy wskazał na przedwczesność przyjęcia kwestionowanych transakcji za koszt działalności gospodarczej podatnika. Organ odwoławczy miał także słuszne zastrzeżenia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego w świetle włączonego do akt postępowania protokołu kontroli ksiąg rachunkowych i rejestrów sprzedaży firmy podatnika w 2007r. W związku z powyższym organ odwoławczy słusznie szczegółowo wskazał na zakres postępowania dowodowego, który winien być przeprowadzony przez organ I instancji i wyjaśnił, że dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego, ustalony zostanie stan faktyczny w stopniu umożliwiającym prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż prowadzenie w pełnym zakresie postępowania wyjaśniającego, a następnie ocena i rozstrzyganie powyższych kwestii na etapie postępowania odwoławczego naruszałoby określoną w przepisie art.127 Op. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, aby organ I instancji zbadał: 1. Od jakich firm, w jakich ilościach i na podstawie jakich umów firma A. nabyła w 2007 roku paliwo. Czy ilość zakupionego paliwa w celu świadczenia usług transportowych, odpowiada ilości przejechanych przez samochody firmy kilometrów, przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa przez samochody podczas przejazdów na poszczególnych trasach. 2. Czy firma A. nabyła w 2007 roku paliwo od firm: B., C., jeżeli tak. to na podstawie jakich umów, które faktury dotyczą rzeczywistych transakcji, na podstawie których nastąpiła zapłata ( w jakich kwotach i w jakiej formie). Sprawdzenia wymaga, czy firmy te uczestniczą w systemie międzynarodowej karty paliwowej E 100; 3. Czy firma A. nabywała w 2007 roku paliwo w systemie kart paliwowych od firmy D. z siedzibą w Estonii, jeżeli tak, to na podstawie jakiej umowy i jakie faktury zastały wystawione dla firmy Podatnika; w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za towar. 4. Czy rosyjska firma F. wykonała dla firmy A. w 2007r. usługi naprawy samochodów, jeżeli tak, to na podstawie jakiej mowy i które faktury zastały wystawione dla firmy Podatnika; w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za usługę. 5. Czy oprócz znajdującej się aktach sprawy faktury wystawionej przez firmę B. oraz przedłożonych przez Pełnomocnika w siedzibie organu w dniu 11 marca 2013r. wystawionych przez firmę rosyjską F. 21 faktur które jak twierdzi podatnik nie zostały zapłacone, istnieją jeszcze inne faktury zaewidencjonowane w podatkowych księgach za 2007 rok po stronie kosztów uzyskania przychodów, a które nie zostały zapłacone. Po dokonaniu powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał za niezbędne wystąpienie do administracji podatkowych państw na obszarze których miały działać podmioty wskazane w treści wszystkich spornych faktur w celu sprawdzenia czy firmy te faktycznie istniały i prowadziły w badanym okresie działalność oraz czy dokonały dostaw towarów i usług kwestionowanych przez podatnika. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wskazany zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i w pełni uzasadnia stwierdzenie o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w znacznej części, co bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy. Dopiero zatem, gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony tak, by odzwierciedlał rzeczywiste operacje gospodarcze podejmowane przez podatnika w roku podatkowym zastosowane w sprawie znajdą odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 22 ust 1 tej ustawy. Dlatego na tym etapie postępowania, nie można dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był zupełny do merytorycznego wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Wydane, na podstawie art. 233 § 2 Op., rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma zatem jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy prawidłowo skorzystał z dyspozycji art. 233 § 2 Op., szczegółowo wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać aby stwierdzić, czy transakcje wynikające z przedłożonych faktur i innych dowodów miały miejsce. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012r., poz. 270), oddalił skargę jako bezzasadną.