I SA/Lu 56/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. A. Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VII i XII 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. w Z., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2003r. znak: [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiąc grudzień 2001r. kwotę zobowiązania podatkowego i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące lipiec i grudzień 2001r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, iż w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "[...]" S.A. w Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2001r. zakwestionowano uwzględnienie przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i grudzień 2001r. podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmę – Kapitał Inwestycyjny "A" S.A. w W. faktur VAT nr z dnia [...].06.2001 (data wpływu - 23 .07.2001r.) oraz nr [...] z dnia [...].12.2001r. (data wpływu -19.12.2001r.). Faktury te dokumentują zakup świadczonych przez "A" S.A. usług w zakresie powierzonego przez "[...]" S.A. wykonywania praw właścicielskich w stosunku do stanowiącej jej własność akcji i udziałów spółek zależnych na zasadach określonych umową z dnia [...] stycznia 2000r. Poniesione przez "[...]" S.A. wydatki dokumentują czynności nie pozostające w związku z jej sprzedażą opodatkowaną, a zatem brak było postaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tych usług. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W złożonym odwołaniu "[...]" S.A. wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem w jej ocenie usługi wykonywane przez "A" S.A. wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy zmierzały do maksymalizacji zysku właściciela praw do akcji lub udziałów, co w sposób pośredni wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten przejawia się w możliwości finansowania działalności podstawowej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów odzieżowych środkami finansowymi uzyskanymi z tytułu udziałów w zyskach spółek zależnych, które zasilają kapitały własne "[...]" S.A. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynika ani z art. 25, ani art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a też i przepis art. 19 ust.1 ustawy nie zawęża możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego do wystąpienia związku bezpośredniego zakupionych usług ze sprzedażą opodatkowaną, lecz też umożliwia odliczenie podatku, gdy zachodzi związek pośredni. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów z nim zawartych. Wskazał, iż podziela pogląd strony, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz może skorzystać z tego uprawnienia wyłącznie na warunkach wskazanych w tej ustawie. Jednym z takich warunków, które muszą zaistnieć, pozostaje spełnienie warunku określonego art. 20 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie gdy zachodzi związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Nie podlega zatem odliczeniu podatek naliczony od zakupów towarów i usług, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. Istnienie pośredniego lub bezpośredniego związku ponoszonych przez podatnika wydatków z uzyskanymi przychodami podlega ocenie wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług warunkowane jest związkiem zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Umową z dnia [...] stycznia 2000r. "[...]" S.A. powierzyła "A" S.A. wykonywanie praw ze stanowiących jej własność akcji i udziałów, na zasadach określonych w umowie, w celu " uzyskania poprawy efektywności o wyników techniczno- produkcyjnych wymienionych spółek", a w konsekwencji wzrostu ich wartości, a także przeprowadzenia restrukturyzacji dostosowującej przyszłą ich działalność do potrzeb rynku. Zgodnie z § 3 pkt. 1 tej umowy "[...]" S.A. zobowiązała się każdorazowo udzielać przedstawicielom "A" S.A. pełnomocnictw do wykonywania praw głosu oraz zapewnienia wejścia do składu rad nadzorczych spółek. Obowiązki "A" S.A. realizowane poprzez wykonywanie ww. uprawnień określone były w § 4 umowy. Za wykonanie wynikających z umowy prac ustanowiono przysługujące "A" S.A. miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości o na warunkach określonych w zawartym przez "[...]" S.A. oraz "M" S.A. porozumieniu, stanowiącym załącznik nr 3 do umowy. Treść umowy wskazuje, że zakupione przez "[...]" S.A. usługi nadzoru właścicielskiego wykonywane przez "A" S.A. na podstawie przedmiotowej umowy związane były z posiadanymi przez stronę udziałami i akcjami spółek zależnych. Uzyskanie przez "[...]" S.A. ewentualnych przychodów finansowych mogłoby nastąpić wyłącznie w wyniku sprzedaży udziałów lub akcji bądź realizacji należnych dywidend. Akcje, udziały bądź dywidendy nie pozostają towarem w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu zaś podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług – art. 2 powołanej ustawy, a zatem opodatkowaniu nie podlegają realizowane prawa majątkowe, nie stanowiące towaru w rozumieniu przepisów ustawy. Z tych przyczyn podatek naliczony od świadczonych przez "A" S.A. w W. usług zleconych przez "[...]" S.A. w Z. na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2000r. nie podlegał odliczeniu przez stronę. Uwzględnienie tego podatku w rozliczeniu za miesiące lipiec i grudzień 2001r. narusza przepis art. 27 ust. 4 powołanej ustawy. Konsekwencją tego jest zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy za miesiąc lipiec i art. 27 ust. 5 ustawy za miesiąc grudzień 2001r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła "[...]" S.A. w Z. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187§ 1 w zw. z art. 235 i 127 ordynacji podatkowej, przez co kontrola decyzji organu I instancji miała charakter jedynie formalny, a więc wykonana została z naruszeniem art. 120,121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej, naruszeniem prawa materialnego polegającym na uznaniu, że zakup usług zarządzania aktywami nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz pominięciem przy tej ocenie faktu świadczenia w ramach umowy wynagrodzenia innych usług, których związek ze sprzedażą opodatkowaną jest bezsporny, tj. błędną ocenę stanu faktycznego skutkującą uznaniem za uprawnione zastosowanie w sprawie, w zw. z normą art. 20 ust. 2 i w konsekwencji art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy. Ponadto wnosiła o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego celem wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcia przez strony ustaleń, co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa. Gdyby zaś mediacja nie dała rezultatu wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji nie jest na tyle jasne, aby uznać powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Analizując umowę łączącą "[...]" S.A. I "A" S.A. organy obu instancji pominęły treść jej § 7 , a zapis ten wyraźnie poszerza katalog obowiązków "A" S.A. określony w § 4 o prace w zakresie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz wszystkich sprawozdań Grupy Kapitałowej [...]. wynikających z przepisów prawa odnoszących się do spółek dopuszczonych do publicznego obrotu, a będących grupą kapitałową, a także współpracy A S.A. w tym zakresie z audytorem badającym sprawozdania [...] S.A. W przypadku czynności określonych w § 4 umowy usługi świadczone przez A S.A. na rzecz [...] S.A. zaliczyć można do usług zarządzania aktywami, które w spółkach zależnych stanowią bilansowy składnik aktywów [...] S.A., w przypadku czynności z § 7 – usług doradczych, kwalifikowanych w obu przypadkach jako usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego albo usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Usługi wymienione w § 7 pozostają bez wątpienia w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli zaś chodzi o wymienione w § 4 usługi zarządzania aktywami, zmierzające do zwiększenia wartości kapitałów własnych są bezsprzecznie związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazane przez organy podatkowe przykłady, iż przychody [...] S.A. realizowane mogą być z tytułu dywidendy i /lub sprzedaży udziałów i akcji nie uwzględnia istoty zarządzania aktywami. Działania zmierzające do zwiększenia wartości aktywów czy też poprawy ich struktury drogą ich właściwego zarządzania jest związane ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż w jego efekcie w sposób bezpośredni poprawia się zdolność podmiotu do generowania przychodów. Zdolność ta zaś może mieć uwarunkowania wewnętrzne i zewnętrzne. Wobec tego wydatki na firmę zarządzającą aktywami zawsze związane są ze sprzedażą opodatkowaną, niezależnie od tego czy upłynnienie tych aktywów mieści się w dyspozycji art. 2 ustawy o PTU. W tych warunkach skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie mediacji wnosił o jego oddalenie, a w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wnosił o odstąpienie od jego przeprowadzania z uwagi na brak okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających zmianę zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska i przyjęcia odmiennych ustaleń co do sposobu załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: na wstępie wskazać należy, iż w złożonej skardze strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego w oparciu o przepisy Rozdziału 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270). Stosownie do art. 115 § 1 powołanej ustawy – na wniosek skarżącego lub organu złożony przed wyznaczeniem rozprawy, może być przeprowadzone postępowanie mediacyjne, którego celem jest wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcie przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa. Postępowanie mediacyjne może być prowadzone mimo braku wniosku stron o przeprowadzenie takiego postępowania – art. 115 § 2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, iż postępowanie mediacyjne służyć ma ewentualnej zmianie stanowiska zajętego przez organ administracji w zaskarżonym akcie w granicach obowiązującego prawa. Wniosek strony lub organu nie wszczyna odrębnego postępowania. Złożony wniosek podlega ocenie sędziego, co do celowości przeprowadzenia takiego postępowania, bowiem złożenie wniosku przez stronę nie obliguje do jego uwzględnienia ( "może przeprowadzić"). W postępowaniu mediacyjnym sąd administracyjny nie rozpoznaje sprawy i nie podejmuje żadnego rozstrzygnięcia. W razie zaniechania przeprowadzenia mediacji nie wydaje więc w tej kwestii żadnego odrębnego orzeczenia ( wyroku – art. 132 powołanej ustawy, czy też postanowienia – art. 160 tej ustawy ), bowiem obowiązek wydania takiego rozstrzygnięcia nie wynika z przepisów powołanej ustawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznanie skargi, stwierdzić należało, iż jest ona bezzasadna. Sąd podziela ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem wbrew zarzutom skargi, dokonane one zostały bez naruszenia art. 187 § 1, art. 235, art. 127 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania, w tym art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Rację ma strona skarżąca, iż stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Trafne jest, w ocenie sądu, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi związek pomiędzy zakupem usług od "A" S.A. w W., a sprzedażą opodatkowaną "[...]" S.A. w Z. Zakupione przez "[...]" S.A. w Z. usługi nadzoru właścicielskiego, w tym sporządzania sprawozdań finansowych, wykonywane w ramach ocenianej umowy z dnia [...] stycznia 2000r. przez "A" S.A. związane były z posiadanymi przez stronę skarżącą udziałami i akcjami w spółkach zależnych. Uzyskanie przez "[...]" S.A. ewentualnych przychodów finansowych mogłoby zatem nastąpić wyłącznie w wyniku sprzedaży tych udziałów lub akcji bądź realizacji należnych dywidend. Podstawowymi uprawnieniami udziałowymi są bowiem prawo do dywidendy, poboru akcji nowej emisji, uprawnienie do kwoty likwidacyjnej i prawo głosu. Wprawdzie zaskarżona decyzja nie odnosi się wprost do § 7 umowy, lecz ocenia treść tej umowy generalnie, z uwzględnieniem celu w jakim została ona zawarta. W kontekście tej oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, nie można przyjąć, iż treść tego § została pominięta, a miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z umowy wynika, iż obowiązkiem "A" S.A. było dokonywanie analizy i oceny bieżącej działalności spółek Grupy Kapitałowej [...]. Wykonanie umowy choćby w tym zakresie wymagało analizy sprawozdań finansowych z ich działalności. Zlecone spornym postanowieniem umowy prace umożliwiały wykonanie umowy w jej istocie. Nie kwestionując faktu, iż usługi zarządzania aktywami ( § 4 ) i usługi doradcze ( § 7 ) są kwalifikowane jako usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego, stwierdzić należało, iż skarżąca nie świadczyła usług pośrednictwa finansowego. Sąd nie kwestionuje też poglądu zawartego w skardze, iż działanie zmierzające do zwiększenia wartości aktywów drogą ich właściwego zarządzania w sposób bezpośredni może poprawić zdolność podmiotu do generowania przychodów. Generowanie przychodów, czy też sama kategoria przychodu, jest instytucją podatku dochodowego. W podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega obrót, a zatem kwota należna z tytułu sprzedaży towarów w rozumieniu tej ustawy (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt. 8 ). Sprzedaż opodatkowaną należy zatem rozumieć w kategoriach art. 2 tej ustawy. W tym kontekście ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, co do braku związku zakupu usług dokumentowanych przedmiotowymi fakturami nr [...] z dnia [...].06.2001 oraz nr [...] z dnia [...].12.2001r. ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej była dokonana bez naruszenia tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Wbrew wywodom skargi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ II instancji uzasadnił je w sposób przewidziany art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, wskazując fakty i dowody, na których się oparł oraz podstawę prawną, a uzasadnienie decyzji jest jasne i logiczne, wskazujące przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania jak i prawa materialnego skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.