I SA/Lu 564/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2025 r. nr SKO.PO/40/57/2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. z 16 kwietnia 2025 roku, znak: [...], ustalającej K. J. (strona, podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 140.215 zł oraz w podatku rolnym w kwocie 665 zł. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji przyjął następującą kategoryzację przedmiotów opodatkowania, wielkości podstaw oraz stawki właściwe dla poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania: - dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (grunty zajęte pod drogę – działka [...], grunty działki nr [...]/2 sklasyfikowane jako tereny przemysłowe) – łącznie 6.151 m2; - budowle (posadowione w obrębie działki nr [...] fundamenty pod silosy, silosy, wiata stalowa, plac manewrowy, ogrodzenie; posadowione w obrębie działki nr [...]/3: droga dojazdowa, banery reklamowe) – o łącznej wartości 6.780.064,63 zł. Stosując do gruntów stawkę opodatkowania 0,75 zł za m2 oraz dla budowli – 2% wartości, organ wyliczył należny podatek od nieruchomości. Wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku rolnego, w kwocie 664,81 zł, po zaokrągleniu 665 zł, ustalił od 3,1466 ha gruntów rolnych (5,1139 ha przeliczeniowych). Podatniczka w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 50.000 zł – jako budowle do opodatkowania podała ławy, fundamenty pod silosy. Obiekty te nabyła od ojca, który jeszcze jako ich właściciel wskazywał wartość w kwocie 2.339.080 zł. Organ pierwszej instancji uznał tę wartość za zaniżoną, powołał biegłych rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego, a nadto zlecił opinię techniczną uprawnionych geodetów. Opinie biegłych przyjął za podstawę rozstrzygnięcia dla lat 2020, 2021 i 2022. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 78, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 3 k.p.a, poprzez zaniechanie wyczerpującego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Wskazywała m.in. na pominięcie przedłożonego materiału dowodowego oraz uznanie za wiarygodną niepełnej opinii rzeczoznawcy majątkowego. Jak podniosła, rzeczoznawca stosując metodę odtworzeniową w ogóle nie pokusił się o ustalenie cenników producenta (producentów) poszczególnych obiektów jakie obowiązywały w latach dokonywania inwestycji, opierając się jedynie na kosztorysie sporządzonym przez rzeczoznawcę budowlanego. Zwróciła się o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego J. W. z dnia 29 kwietnia 2025 r. celem wykazania rzeczywistych kosztów odtworzeniowych budowli na działkach [...] w obrębie M. i na działce [...] w obrębie B.. Nadto strona wnioskowała o uchylenie decyzji, przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Organ odwoławczy omówił pojęcie budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Wskazał, że w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2025 r. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy podatkowej silosy, jako obiekty wymienione w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy należy na gruncie prawnopodatkowym kwalifikować jako budowle wraz fundamentami i urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową. Także wszystkie inne opodatkowane w tej sprawie obiekty w postaci: wiaty stalowej, placu manewrowego przy silosach, drogi dojazdowej, ogrodzenia i banerów reklamowych, są obiektami niebędącymi budynkami, wymienionymi w załączniku nr 4 do ustawy, a więc należy je kwalifikować do zbioru budowli. Jak zauważyło Kolegium, kwestią zasadniczą w sprawie jest wielkość przyjętych podstaw opodatkowania, stanowiących własność skarżącej budowli związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pozostałe zagadnienia (m.in. prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, a także opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą) nie zostały przez stronę zakwestionowane. W toku postępowania organ pierwszej instancji powołał na biegłych osoby dysponujące wiedzą specjalistyczną z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego i rzeczoznawstwa budowlanego w celu wydania opinii techniczno-budowlanej, celem scharakteryzowania obiektów budowlanych, określenia czy stanowią one budynki czy budowle oraz ustalenia ich wartości na potrzeby podatku od nieruchomości. Ponadto organ powołał uprawnionego geodetę w celu dokonania pomiaru powierzchni utwardzonego placu na działkach położonych w miejscowości M. oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...] i [...] drogi dojazdowej na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] położonej w miejscowości B. oraz długości ogrodzenia zlokalizowanego na działkach nr [...] i [...]. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym ani w oparciu o dane wykazane w złożonych informacjach podatkowych, ani na podstawie przedłożonych urządzeń księgowych nie można ustalić wielkości podstaw opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, wobec czego okoliczności te należało ustalić. Postępowanie doprowadziło do zebrania materiału dowodowego, umożliwiającego podjęcie prawidłowego w tej sprawie rozstrzygnięcia, przy czym ocena w zakresie ustaleń faktycznych została sformułowana prawidłowo, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadne było wobec tego zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Metoda zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Jest to najbardziej czasochłonna, ale i najbardziej dokładna technika szacowania, wymagająca identyfikacji i wyceny każdej indywidualnej pracy budowlanej i materiału potrzebnego do odtworzenia obiektu. szczegółowym obmiarze wszystkich robót budowlanych, ustaleniu cen jednostkowych dla każdej z nich, a następnie agregacji tych kosztów. Jak zauważył organ odwoławczy, prywatny operat szacunkowy przedłożony przez stronę opierał się jedynie na własnych szacunkach. Odnosząc się do zarzutów podatniczki, dotyczących przyjęcia w opinii biegłego błędnych "współczynników amortyzacji" przy ustalaniu wartości zużycia technicznego obiektów budowlanych oraz pominięcia materiału dowodowego przedłożonego przez stronę Kolegium nawiązało do własnego rozstrzygnięcia, dotyczącego zobowiązania podatkowego strony za rok 2021, zaakceptowanego następnie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 703/24). Tłumaczyło, że zarzuty dotyczą w istocie kwestii wchodzących w zakres wiedzy specjalistycznej zarówno biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jak i biegłego rzeczoznawcy budowlanego. W tym zakresie należy podkreślić, że pozycja rzeczoznawców jest zbliżona do statusu osoby zaufania publicznego. Standardy zawodowe oraz kodeks etyki nakładają na rzeczoznawców obowiązki wykorzystania swojej wiedzy specjalistycznej, jak również dokładania należytej staranności. Ocena operatu szacunkowego, jak i stanowiącego jego części kosztorysu szczegółowego przez organ administracji nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. Sporządzona w niniejszej sprawie opinia rzeczoznawcy majątkowego jest kompletna. Wykorzystano w niej ekspertyzę biegłego z zakresu budownictwa oraz opracowanie uprawnionych geodetów. Opinia zawiera uzasadnienie, pozwalające na analizę poprawności sformułowanych wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Jest logicznie spójna co do zawartych konkluzji, a także jasno obrazuje przesłanki, które doprowadziły do wniosków końcowych. Analiza tego opracowania wskazuje, że nie zawiera ono niejasności lub błędów wymagających uzupełnienia lub poprawienia. Kolegium uznało, że zakwestionowanie mocy dowodowej opinii szacunkowej może nastąpić tylko w wyjątkowych i oczywistych sytuacjach, gdzie przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy. Zwróciło też uwagę, że podatniczka nie przedstawiła rzetelnych dowodów, z których wynikałaby inna wartość budowli niż przyjęta przez biegłych. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty, dotyczące niezasadnego opodatkowania zjazdu z drogi krajowej nr 74 oraz przyjęcia do oszacowania wartości tej budowli błędnie obliczonej powierzchni. Wspomniany zjazd stanowił drogę wewnętrzną (w granicach działki nr [...], a jego powierzchnię ustalili biegli geodeci. Opodatkowaniem nie objęto natomiast zjazdu zlokalizowanego w granicach pasa drogowego drogi krajowej nr 74, ani też przepustu w drodze publicznej - stanowiącego odrębną pozycję kosztorysowania. Kolegium nie dało również wiary twierdzeniom podatniczki, jakoby droga dojazdowa posadowiona na jej nieruchomości - działce nr [...], wykorzystywana była tylko w celu dojazdu do trzech gospodarstw rolnych. Oryginał dokumentu, mającego potwierdzać tę okoliczność (faktury) nie został przedłożony. Kolegium tłumaczyło ponadto, że przydatność operatów biegłych rzeczoznawców majątkowych A. B. i W. G. – na które wskazywała podatniczka – została już zakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania. W zaskarżonej decyzji stwierdzono też, że przeprowadzone postępowanie odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i zastrzeżono, że przepisy k.p.a. nie miały w sprawie zastosowania. Z uwagi na ustalenie wysokości zobowiązania w formie łącznego zobowiązania pieniężnego Kolegium zauważyło, że w podstawie decyzji organu pierwszej instancji należało wskazać także art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, niemniej uchybienie w tym zakresie (brak wskazania przepisu) nie oznacza braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Reasumując Kolegium uznało, że istota rozpatrywanej sprawy podatkowej została dostatecznie wyjaśniona, a organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z prawem ustalił wartość budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., co z kolei umożliwiło dokonanie prawidłowego wymiaru należnego podatku. W skardze na powyższą decyzję K. J. zwróciła się o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzedzającej go decyzji Wójta Gminy H. z dnia 16 kwietnia 2025 r. i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącej w sprawie naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez zaniechanie wyczerpującego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności. Pominięto przedłożony przez stronę materiał dowodowy w zakresie wartości utwardzenia z płyt betonowych, głębokości podsypki pod utwardzenie placu manewrowego, wartości silosów zbożowych oraz kosztów związanych z posadowieniem ogrodzenia, chociaż wskazywał on na rzeczywiste, poniesione koszty, a nie koszty ustalone wyłącznie w sposób hipotetyczny. Uznano za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., w sytuacji, gdy wartości przyjęte przeze niego diametralnie odbiegają od wartości tych samych składników przyjętych przez W. G. w operacie z dnia 22 września 2021 r., operacie A. B. z dnia 29 września 2020 r. oraz operacie J. W. z dnia 29 kwietnia 2025 r., a stan faktyczny nieruchomości nie uległ zmianie pomiędzy opracowaniem poszczególnych operatów. Skarżąca podniosła też, że opinia B. G. jest niepełna, albowiem biegły w sposób dowolny przyjmuje przewidywany okres trwałości budynków i budowli powołując się na poradnik WACETOB, nie załączając materiałów źródłowych, co w istocie uniemożliwia analizę operatu pod katem prawidłowości przyjętych danych. Naruszeniem powyższych przepisów miało być też uznanie za wiarygodny kosztorys J. D. – w sytuacji, gdy przyjęte do jego opracowania cenniki materiałów i sprzętu uwzględniają średnie ceny z IV kwartału 2019 r., podczas gdy inwestycje były realizowane w latach 2008, 2012 i 2017. Faktu tego nie zmienia uwzględnienie stopnia zużycia, albowiem ceny wyjściowe zostały zawyżone. Niezasadnie odmówiono wiarygodności dowodom z dokumentów w postaci faktury VAT nr [...]/2005 oraz pismom z dnia 22 sierpnia 2023 r. i 24 sierpnia 2023 r. – w sytuacji, gdy kserokopia stanowi również pełnowartościowy dowód, a w odniesieniu do pism nie wykazano, jakoby podatnik miał wpływ na ich treść. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na wykazanie, że pismo nie pochodzi od spółki F. . Ustalenia SKO w tym zakresie noszą znamiona dowolności. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego W. G. z dnia 22 września 2021 r celem wykazania wartości budynków i budowli na działce nr [...] położonej w miejscowości M.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego B. G., na którym to dokumencie organy podatkowe oparły zasadniczą część swych ustaleń faktycznych. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje definicję legalną budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budowla, jak wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym, jak wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, niedopuszczalne byłoby uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważyć także trzeba, że jak wynika z wyroku TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), z punktu widzenia standardów konstytucyjnych jako obiekt objęty opodatkowaniem mogą być traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Uwzględnić zatem trzeba, że w świetle art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, do obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury ustawodawca zaliczył expressis verbis m.in., wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe oraz zbiorniki. Ponadto w załączniku do ustawy - Prawo budowlane do kategorii XIX obiektów budowlanych ustawodawca zaliczył zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Ponadto wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdzono niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definiującego pojęcie budowli) z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, orzekając jednocześnie, że wskazany przepis ustawy podatkowej traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 10 lipca 2023 r. pod poz. 1313. Oznacza to, że powołany przepis u.p.o.l., mimo stwierdzenia jego niezgodności z podanym wzorcem konstytucyjnym, posiada moc obowiązującą w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej w 2022 r. Z kolei za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3. u.p.o.l, uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wskazać zaś trzeba, że w świetle wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, dotyczącego oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez posiadacza. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca ma status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą, aczkolwiek jej wyjaśnienia w tym zakresie nie są spójne. Potwierdzają to jej wyjaśnienia z dnia 2 stycznia 2023 r. i treść odwołania, a nadto treść CEIDG, zgodnie z treścią wpisów do tej ewidencji, skarżąca od 8 lutego 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przeważającym obejmującym sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, zaś status tej działalności określony jest w CEIDG jako aktywny. Właściwy organ potwierdził nadto, że strona od dnia 12 lutego 2020 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W umowie, na mocy której nabyła od ojca działkę nr [...] skarżąca występuje jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "J. . W rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała fakturę z 15 lutego 2020 r. silosów, wiaty i fundamentów, a także fakturę z 30 czerwca 2020 r. dokumentującą nabycie od tego samego zbywcy ogrodzenia z siatki. Zdaniem Sądu w sprawie brak podstaw do przyjęcia, aby objęte opodatkowaniem grunty i budowle nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadząca taką działalność strona nabyła je od ojca, który także prowadził działalność gospodarczą. Związek przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opiera się wyłącznie na posiadaniu ich przez skarżącą, czyli podatnika posiadającego status przedsiębiorcy, lecz na rzeczywistym zajęciu i wykorzystywaniu ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do opinii technicznej autorstwa J. D., silosy znajdujące się na działce nr [...] nie są trwale związane z gruntem, a łączone są z fundamentami na kotwy chemiczne (wklejane), co umożliwia odłączenie ich od fundamentów. Brak trwałego związania silosów z fundamentami wynika także z pisma dostawcy silosów F. Sp. z o.o. z 20 czerwca 2023 r. - według jego treści demontaż silosów z fundamentów, choć niezalecany, jest jednak możliwy. Silosy, o których mowa, mogą być zatem odrębnym od gruntu przedmiotem własności i stały się przedmiotem własności skarżącej z dniem ich nabycia przez nią, to jest 15 lutego 2020 r. i stanowiły jej własność również w 2022 roku. Brak jest również trwałego związania z gruntem wiaty stalowej. Również działka nr [...], a zatem droga na tej działce i banery reklamowe były własnością skarżącej przez cały rok 2022. Położenie obiektów objętych opodatkowaniem na działkach: nr [...] i [...], należących oraz nr [...] należącej do ojca skarżącej, a także powierzchnia utwardzeń placu i długości bieżącej ogrodzenia oraz utwardzenia drogi dojazdowej było przedmiotem opinii technicznej kartografa P. S.. Niekwestionowane jest zaś, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie nie uległ zmianie przez cały 2021 rok. Z opinii tej wynika m.in., że utwardzenie drogi dojazdowej na działce nr [...] ma powierzchnię 1553 m2, utwardzenie terenu w rejonie silosów na działce nr [...] ma powierzchnię 3559 m2, zaś ogrodzenie na działce nr [...] ma długość [...] m. W odniesieniu do charakteru zespołu silosów zauważyć trzeba, że jak wynika z opinii technicznej sporządzonej przez powołanego w charakterze biegłego przez organ pierwszej instancji rzeczoznawcę budowlanego J. D., całość zespołu obejmuje 11 silosów zbożowych usytuowanych w rzędzie: 8 silosów o średnicy 9,20 m, 2 silosy o średnicy 16 m i 1 silos o średnicy 7,12 m. Są one posadowione na fundamentach pierścieniowych w postaci ław żelbetowych, na których wymurowano ściany z bloczków ażurowych wypełnionych betonem i płytą żelbetową, w której usytuowane są technologiczne kanały wentylacyjne. Bezpośrednio na płytach zamontowane są silosy zbożowe. Są to silosy o konstrukcji stalowej. Ściany silosów wykonane są z blachy stalowej i zabezpieczone słupami. Dach wykonany jest z tłoczonych segmentów blach. Konstrukcja silosów montowana jest bezpośrednio do płyt żelbetowych za pomocą systemowych kotew wklejanych na żywicę iniekcyjną. Połączenie takie, jak podał biegły, daje możliwość demontażu silosów. W zespole silosów znajduje się również wiata stalowa, która wraz z wywrotnicą stanowi punkt przyjęcia zboża, sortownię i oczyszczalnię. Przy silosach znajduje się utwardzony płytami betonowymi plac manewrowy i postojowy, a od strony wschodniej umiejscowione jest ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych. Biegły stwierdził, że zbiorniki (silosy) stanowią część całości techniczno-użytkowej. Przemawia to za kwalifikacją tego obiektu budowlanego jako budowli wraz z urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową. Jak wyjaśnił biegły, silosy nie spełniają kryteriów uznania za budynki, ponieważ - mimo wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadania dachu - nie są trwale związane z gruntem (związane są tylko ich fundamenty). Silosy zamontowano do fundamentów za pomocą kotew chemicznych, co daje możliwość demontażu. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organy prawidłowo zakwalifikowały zespół silosów wraz z urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową, znajdującymi się na działce nr [...] jako budowle. Jako budowle prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe również droga na działce nr [...], stanowiąca obiekt liniowy wprost wymieniony w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, i znajdujące się na tej działce wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Znajduje również uzasadnienie zakwalifikowanie do budowli ogrodzenia i placu postojowego wraz z utwardzeniem w okolicy silosów. Wszystkie te obiekty są expressis verbis wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 (oraz jeśli chodzi silosy, jako zbiorniki, w załączniku) ustawy – Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie wykluczono możliwość uznania silosów za budynki. Odnosząc się do podstawy opodatkowania budowli objętych u skarżącej opodatkowaniem zauważyć trzeba, że skarżąca nie podała wielkości podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. Wskazuje na to np. podanie przez poprzedniego właściciela silosów (ojca strony) wartości tych obiektów w roku 2018 w kwocie mniej więcej dziesięciokrotnie większej albo całkowicie dowolne wskazanie wartości początkowej placu manewrowego. Organ pierwszej instancji zwracał się tak do skarżącej, jak i do B. J., a także do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, wystąpił też o podanie kosztów zakupu i cen montażu silosów do ich dostawców. Ponieważ w ten sposób nie udało się uzyskać jednoznacznych danych, wartość budowli objętych opodatkowaniem określono na podstawie opinii sporządzonej przez powołanego biegłego. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły dowód w postaci opinii rzeczoznawcy B. G. za podstawę swoich ustaleń faktycznych. Biegły ten sporządzając opinię dotyczącą charakterystyki technicznej i wyceny obiektów budowlanych przyjął metodę odtworzeniową szczegółową, uzasadnił przy tym jej wybór i wskazał źródła danych, z których korzystał. Z opinii tej wynika, że wartość szacunkowa budowli na działce nr [...] (fundamentów pod silosy i wiatę, silosów i urządzeń technologicznych, wiaty stalowej, placu manewrowego, utwardzenia, ogrodzenia) wynosi 6.517.457,24 zł, natomiast wartość szacunkowa budowli na działce [...] (drogi dojazdowej, banerów reklamowych) wynosi 262.607,39 zł. Takie wartości przyjął organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania. Skarżąca kwestionowała powyższą opinię - wskazując m.in., że wynikające z niej wartości diametralnie odbiegają od wartości wskazanej w operacie sporządzonym przez A. B. z 29 września 2020 r. Jednak zdaniem Sądu strona nie podważyła skutecznie wartości omawianego dowodu. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołanych zostało trzech biegłych: kartografa w celu ustalenia położenia obiektów na działce nr [...], rzeczoznawcę budowlanego w celu ustalenia charakteru zespołu silosów oraz rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia charakteru obiektów budowlanych i ich wyceny wg stanu i wartości obiektów. Przedstawione przez biegłych opinie te w odniesieniu do charakteru obiektów objętych opodatkowaniem są spójne, oparto je na materiałach i dokumentach źródłowych, w tym zgromadzonych w toku oględzin. Każdy z biegłych posiada kwalifikacje odpowiadające zakresowi sporządzanej opinii potwierdzone odpowiednim dokumentem. Należy zatem przyjąć, że każdy z nich posiadał wiadomości specjalne uzasadniające powołanie na biegłego w postępowaniu podatkowym. Opinie odwołują się do materiałów źródłowych, w tym do oględzin, przedstawiają także przyjęte metody i prezentują tok rozumowania sporządzającego opinię. Analiza treści opinii nie wskazuje na pomijanie przez ich autorów danych wynikających z zebranego materiału dowodowego lub brak logiki rozumowania. Jak wskazywała skarżąca, wartość obiektów budowlanych położonych na działkach nr [...] i [...] w opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego A. B. ustalona była w innych kwotach niż w opinii sporządzonej przez powołanego przez organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. G.. Na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazało jednak Kolegium w decyzji uchylającej z dnia 22 września 2021 r. Nadto opinia A. B. z dnia 29 września 2020 r. odnosiła się również do przepustu na zjeździe na drogę na znajdującą się na działce nr [...], tj. obiektu, który znajdował się na działce niebędącej własnością skarżącej. Ponadto A. B. pismem z dnia 7 czerwca 2021 r., odmówił organowi pierwszej instancji uzupełnienia opinii, co było konieczne m.in. ze względu na podział działki nr [...] na działki o nr: [...] i [...] oraz przeniesienie własności ostatniej ze wskazanych działek na skarżącą. Opinia ta nie mogła być zatem wykorzystana w postępowaniu podatkowym. Podobnie nie mógł być podstawą ustaleń faktycznych (ani zostać uznanym za dowód, podważający opinię przyjętą przez organ) operat szacunkowy z dnia 22 września 2021 r., sporządzony przez W. G.. Jak słusznie oceniono w toku postępowania podatkowego, operat ten nie jest dowodem rzetelnym, z uwagi na ego merytoryczne uchybienie. Przede wszystkim w operacie biegły przyjął powierzchnię utwardzonego placu w wielkości 2.599 m2, a drogi dojazdowej na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] w wielkości 1303,50 m2. Natomiast w prawidłowo ocenionym przez organy jako wiarygodny operacie biegłych posiadających uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji w dziedzinie geodezji i kartografii z 2 marca 2022 r. te wielkości ustalono odpowiednio na 3.559 m2 i 1.533 m2 (pkt III opracowania geodezyjnego). Sąd nie dostrzegł też podstaw do zakwestionowania okresu trwałości obiektów, przyjętą przez biegłego B. G.. Skarżąca nie przedstawiła ekspertyzy osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje fachowe, które podważałyby założenia przyjęte przez biegłego przy sporządzaniu opinii. Przewidywany okres trwałości przyjęty przez biegłego dla poszczególnych budowli był zróżnicowany. Dla placu manewrowego i drogi dojazdowej wynosił 30 lat, zaś dla ogrodzenia i banerów reklamowych 20, a okres trwałości 80 lat przyjęty został dla fundamentów pod silosy oraz silosów i urządzeń technologicznych. Jedynie na marginesie dodać można więc dodać, że podobne okresy trwałości obiektów przyjmowane są dla celów ubezpieczenia mienia. Skarżąca nie podważyła zasadności dopuszczonych przez organ dowodów z opinii biegłych poprzez złożenie opinii innych biegłych, które dawałyby podstawę do przyjęcia odmiennych wyników aniżeli wynikało to z opinii uznanych przez organu obu instancji za wiarygodne. Nie skorzystała też z możliwości poddania operatu ocenie na zasadach, określonych w art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do tego przepisu oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wystąpienie do organizacji zawodowej rzeczoznawców w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n. wymaga się od organu w sytuacji, gdy operat zawiera założenia sprzeczne zobowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli więc strona w toku prowadzonego postępowania uważa, że jest on wadliwy, to powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę jego prawidłowości, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności (zob. wyrok NSA z 22 października 2025 r., III FSK 645/24). Sąd nie dopatrzył się w zakresie przyjętego za dowód w sprawie operatu szacunkowego jakichkolwiek uchybień organów podatkowych, podobnie jako prawidłowe należało ocenić pozostałe ustalenia faktyczne, poczynione w toku postępowania. Materiał dowodowy sprawy został oceniony jako całokształt, zgodnie z wymogami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim – zgodnie ze wskazaniami wiedzy, wynikającymi z przedłożonych przez biegłych opinii. Sposób tej oceny przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu wymogom art. 210 § 4 O.p. Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie było podstaw, aby na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnić zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego z dnia 22 września 2021 r. autorstwa W. G. celem wykazania wartości budynków i budowli na działce nr [...] w M. . Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Operat W. G. stanowił część materiału, zebranego przez organy podatkowe i został poddany już ich ocenie. Ponadto operat ten dotyczy wartości budynków i budowli posadowionych na działce nr [...], podczas gdy w niniejszej sprawie sądowa kontrola dotyczy decyzji, obejmującej zobowiązanie podatkowe związane z działką nr [...]. Ze wskazanych przyczyn Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej. Z tych wszystkich względów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 P.p.s.a.