I SA/Lu 562/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn.I SA 562/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. /– po rozpatrzeniu odwołania E. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 493,80zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż organ I instancji nie uwzględnił wniosku E. B. z dnia 19 maja 2004r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 493,80zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby otrzymany przez policjanta stanowi przychód ze stosunku służbowego i podlega opodatkowaniu. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca odwołała się do odmiennych rozstrzygnięć wydanych w takiej samej sprawie przez inne urzędy skarbowe. Jej zdaniem zwrot wydatków związanych z dojazdem do pracy nie może być uznany za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie podatnika i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie stanowi źródła opodatkowanego na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się do poglądów wyrażonych w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż zgodnie z art. 75§1 Ordynacji podatkowej prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie tym podatnikom, którzy kwestionują zasadność pobrania podatku przez płatnika albo kwestionują jego wysokość, co oznacza, iż prawo to zostało odniesione jednoznacznie do okoliczności związanych z poborem podatku przez płatnika. Prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnikom, którym płatnik dokonał rocznego obliczenia podatku, nie przyznaje także przepis art. 75§2 pkt.1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Z treści tych uregulowań wynika bowiem, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą występować o stwierdzenie nadpłaty wówczas, gdy w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej zapłacili zadeklarowany podatek albo kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Warunkiem zatem istnienia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jest złożenie przez podatnika zeznania rocznego i samoobliczenie zobowiązania podatkowego. W sprawie jest bezsporne, iż podatniczka nie składał zeznania rocznego o dochodach, bowiem rozliczenia tego dokonał płatnik: Komenda Wojewódzka Policji. W związku z tym skarżąca utraciła uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty. To z kolei powinno wywołać skutek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty przez organ I instancji, a nie wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy wyraził jednak pogląd, iż względy ekonomii postępowania nakazywały utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stronie skarżącej – zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało prawo wystąpienia z wnioskiem o określenie podatku dochodowego w innej wysokości niż tego dokonał płatnik. W kontekście tego poglądu, organ II instancji uznał, iż przedstawione w odwołaniu argumenty merytoryczne nie mają w rozpatrywanej sprawie żadnego znaczenia. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej E. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 7 i 9 kpa oraz art. 14 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, iż od dnia 1 września 1999r. jest zatrudniona w Komendzie Wojewódzkiej Policji, natomiast na stałe zamieszkuje w O. W związku z tym twierdziła, iż na podstawie art. 93ust.1 ustawy o policji przysługiwał jej zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca, gdzie znajduje się siedziba jednostki Policji. Do pracy dojeżdżała środkami komunikacji publicznej. W ocenie skarżącej, zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi nie jest jednak przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stwierdza jednoznacznie uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999r., sygn. FPS 3/99, ONSA z 1999r., nr 4, poz. 115. Taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku sygn. S.A./Bk 1476/02, który uznał, że jeżeli policjant poniesie – za zatrudniającą go komendę wojewódzką policji – wydatki związane z przejazdami do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust.1 i ust. 3 tej ustawy. Przychody te nie należą także do źródeł przychodu opodatkowanych na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca podniosła nadto, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od 1 stycznia 2003r., zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.112 ustawodawca określił wprost, iż wolnymi od podatku dochodowego są świadczenia ponoszone za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy. Taka interpretacja ma potwierdzenie w praktyce działania wielu urzędów skarbowych na terenie całego kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ II instancji podniósł, że zwrot kosztów dojazdu otrzymany przez policjanta na podstawie art. 93 ustawy o Policji należy zaliczyć do przychodów. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ustawy, ponieważ za przychody ze stosunku pracy, stosunku służbowego itp. – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością rozstrzygnięcia jest fakt, iż wśród przychodów zwolnionych od opodatkowania wymienione są niektóre przychody stanowiące zwrot ponoszonych wydatków, np. kwoty otrzymane z tytułu przeniesienia służbowego / art. 21 ust.1 pkt.14 /, diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich / art. 21 ust. 1 pkt.17 /, kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy / art. 21 ust.1 pkt.22 /. Dopiero zapis w katalogu zwolnień przedmiotowych w art. 21 ust.1 pkt.112, wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2003r. przesądził, że zwrot kosztów dojazdu do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie dotyczy to jednak zdarzeń powstałych przed tą datą, gdyż poprzednie uregulowania takiego zwolnienia nie zawierały. Organ II instancji stwierdził nadto, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczność, iż inne urzędy skarbowe wydawały orzeczenia stwierdzające nadpłaty nie może stanowić podstawy do podważenia wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Organ ten podkreślił również, iż jego interpretacja w zakresie uznania, iż zwrot kosztów dojazdów dla policjanta zatrudnionego poza miejscem zamieszkania jest zgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 29 czerwca 2001r. / Nr PB5/MC-033-70/01, Biuletyn Skarbowy 2001/4/12 /, stwierdzając, iż zostało ono wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Nie naruszono także przepisów art. 7 i art. 8 kpa, w sytuacji, gdy nie były one zastosowane w sprawie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / podkreślenia na wstępie wymaga, iż z mocy art. 134§1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie związanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W tym kontekście wskazać należy, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie dotyczy merytorycznych zarzutów odwołania, ani weryfikacji oceny dokonanej przez organ I instancji, gdyż zostało ono oparte na ocenie, iż w sytuacji gdy rozliczenia rocznego za rok 2000 dokonał za E. B. płatnik / Komenda Wojewódzka Policji /, składając PIT-40, to tym samym z mocy art. 75§1 Ordynacji podatkowej – skarżąca utraciła uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z przepisem art. 72§1pkt.2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, co oznacza, że sam fakt pobrania przez płatnika kwoty nienależnej lub wyższej od należnej powoduje powstanie nadpłaty. Stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca utraciła uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty, wbrew jego wywodom nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego przepisu art. 75§1 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis formalnoprawny i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. stanowi, iż jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jest poza sporem, iż płatnik - Komenda Wojewódzka Policji naliczyła za 2000r. od wypłaconego podatniczce świadczenia w kwocie 2.598,00zł tytułem zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do zakładu pracy 19% podatek w kwocie 493,80zł i odprowadziła go do organu podatkowego. Czynność ta, jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie, ma charakter techniczno - materialno - rachunkowy (por. wyrok NSA z 29.11.94 r. SA/Gd 929/84) Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 1/92 poz. 6). W niniejszej sprawie skarżąca zakwestionowała właśnie zasadność pobrania przez płatnika podatku w powyższym zakresie. Jest to zatem sytuacja, która została przewidziana w przepisie art. 75§1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca dał podatnikowi prawną możliwość do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Niezrozumiały zatem jest odmienny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że podatniczka takiego prawa nie miała. Przeczy on także ratio legis przepisu art. 37 ust.1 ustawy podatkowej, który ma zastosowanie do płatników określonych w art. 31, 33 lub 35 ust. 1 pkt. 1, 2, 4 i 5. Płatnicy ci dokonują rocznego obliczenia podatku w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego. Są obowiązani doręczyć egzemplarze rocznego obliczenia podatku: - podatnikowi – w terminie do dnia 31 marca; - urzędowi skarbowemu – w terminie do dnia 15 kwietnia / właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika /. W myśl tego przepisu podatnik może złożyć płatnikowi przed dniem 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem. Użyty zwrot "na równi z zeznaniem" oznacza dla podatnika zwolnienie od obowiązku złożenia zeznania podatkowego, albowiem to oświadczenie należy traktować jako wniosek o sporządzenie rozliczenia rocznego podatków. Ust.1a powołanego przepisu określa zasady, według których roczne obliczenia podatku ma być dokonane. Z kolei, zgodnie z ust.1b – podatek, który wynika z obliczenia rocznego dokonanego przez płatnika, jest dla podatnika podatkiem dochodowym należnym za dany rok. Jakkolwiek taki podatek korzysta z domniemania prawidłowości, to jednak można je obalić. Sytuacja powyższa nie może oznaczać także, iż podatnik jest pozbawiony możliwości zakwestionowania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie bowiem byłoby to jednoznaczne z tym, że sytuacja podatnika dokonującego rozliczenia rocznego za pośrednictwem płatnika byłaby gorsza niż podatnika, który takiego rozliczenia dokonuje sam. Wobec tego, że organ odwoławczy poprzestał na stanowisku formalnym i nie dokonał merytorycznej oceny żądania skarżącej, uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie mają dla sprawy żadnego znaczenia, Sąd nie ma możliwości weryfikacji merytorycznych zarzutów skargi, co musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odniósł się także do zarzutów skargi, to w niczym to nie zmienia oceny, iż nie dokonał tego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, czym uchybił przepisowi art. 210§1pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej. Reasumując wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1 lit "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy. Dz.U.02.123.105