I SA/Lu 557/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.- Op.) po rozpatrzeniu odwołania Z. S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], znak [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 135.957 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż Z. S. od dnia 27 stycznia 2003 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A w Ł. w zakresie m.in transportu drogowego towarów. Na podstawie licencji wydanej przez Ministra Infrastruktury z dnia 8 marca 2004r., Nr [...] jest uprawniona do międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wszelkimi trasami, dla przewozów lub części przewozów realizowanych zarobkowo na terytorium Wspólnoty. Licencja jest ważna od dnia 1 maja 2004r. do dnia 4 lutego 2053r. W 2007 roku podatniczka prowadziła działalność pod wskazaną firmą w zakresie usług transportu międzynarodowego na zlecenie krajowych i zagranicznych spedytorów, pojazdami własnymi oraz użytkowanymi na podstawie umów leasingu. W oparciu o zakładowy plan kont w firmie prowadzono księgi podatkowe. Na podstawie danych wynikających z tych ksiąg sporządzono pierwotne zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r., w którym wykazano m.in. przychód w kwocie 6.658.564,77 zł, koszty w kwocie 5.932.907,46 zł i dochód w kwocie 725.657,31 zł. W dniu 28 lutego 2012 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 rok, w której podatniczka wykazała podatek należny w kwocie 284.082 zł (tj. o 148.125 zł wyższej niż w zeznaniu pierwotnym) wraz z pisemnym wyjaśnieniem, iż omyłkowo zaksięgowała jako koszty uzyskania przychodów wydatki, których nie poniosła w 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał podatniczkę do szczegółowego wskazania, jakich dowodów dotyczą korekty i okazania kopii stosownych dowodów, przedstawienia okoliczności zaewidencjonowania wskazanych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2007, wyjaśnienia dlaczego tych okoliczności nie wskazała podczas postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie działalności gospodarczej firmy, wskazania dowodów potwierdzających, że ww. wydatki nie zostały poniesione, podania przyczyny, dlaczego nie uregulowano zobowiązania wynikającego ze złożonej korekty. W odpowiedzi wyjaśniono, że korekta dotyczyła nieponiesionych wydatków, omyłkowo wpisywanych jako koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na dużą ilość takich dokumentów przedłożono jedynie fakturę nr [....] z 31 października 2007r., wystawioną na A przez B. Okoliczności braku poniesienia wydatków, należy kontrolować u rzekomych kontrahentów. Zobowiązanie wynikające ze złożonej korekty nie zostało uregulowane z uwagi na blokadę środków przez organ podatkowy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Z. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia kopii wszystkich kwestionowanych faktur za paliwo i umowy z biurem rachunkowym prowadzącym obsługę księgową firmy w 2007 r. oraz wyjaśnień dotyczących usług transportowych wykonywanych za wschodnią granicą Polski z uwzględnieniem tras i ilości przejechanych przez samochody firmy kilometrów oraz ilości paliwa spalanego przez samochody podczas przejazdów na poszczególnych trasach. W odpowiedzi podatniczka złożyła kserokopię faktur wystawionych przez B w 2007 r. dla firmy A, (21 sztuk) dotyczące tankowań oleju napędowego w ilości 451.200,51 litrów oraz usług pomocy drogowej w miesiącach od stycznia do września 2007 r., na łączną kwotę 221.447 USD i 42.296 EUR w tym za pomoc drogową 50 USD i 395 EUR. Faktury zawierają pouczenie w języku polskim o terminie jej zapłaty i formie płatności, wskazanie głównego oraz dodatkowego konta multiwalutowego w Polsce w Banku [...] S.A. ze wskazaniem numerów rachunków właściwych do wpłat poszczególnych walut (PLN, USD. EUR). Na fakturach znajduje się pieczątka o treści zapłacono i odręczny zapis zapłacono gotówką (w języku rosyjskim) z podaniem kwoty oraz kursu walut i dekretacje tych kwot na odpowiednie konta w łącznej kwocie 966.399,21 zł, w tym na konto [...] zużycie paliwa (po stronie WN). Wyjaśniła, że wydatki wynikające z powyższych faktur nie zostały poniesione, a więc nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej w 2007 działalności gospodarczej. Nie znajdując podstaw do przyjęcia powyższych twierdzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 135.957 zł. czyli w wysokości wynikającej z pierwotnego zeznania PIT-36L za 2007 r. złożonego w dniu 11 marca 2008r. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji z powodu naruszenia podstawowych zasad materialnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, zignorowania zasad ogólnych z Op. oraz przepisów dotyczących gromadzenia i analizy dowodów oraz elementów treści wydanego orzeczenia. Zarzuciła, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, zignorował wiedzę podatnika na temat kosztów ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pominął fakt świadczący o nierealności zakupu paliwa, gdyż ilość paliwa wykazana na fakturach, jest kilkadziesiąt razy większa od największego zbiornika w samochodach ciężarowych podatniczki w kontrolowanym okresie. Podkreśliła, że nie zwierała umów na dostawę paliwa z firmą B czy C w ramach systemów płatniczych. Bezpodstawnie, pomimo oświadczenia organ przyjął za udowodnione poniesienie wydatku, mimo że żaden ze zgromadzonych dowodów tego nie potwierdził: brak dokumentu płatności, wystawca rachunku jest firmą nieistniejącą, brak jest miejsca zakupu i wydania, nikt nie potwierdza realizacji zakupu, brak jest umów na dostawę paliwa. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatniczki podtrzymał wyjaśnienia dotyczące braku dokonania płatności wynikających z dokumentów wystawionych przez firmę C, a ponadto wskazał, że poza pustymi fakturami dotyczącymi zakupu paliwa za 2007 r. do ksiąg podatkowych zostały wpisane inne "puste" faktury, między innymi za wykonanie usług naprawy taboru samochodowego w kwotach około 17.000 USD miesięcznie. W piśmie z dnia 5 marca 2013r. pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że w 2007 r. firma "A" nabywała paliwo m.in. od firm C i D. W 2007 roku paliwo było nabywane w systemie kart paliwowych [...] od firmy D z siedzibą w Estonii. Należności za paliwo zakupione za granicą RP były przekazywane przelewem bankowym, w Polsce zdarzały się pojedyncze tankowania rozliczone gotówką. Ze względu na dużą ilość dokumentów wniósł o przeprowadzenie ich analizy w siedzibie podatnika. W dniu 11 marca 2013 r. przedłożył wybrane dowody dotyczące kosztów zakupu paliwa dla celów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej oraz sporządzone w języku rosyjskim, wystawione przez firmę rosyjską "E" faktury Nr: [...] z dnia 10.10.2007r., [...] z dnia 18.10.2007r., [...] z dnia 25.10.2007., [...] z dnia 26.10.2007., [...] z dnia 07.11.2007., [...] z dnia 08.11.2007., [...] z dnia 11.11.2007r. [...] z dnia 17.11.2007., [...],[...] z dnia 05.12.2007., [...] z dnia 09.12.2007., [...] z dnia 12.12.2007r. [...] z dnia 13.12.2007., [...] z dnia 26.12.2007r. (14 szt.) dotyczące napraw samochodowych i oświadczył, że zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych, ale nie potwierdzają poniesienia kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 233 § 2 Op. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w spornej kwestii tj. na art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - "p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyjaśnił, iż podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tego źródła. Ocena zasadności kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga indywidualnej oceny, pod kątem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy uznał, iż analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie ustalono stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia, czy transakcje zakupu paliwa przez firmę A wynikające z przedłożonych przez podatniczkę faktur, wystawionych w 2007 roku, m.in. przez C faktycznie zaistniały i czy zapłata za paliwo z tych faktur została faktycznie dokonana. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w sprawie nie spełniało wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Op. Organ I instancji bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego przyjął, że wynikające z przedłożonych faktur transakcje zakupu paliwa miały miejsce, pomimo oświadczenia podatniczki, że faktury nie były związane z wydatkami, a zużycie paliwa wynikające z ujętych w rozliczeniu roku podatkowego rachunków i faktur na olej napędowy jest rażąco wysokie w stosunku do rzeczywistego jego zużycia. Nadto brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt poniesienia domniemanych wydatków. W ocenie organu odwoławczego powyższe nie zwalniało organu I instancji od przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy przedłożone faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji, czy są fakturami fikcyjnymi, zwłaszcza w świetle twierdzeń podatniczki o nie poniesieniu tych wydatków. Za przedwczesne organ odwoławczy uznał przyjęcie, że powyższe faktury stanowią poniesiony przez podatniczkę koszt działalności gospodarczej. Podważając twierdzenia o braku dokonania zapłaty za paliwo, to organ podatkowy winien udowodnić, że transakcje i zapłata za towar w kwotach wynikających z tych faktur miały miejsce. Niedopełnienie tego obowiązku doprowadziło do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy dodał, iż organ I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], Nr [...] zawierający ustalenia kontroli w zakresie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczki za 2007 r. oraz inne dokumenty wydane w toku postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia prawidłowości ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2009 w tym: protokół badania ksiąg z dnia 25.07.2011r. znak: [...], protokół z dnia 3.08.2011r., znak: [...], wynik kontroli z dnia 8.09.2011 r. znak: [...]. W ocenie organu odwoławczego, wobec uznania w powyższym protokole kontroli: ksiąg rachunkowych i rejestrów sprzedaży firmy podatniczki w 2007r., za rzetelne i prowadzone w sposób niewadliwy, przy jednoznacznym twierdzeniu podatniczki, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie zostały poniesione, nie zwalniało organu I instancji z przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż prowadząc ponownie postępowanie w przedmiotowej sprawie organ I instancji powinien podjąć czynności mające na celu ustalenie, z udziałem strony: 1. Od jakich firm, w jakich ilościach i na podstawie jakich umów firma A nabyła w 2007 roku paliwo. Czy ilość zakupionego paliwa w celu świadczenia usług transportowych, odpowiada ilości przejechanych przez samochody firmy kilometrów, przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa przez samochody podczas przejazdów na poszczególnych trasach. 2. Czy firma A nabyła w 2007 roku paliwo od firm: B, C, jeżeli tak. to na podstawie jakich umów, które faktury dotyczą rzeczywistych transakcji, na podstawie których nastąpiła zapłata (w jakich kwotach i w jakiej formie). Sprawdzenia wymaga, czy firmy te uczestniczą w systemie międzynarodowej karty paliwowej [...]; mając na uwadze, że w wyjaśnieniach z dnia 5 marca 2012r. pełnomocnik podatnika wymienił C między innymi firmami, od których A w 2007 r. nabywała paliwo, a w dokumentach przedłożonych w organie znajduje się faktura wystawiona przez firmę C dla firmy A, dotycząca zakupu paliwa w 2007 roku. 3. Czy firma A nabywała w 2007 roku paliwo w systemie kart paliwowych od firmy D z siedzibą w Estonii, jeżeli tak, to na podstawie jakiej umowy i jakie faktury zastały wystawione dla firmy podatniczki w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za towar. 4. Czy rosyjska firma "E" wykonała dla firmy "A" w 2007r. usługi naprawy samochodów, jeżeli tak, to na podstawie jakiej mowy i które faktury zastały wystawione dla firmy Podatnika; w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za usługę. 5. Czy oprócz znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu paliwa tj. 21 szt. faktur wystawionych przez C oraz przedłożonych przez pełnomocnika w siedzibie organu w dniu 11 marca 2013r. wystawionych przez firmę "E" faktur nr: [...] z dnia 10.10.2007., [...] z dnia 18.10.2007r. [...] z dnia 25.10.2007r. [...] z dnia 26.10.2007r.[...] z dnia 07.11,2007r., [...] z dnia 08.11.2007., [...] z dnia 11.11,2007., [...] z dnia 17.11.2007r [...], [...] z dnia 05.12.2007., [...] z dnia 09.12.2007r. [...] z dnia 12.12.2007r. [...] z dnia 13.12.2007., [...] z dnia 26.12.2007r. (14 szt.), które jak twierdzi podatniczka nie zostały zapłacone, istnieją jeszcze inne faktury zaewidencjonowane w podatkowych księgach za 2007 rok po stronie kosztów uzyskania przychodów, a które nie zostały zapłacone. Organ odwoławczy wskazał, iż po dokonaniu powyższych ustaleń, niezbędne będzie wystąpienie do administracji podatkowych państw na obszarze których miały działać podmioty wskazane w treści wszystkich spornych faktur (Łotwa, Estonia, Rosja), w celu sprawdzenia czy firmy te faktycznie istniały i prowadziły w badanym okresie działalność oraz czy dokonały dostaw towarów i usług kwestionowanych przez podatniczkę (zweryfikowania wymagają wszystkie sporne faktury oraz fakt ewentualnego zapłacenia wynikających z nich należności). W skardze Z. S. ogólnikowo formułując zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Podniosła, że brak jest powodów do wykonywania czynności zleconych dla Urzędu Skarbowego w Ł., gdyż sama wskazała koszty nieponiesione i wykazała wyższe zobowiązanie podatkowe w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2007 r., a kwestionowanie przez organy podatkowe dobrowolnej korekty zeznania podatkowego prowadzi jej zdaniem do nieuzasadnionego wydłużenia czasu prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła także, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. oraz w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie, wskazywała wydatki zaewidencjonowane w księgach podatkowych, które nie były ponoszone. Skorygowała błędy dotyczące nieprawidłowego wykazania kosztów uzyskania przychodów w zeznaniach podatkowych za 2006 i 2007 r., a w tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do dalszego prowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 za zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydana na podstawie art. 233 § 2 Op., uchylająca decyzję organu podatkowego 1 instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona nie zaakceptowała kasacyjnego rozstrzygnięcie organu. Zatem ocenie Sądowej podlega wystąpienie w sprawie przesłanek warunkujących podjęcie powyższego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 233 § 2 Op. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, a w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania to bada, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Op. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Organ odwoławczy przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazanie to nie musi jednak zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą jednak mieć merytorycznego charakteru, nie mogą sugerować, rozstrzygać za I instancji. Podkreślić należy, iż uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op. nie obliguje do powtórnego gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Organ I instancji będzie zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio przez organ I instancji dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu obliguje go do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu zakres ten przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Op. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko - w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Należy wskazać, iż postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko - dodatkowym - w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu powyższego przepisu, czy też wykracza poza granice w nim wyznaczone, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 233 § 2 Op. a tym samym i art. 229 Op. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony. Spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatniczkę w 2007r., bowiem kwestia ta ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za ten rok. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl zaś ust 2 zdanie 1 tego art. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W przypadku opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z akt sprawy dla podatniczki większość kosztów uzyskania przychodów stanowiły wydatki na zakup paliwa do używanych w działalności gospodarczej samochodów ciężarowych. Podatniczka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem jednak wykazania bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazał organ podatkowy ocena zasadności kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga indywidualnej oceny, pod kątem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dowody w postaci rachunków, faktur muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wbrew powyższemu w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został ustalony w stopniu wystarczającym do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatniczkę w 2007r., bowiem fakt zaistnienia transakcji stanowiących zdaniem podatniczki podstawę do dokonania korekty deklaracji, w postępowaniu wszczętym przez organy podatkowe, zobligowane do ustalenia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. w prawidłowej wysokości, nadal nie został wyjaśniony. Nie wyjaśniono bowiem od jakich firm, w jakich ilościach i na podstawie jakich umów firma A nabyła w 2007 roku paliwo i które transakcje faktycznie zaistniały, a zapłata za paliwo została dokonana. Dotyczy to m.in. faktur wystawionych w 2007 roku, przez C przedłożonych przez podatniczkę, które podatniczka kwestionuje podnosząc, iż w związku z tymi dokumentami wydatki nie zostały poniesione. Dlatego prawidłowo organ odwoławczy wskazał na przedwczesność przyjęcia kwestionowanych transakcji za koszt działalności gospodarczej podatniczki. Organ odwoławczy miał także słuszne zastrzeżenia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego w świetle włączonego do akt postępowania protokołu kontroli ksiąg rachunkowych i rejestrów sprzedaży firmy podatnika w 2007r. W związku z powyższym organ odwoławczy słusznie szczegółowo wskazał na zakres postępowania dowodowego, który winien być przeprowadzony przez organ I instancji i wyjaśnił, że dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego, ustalony zostanie stan faktyczny w stopniu umożliwiającym prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż prowadzenie w pełnym zakresie postępowania wyjaśniającego, a następnie ocena i rozstrzyganie powyższych kwestii na etapie postępowania odwoławczego naruszałoby określoną w przepisie art.127 Op. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, aby organ I instancji zbadał: 1. Od jakich firm, w jakich ilościach i na podstawie jakich umów firma A nabyła w 2007 roku paliwo. Czy ilość zakupionego paliwa w celu świadczenia usług transportowych, odpowiada ilości przejechanych przez samochody firmy kilometrów, przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa przez samochody podczas przejazdów na poszczególnych trasach. 2. Czy firma A nabyła w 2007 roku paliwo od firm: B, C, jeżeli tak, to na podstawie jakich umów, które faktury dotyczą rzeczywistych transakcji, na podstawie których nastąpiła zapłata (w jakich kwotach i w jakiej formie). Sprawdzenia wymaga, czy firmy te uczestniczą w systemie międzynarodowej karty paliwowej [...]; mając na uwadze, że w wyjaśnieniach z dnia 5 marca 2012r. pełnomocnik podatnika wymienił C między innymi firmami, od których A w 2007 r. nabywała paliwo, a w dokumentach przedłożonych w organie znajduje się faktura wystawiona przez firmę B dla firmy A, dotycząca zakupu paliwa w 2007 roku. 3. Czy firma A nabywała w 2007 roku paliwo w systemie kart paliwowych od firmy [...] D siedzibą w Estonii, jeżeli tak, to na podstawie jakiej umowy i jakie faktury zastały wystawione dla firmy podatniczki w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za towar. 4. Czy rosyjska firma "E wykonała dla firmy "A w 2007 r. usługi naprawy samochodów, jeżeli tak, to na podstawie jakiej mowy i które faktury zastały wystawione dla firmy Podatnika; w jakich kwotach i w jakiej formie wystąpiła zapłata za usługę. 5. Czy oprócz znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu paliwa tj. 21 szt. faktur wystawionych przez C oraz przedłożonych przez pełnomocnika w siedzibie organu w dniu 11 marca 2013r. wystawionych przez firmę "E" faktur nr: [...] z dnia 10.10.2007., [...] z dnia 18.10.2007r., [...] z dnia 25.10.2007r., [...] z dnia 26.10.2007r., [...] z dnia 07.11,2007r., [...] z dnia 08.11.2007., [...] z dnia 11.11,2007., [...] z dnia 17.11.2007r. [...],[...] z dnia 05.12.2007., [...] z dnia 09.12.2007r. [...] z dnia 12.12.2007r. [...] z dnia 13.12.2007., [...] z dnia 26.12.2007r. (14 szt.), które jak twierdzi podatniczka nie zostały zapłacone, istnieją jeszcze inne faktury zaewidencjonowane w podatkowych księgach za 2007 rok po stronie kosztów uzyskania przychodów, a które nie zostały zapłacone. Po dokonaniu powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał za niezbędne wystąpienie do administracji podatkowych państw na obszarze których miały działać podmioty wskazane w treści wszystkich spornych faktur w celu sprawdzenia czy firmy te faktycznie istniały i prowadziły w badanym okresie działalność oraz czy dokonały dostaw towarów i usług kwestionowanych przez podatniczkę. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wskazany zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i w pełni uzasadnia stwierdzenie o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w znacznej części, co bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy. Dopiero zatem, gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony tak, by odzwierciedlał rzeczywiste operacje gospodarcze podejmowane przez podatniczkę w roku podatkowym zastosowane w sprawie znajdą odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 22 ust 1 tej ustawy. Dlatego na tym etapie postępowania, nie można dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był zupełny do merytorycznego wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Wydane, na podstawie art. 233 § 2 Op.; rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma zatem jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy prawidłowo skorzystał z dyspozycji art. 233 § 2 Op., szczegółowo wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać aby stwierdzić, czy transakcje wynikające z przedłożonych faktur i innych dowodów miały miejsce. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z2012r., poz. 270), oddalił skargę jako bezzasadną.