I SA/Lu 562/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi [...] SA w C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2003r. znak [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r., wysokości różnicy podatku naliczonego i należnego do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwocie 4.004.840 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 101.961 zł – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w "[...]" S.A. w C. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wynikający z faktur z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], z których termin płatności ustalony zgodnie z umową sprzedaży przypadał na miesiąc kwiecień 2003r. Naruszony został w ten sposób przepis art. 6 ust. 8 pkt.1lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalono również, iż nieprawidłowo wykazany został podatek naliczony z faktury zakupu Nr [...] z dnia [...] marca 2003r. (VAT 763.631,59 zł, termin zapłaty 1.04.2003r. – umowa ramowa zakupu energii elektrycznej nr [...] z dnia [...].12.2002r.) wystawionej przez E. Sp. z o.o. w K. ), czym naruszono przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka "[...]" zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem § 40 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 i nast. ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podnosiła, iż w toku postępowania przedstawiono nowe dowody w postaci noty korygującej, dotyczącej zmiany z zapisu w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2003r. w części dotyczącej określenia terminu płatności za dostawę energii elektrycznej polegającej na zmianie zapisu " termin płatności 1.04.2003" na "termin płatności do dnia 1.04.2003, lecz nie wcześniej niż 3 dni od dnia otrzymania faktury/ § 6 pkt. 3 lit. a umowy [...] z [...] grudnia 2002r./", a w decyzji organ podatkowy nie odniósł się do nich. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazała, iż sporna pozostaje kwestia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu z dnia [...] marca 2003r. Nr [...], wystawionej przez E. Sp. z o.o. w K., dotyczącej zakupu energii elektrycznej w okresie od 1 marca do 15 marca 2003r. z określonym na fakturze terminem płatności na dzień 1 kwietnia 2003r. , który "[...]" S.A. rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003r. Wskazała, iż art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera delegację dla Ministra Finansów do określania innych, niż wynikające z ust. 3 terminy obniżania kwoty podatku należnego, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Dotyczy to w szczególności wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125-128 do zał. nr 3 do ustawy i dokonywanych w tym zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. W myśl § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatnik który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 (w tym m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej) może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Termin płatności w fakturze Nr [...] z dnia [...] marca 2003r. określono na dzień 1 kwietnia 2003r., natomiast kwotę podatku naliczonego z tej faktury "[...]" S.A. ujął w deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za miesiąc marzec 2003r. Wg Spółki termin płatności z tytułu tej faktury może mieć charakter otwarty " od ... do", a zapis ten nie uniemożliwia odliczenia podatku zarówno w miesiącu kiedy się rozpoczął jak i w miesiącu w którym upływa ten termin. Gdyby przepis ten należało interpretować tak jak zrobił to organ podatkowy jego treść powinna brzmieć tak jak przepis art. 6 ust. 8b ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt. 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, a więc dotyczy on sprzedawców. Spółka "[...]" w dniu [...] grudnia 2002r. zawarła umowę zakupu energii elektrycznej nr [...] z firmą E. Sp. z o.o. w K. W § 6 tej umowy określono zasady rozliczeń za energię elektryczną pomiędzy sprzedającym a kupującym. W pkt. 3 lit. a wskazano, że kupujący ( "[...]" S.A.) będzie regulować zobowiązania wobec sprzedającego ( E. Sp. z o.o.) w następujących terminach: 1/ na podstawie faktury wystawionej do dnia 17 dnia danego miesiąca rozliczeniowego za dostarczoną energię elektryczną w dniach od dnia 1 do 15 dnia danego miesiąca rozliczeniowego – płatnej do 1 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty jej otrzymania; 2/ na podstawie faktury wystawionej do 2 dnia danego miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym za dostarczoną energię elektryczną w dniach od 16 do ostatniego dnia danego miesiąca rozliczeniowego – płatnej do 18 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty jej otrzymania. Kontrola przeprowadzona u sprzedawcy energii elektrycznej E. Sp. z o.o. w K. wykazała, iż spółka ta w rozliczeniu miesiąca marca 2003r. nie uiściła podatku należnego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2003r. wystawionej dla "[...]" S.A. z tytułu dostawy energii elektrycznej za okres od 1-15 marca 2003r. Podatek ten, wg oświadczenia dostawcy, "rozliczony będzie w deklaracji VAT-7 za m-c miesiąc kwiecień 2003r" tj. zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt. 1 lit. a ustawy. "[...]" S.A. należność za energię elektryczną z faktury VAT Nr E/ 113/03 z dnia 17 marca 2003r., wartość brutto 4.234.684,29 zł, VAT 763.631,59 zł , przekazała poleceniem przelewu z dnia 1 kwietnia 2003r. Organ podatkowy I instancji ustosunkował się do zmian w fakturze wprowadzonych notą korygującą z dnia [...] maja 2003r. Wskazał, iż końcowym momentem czynności czyli terminu na dokonanie zapłaty za zakup energii elektrycznej, niezależnie od tego, czy został on określony na fakturze jako " 1.04.2003", czy " do 1.04.2003r. , lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty otrzymania faktury" jest dzień 1.04.2003r. Nie znaleziono podstaw do przyjęcia argumentów Spółki, iż termin płatności z tytułu faktury może mieć charakter otwarty "od ... do", a zapis § 40 ust. 4 rozporządzenia nie uniemożliwia odliczenia podatku z tej faktury zarówno w miesiącu kiedy się rozpoczął jak i w miesiącu, w którym upływa ten termin. Zdaniem Izby Skarbowej przepis § 40 ust. 4 nie daje podstaw do zastosowania wykładni rozszerzającej tj. przyjęcia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia zarówno w miesiącu marcu jak i kwietniu 2003r. Wskazała, iż za przedstawioną przez organy podatkowe interpretacją spornych przepisów przemawia dotychczasowe orzecznictwo NSA jak i orzeczenie TK z dnia 16 czerwca 1998r. - wyrok w sprawie TKU 9/97 (OTK 1998/4/51). Skoro Spółka Akcyjna "[...]" dokonała odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem § 40 ust. 4 cyt. rozporządzenia organ I instancji zobowiązany był , stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, do określenia za miesiąc marzec 2003r. w prawidłowej wysokości, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Konsekwencją powyższego było zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia w toku postępowania art. 121 i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa wskazała, iż podatnik brał czynny udział w postępowaniu, udzielono mu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, zapoznano go z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Spółka Akcyjna "[...]" w C. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego 1/ art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprze zastosowanie do podatnika przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tj. przepisu § 40 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia w sytuacji, gdy rodzaj transakcji i brak jakichkolwiek specyficznych okoliczności związanych z zakupem energii elektrycznej celem dalszej odsprzedaży wykluczał zastosowanie przepisów rozporządzenia, 2/ użyciu w rozporządzeniu pojęcia " przypada termin płatności określony w tej fakturze", nie zdefiniowanego na gruncie ustawy podatkowej ani w ustawie Ordynacja podatkowa, stwarzającego możliwość niejednolitej interpretacji tego zapisu, a więc nie określającego żadnego "pewnego" terminu powstania obowiązku podatkowego po stronie odbiorcy faktury, 3/ art. 27 ust. 4 i 6 poprzez zastosowanie tego przepisu przy braku przesłanek jego zastosowania. W uzasadnieniu skargi podnosiła, iż w sytuacji podatnika, który jest pośrednikiem na rynku energetycznym nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki, aby zakup energii na rynku energetycznym i jej sprzedaż uznać za usługę powszechną, a tym bardziej usługę dostawy energii, skoro z definicji pojęcia "usługa dostawy" wynika, że jest to sprzedaż dokonana przez producenta ( na gruncie k.c.). Problematyka terminu zapłaty dla potrzeb postępowania podatkowego uregulowana jest w art. 47 § 1 i 3 ordynacji podatkowej, a uzupełniająco należałoby korzystać z przepisu art. 111 k.c. W rozpatrywanej sprawie termin płatności określony został na fakturze na dzień 1.04.2003r., a następnie zmieniony notą korygującą na termin "widełkowy", zgodnie z umową. Bezzasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż zmiana faktury dokonana powyższą notą pozbawiona jest znaczenia prawnego. Źródłem takiej oceny jest utożsamianie pojęcia "termin płatności" z "upływem terminu płatności". Termin płatności jest elementem umowy cywilnoprawnej łączącej strony umowy. Zastosowanie znajduje zatem przepis art. 457 k.c. "Termin płatności" określa ramy czasowe, kiedy powinna nastąpić zapłata, a "termin zapłaty" to moment czasowy, w którym zapłata nastąpiła, przy czym ten faktyczny termin zapłaty nie powinien być późniejszy od terminu płatności ( art. 111 k.c.). Ustalony przez strony termin płatności nie jest sprzeczny z art. 353 § 1 k.c. Minister Finansów w rozporządzeniu nie przyjął rozwiązania jednoznacznego z ustawą, w której mowa jest o " upływie terminu płatności" – art. 6 ust. 8b pkt. 1 ustawy o VAT, co potwierdza zarzuty skargi. Ponadto brak było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2004r. skarżąca dodatkowo podnosiła, iż deklaracja VAT- 7, ze względu na wniosek podatnika o wcześniejszy zwrot VAT, powinna być potraktowana jako "deklaracja wstępna", a organ podatkowy winien umożliwić stronie jej korektę . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne – art. 85 powołanej ustawy. Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w rozpatrywanej sprawie wniesiona została przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości rozliczenia przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia 17 marca 2003r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. w K. dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej za okres 1.03.-15.03.2003r. wartości netto – 3.471.052,70 zł, VAT – 763.631,59 zł. Niekwestionowane jest, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Trafnie wskazała Izba Skarbowa, iż terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, co do zasady reguluje art. 19 ust. 3 tej ustawy. Jednakże przepis art. 19 ust. 5 powołanej ustawy zawiera delegację dla Ministra Finansów do określenia innych, niż określone w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem w szczególności specyfiki niektórych czynności oraz stosowanych technik dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Wykonując tę delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w którym, w § 40 ust. 4 zawarto uregulowanie, iż podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą m.in. nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, a więc m.in. energii elektrycznej, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Żadnych innych dodatkowych warunków, co do podmiotów i przedmiotu umowy, jak i okoliczności jej zawarcia przepis nie zawiera. Dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest więc wykazanie, iż podatnik otrzymał fakturę, która potwierdza nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 § 40 cyt. rozporządzenia i faktura ta zawiera termin płatności. W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że skarżąca otrzymała w miesiącu marcu 2003r. od sprzedawcy: E. Sp. z o.o. w K. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2003r. dokumentującą nabycie energii elektrycznej za okres 1.03-15.03.2003 z terminem płatności: 1.04.2003 (k.- 27 ) i w dniu 1.04.2003r. poleceniem przelewu należność wynikającą z tej faktury uiściła. Ustalony stan faktyczny dawał zatem podstawę do zastosowania powołanego § 40 ust. 4 cyt. rozporządzenia, bowiem wbrew zarzutom skargi rodzaj transakcji wyczerpuje dyspozycję tego przepisu prawa, a do jego zastosowania nie jest wymagane zaistnienie "jakichkolwiek specyficznych okoliczności związanych z zakupem energii". W § 40 ust. 4 cyt. rozporządzenia mowa jest o "nabyciu towarów i usług". Nie jest sporne, iż skarżąca nabyła energię elektryczną od E. Sp. z o.o. Nabywać to: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić – Słownik Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, W-wa 1998, tom II str. 228. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 4 pkt. 8 powołanej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów – rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Fakt, iż skarżąca nabyła energię elektryczną celem dalszej odsprzedaży nie miał znaczenia dla oceny przesłanek zastosowania § 40 ust. 4, a to wobec treści art. 5 ust. 4 powołanej ustawy. Prawidłowość zastosowania przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia potwierdza również treść art. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne ( Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.), zgodnie z którym dostarczanie paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła odbywa się na podstawie umowy sprzedaży lub umowy przesyłowej. Zarzut skargi, iż przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia nie ma zastosowania do skarżącej ze względu na rodzaj transakcji udokumentowany sporną fakturą uznać należało za bezzasadny. Sąd nie podziela też poglądu, iż użycie w § 40 ust. 4 rozporządzenia sformułowania "w którym przypada termin płatności", w rozpoznawanej sprawie oznacza możliwość skorzystania przez skarżącą z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] w miesiącu marcu 2003r. Termin płatności, o którym mowa w § 40 ust. 4 rozporządzenia odnosi się do należności za dostarczoną energię, a więc wiąże się z wykonaniem umowy cywilnoprawnej łączącej strony. Przepis art. 47 ustawy – Ordynacja podatkowa- regulujący termin płatności podatku nie ma tu zatem zastosowania. Z umowy łączącej strony wynika, iż termin płatności określony był w następujący sposób: "za dostarczoną energię elektryczną w dniach od dnia 1 do 15 dnia danego miesiąca rozliczeniowego – płatnej do 1 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty jej otrzymania". Terminem płatności był więc 1 dzień miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym. Z upływem tego dnia uprawniony miał możliwość żądania zaspokojenia roszczenia. Termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia - art. 111 § 1 k.c. Zastrzeżenie terminu na korzyść dłużnika – art. 457 k.c. daje jedynie dłużnikowi możliwość zapłaty długu pieniężnego przed terminem, nie dając przy tym możliwości odliczenia odsetek przypadających za okres między dniem wcześniejszym zapłaty a terminem płatności, chyba że takie uprawnienie wynika z przepisu ustawy. Nie ma zaś wpływu na określenie terminu płatności. Upływ terminu płatności wskazuje na wymagalność długu, nie zmienia jednak samego terminu. Trafnie zatem wskazała Izba Skarbowa, iż termin płatności w fakturze Nr [...] z dnia [...] marca 2003r. określony został na dzień 1.04.2003r. i bez znaczenia jest, czy został on następnie określony notą korygującą na " do 1 .04. 2003, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty otrzymania faktury". Terminem płatności, o którym mowa w § 40 ust. 4 powołanego rozporządzenia był w obu wypadkach dzień 1.04.2003r. W takiej zaś sytuacji ustalenia i wnioski organów podatkowych uznać należało za prawidłowe i znajdujące oparcie w przytoczonych w decyzji przepisach prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują złożenia przez podatnika deklaracji wstępnej VAT- 7 także w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku. Deklaracja VAT – 7 za miesiąc marzec 2003r. złożona została w dniu 25 kwietnia 2003r., a więc w terminie określonym w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy. Korekta tej deklaracji nie została złożona, a inicjatywa w tym zakresie należała do podatnika – art. 81 ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy było prawidłowe, bowiem ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada dyspozycji tego przepisu prawa. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) należało skargę oddalić i orzec jak w sentencji.