I SA/Lu 566/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 roku - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt· 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu odwołania S. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres: listopad 2001 r. w wysokości 163.972,00 zł i grudzień 2001 r. w wysokości 363.271,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] i upoważnienia nr [...] z dnia [...] pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie "A" S. B., w okresie od 11 marca 2004 r. do 3 marca 2005 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2002 r. do stycznia 2004 r. Została ona zakończona protokołem kontroli podpisanym przez kontrolowanego. W jej wyniku stwierdzono min. nie załączenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w stosunku do 143 transakcji udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej na łączną ilość 3.076.600 litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu marcu 2002r. i w poszczególnych ·miesiącach okresu od maja 2002 r. do stycznia 2003 r. oraz zakwestionowano na podstawie zeznań 24 świadków (z ogólnej liczby 88 wezwanych) fakt sprzedaży 63.690 litrów oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych miesiącach okresu od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r. i miesiącu marcu 2003 r. Organ odwoławczy podnosił również, że w związku z pismem Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 23 lutego 2005r. nr [...] i [...], w którym. wniesiono o rozszerzenie prowadzonego postępowania podatkowego za sygn. [...] i [...] i określenie rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego z tytułu przerobienia. wyrobu akcyzowego, jakim jest olej opałowy i sprzedaży go jako oleju napędowego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do· 30 stycznia 2004 r.· przez firmę "A" S. B. i "A" sp. z o.o. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego przeprowadzona została w firmie "A" S. B. w okresie 1 czerwca 2005 r. do 21 września 2005 r. ponowna kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres styczeń 2000 r. - styczeń 2004 r., która została zakończona protokołem kontroli podpisanym dnia 21 września 2005 r. przez S. B. W jej rezultacie stwierdzono zakup 13.063.850 litrów odbarwionego oleju opałowego, sprzedanego następnie jako olej napędowy w okresie od stycznia 2001 r. do marca 2003 r. oraz sprzedaż w 141 przypadkach oleju opałowego na cele grzewcze fikcyjnym odbiorcom indywidualnym w ilości 239.142 litrów w okresie od lutego 2002 r. do marca 2003 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży - oleju opałowego na inne cele niż opałowe w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 stycznia 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej kwocie 3.304.396 zł. Rozpatrując odwołanie strony od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 527.243 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania strony została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07, uwzględnił skargę S. B. na tę decyzję. Sąd argumentował, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 70 § 6 ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że do przedmiotowego zobowiązania winny być zastosowane przepisy dotyczące przedawnienia korzystniejsze dla podatnika, a więc zgodnie z art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa· oraz o zmianie niektórych. innych ustaw (Dz.U. z 2002, nr 169, poz. 1387) obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Podkreślał ponadto zaniechanie podjęcia czynności procesowych-zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez nie przesłuchanie strony w sytuacji, gdy o to wnosiła powołując się na określone i ważne dla niej okoliczności sprawy, co według Sądu stanowiło uchybienie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy podkreślał w związku z tym, że przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego stało się odwołanie strony. Strona wnosiła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz dowolną interpretację zdarzenia gospodarczego. Wnosiła również o stwierdzenie przedawnienia do wydania decyzji, a także stwierdzenie przedawnienia, co do egzekucji określonych w decyzji kwot podatku akcyzowego. Rozpatrują sprawę oraz odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podnosił, że brak jest podstaw aby za zasadny uznać zarzut, że organ pierwszej instancji dowolnie objął podatkiem akcyzowym sprzedawcę wyrobów akcyzowych, przez co naruszył przepisy Konstytucji RP, albowiem na gruncie art. 35 ust. 1 obowiązującej w 2001 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego byli jedynie importer i producencie wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy podkreślał w tym względzie, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r. obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych Odnośnie zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej argumentował, że przywoływanym wyroku WSA w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07, Sąd podkreślał, iż wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie składania nieprawdziwych deklaracji podatkowych należnych z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych za okres od 2001 r. do stycznia 2004 r. i nieujawnienia faktu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, nie zawieszało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucja ta została bowiem wprowadzona przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2002r., nr 169, poz. 1387) ,i zaczęła obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Przepis przejściowy tej ustawy, art. 20 §1 przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowił, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd podkreślał więc, że bez wątpienia korzystniejsze dla podatnika były regulacje przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., ten zatem stan prawny organy podatkowe winny były zastosować w sprawie. Organ odwoławczy wywodził w związku z tym, że zgodnie z art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. (obecnie art. 70 § 8) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Oznacza to, że pomimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem hipoteki. W dniu 7 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w B. VI Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w księdze wieczystej Kw [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do sumy 16.339.274 zł na udziale we współwłasności należącym do E. i S. B.w celu zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa wynikającej m.in. z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 3.304.396 zł. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2001 zostało zabezpieczone hipoteką, a więc zgodnie z art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy podkreślał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. został skutecznie przerwany. Przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 23 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca. następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 24 i 25. Zgodnie zaś z § 23 pkt 5 tego rozporządzenia podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał' obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. przedawnia się z dniem 1 stycznia 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek. pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Dnia 24 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej działając jako organ egzekucyjny w rozumieniu art. 1a pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Zostało ono skutecznie doręczone dnia 2 maja 2008 r. pracodawcy S. B. - firmie "B" sp. z o.o. oraz stronie. Przedmiotowe zawiadomienie zostało wystawione na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego m.in. należności w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Ponadto, w dniu 21 czerwca 2007 r.. Dyrektor Izby Celnej wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zdjętej wierzytelności będącego spółką. Zostało ono skutecznie doręczone spółce z o.o. ,,A" dnia 29 czerwca 2007 r. i stronie dnia 26 czerwca 2007 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej argumentował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. został przerwany z dniem 2 maja 2007 r. Odnośnie zarzutu, że decyzja podatkowa niczym nie uzasadnia uznania daty przyjęcia towaru na magazyn za dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z § 12b pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji, obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów wymienionych w poz. 1 - pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia powstaje dla podatników nabywających wyroby akcyzowe z chwilą zużycia dla celów innych niż opałowe. Z materiałów dowodowych sprawy wynika, że olej opałowy, po jego chemicznej modyfikacji i odbarwieniu był następnie wprowadzany na magazyn główny firmy "A" S. B., gdzie ulegał wymieszaniu z olejem napędowym nabytym od innych kontrahentów, np. [...]. Skoro odbarwiony olej opałowy był wprowadzany na magazyn główny jako olej napędowy, należy uznać, że już w tym momencie następowała zmiana jego przeznaczenia na cele napędowe, strona bowiem z góry przeznaczała go do sprzedaży na cele napędowe. Z uwagi na fakt, że obrót towarowy dokonywany był z dużą częstotliwością i w dużych ilościach, niemożliwe byłoby każdorazowe określenie dokładnego momentu sprzedaży. Przyjmując założenie, iż ruchy towarowe na magazynie prowadzone były w oparciu o stosowaną w standardach księgowości zasadę FiFo (first in - first out tzn. pierwsze weszło pierwsze wyszło) należy stwierdzić, że nie było możliwe ustalenie w inny sposób terminów sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Ponadto, przyjęcie takiego momentu powstania obowiązku podatkowego nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej podkreślał, że z wyroku Sądu Rejonowego V Wydziału Karnego, sygn. akt [...] z dnia 18 kwietnia 2005 r. wynika, że S. B. został uznany za winnego popełnienia zarzuconych mu w akcie oskarżenia czynów tj.: przynależności do zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie. przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur V AT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego, wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do rzeczywistej· wysokości podatku od towarów i usług ciążącego na podmiotach zarządzanych przez członków grupy; przyjęciu od E. Z., W.C. i J. N. kilkuset faktur VAT wystawionych w imieniu firmy "C", firmy "D", firmy "E" oraz spółki z o.. "F" z siedzibą w W. (do 18 marca 2002 r. "G"), poświadczających nieprawdę co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego i benzyny firmie "A" i spółce z o.o. "A" oraz przyjęciu 1.932.850 litrów oleju opałowego odbarwionego za pomocą kwasu siarkowego i wapna, które następnie sprzedał jako olej napędowy w ramach firmy "A" i spółki z o.o. "A" z siedzibą w B.; doprowadzeniu w okresie 1 stycznia' 2001 r. do 24 listopad 2003 r. nieokreślonej liczby nieustalonych hurtowników i odbiorców detalicznych paliwa silnikowego w ilości co najmniej 14.330.000 litrów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości co najmniej 28.660.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd, wyżej wymienionych odbiorców paliwa silnikowego co do składu, jakości i wartości sprzedanego im w ramach firmy "A" i spółki z o.o. "A" z siedziba w B., odbarwionego oleju opałowego jako napędowego, który nabył od nieustalonych osób. W kontekście przeprowadzonych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Celnej podkreślał, że opisują one cały proceder obrotu fałszywymi fakturami pomiędzy firmami "Ci", "E", "D"; "G", "F", które wystawiane były na olej napędowy w celu ukrycia transakcji dotyczących odbarwionego oleju opałowego. Z protokołów tych wynika m.in., że W. Ch. w swoim imieniu na polecenie syna E. Z. założyła i prowadziła firmę "D", a także występując jako pełnomocnik syna prowadziła firmę "G", która następnie zmieniła nazwę na "F". W ramach podejmowanych. czynności związanych z prowadzeniem tych firm wystawiała i podpisywała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy A S. B.. Podrabiała również podpis W.S., będącego prezesem firm najpierw "G", a potem "F" (z nielicznymi wyjątkami, w których faktury zostały podpisane przez W. S. osobiście). W trakcie kolejnych przesłuchań W. Ch. nie miała żadnych wątpliwości, co do tego, że faktury na 37.000 litrów oleju napędowego były fikcyjne i nie towarzyszyły im żadne dostawy towarów. Dowodem na to był fakt, iż faktury zakupu oleju napędowego przez wyżej wymienione podmioty były również fałszywe a cały ten proceder. został także opisany w protokołach przesłuchań W. Ch. O tym, że transakcje te nie były prawdziwe świadczy również sposób wzajemnych rozliczeń polegający na tym, że W. Ch. zawoziła S. B. gotówkę w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży oleju napędowego, pomniejszoną o wysokość prowizji za wystawienie fikcyjnej faktury (za każdy fikcyjnie zafakturowany litr oleju W. Ch. otrzymywała od 6 do 8 gr., które to pieniądze przekazywała następnie swojemu synowi E.Z.). Następnie S. B. dokładał do przywiezionej kwoty wysokość prowizji i całą sumę wysyłał przelewem na rachunek firmy będącej wystawcą faktury, W.C. zeznała, że tylko w kilku przypadkach, gdy ilość towaru była nietypowa tzn. inna niż 37.000 litrów wystawionej fakturze mogła towarzyszyć faktyczna dostawa towaru. Jednak miało to miejsce dopiero od marca 2002 r. kiedy to rozpoczął się proceder odbarwiania oleju opałowego na stacji paliw w M.. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone S. B. tylko w tych przypadkach, w których fikcyjność faktur została stwierdzona albo przez Sąd Rejonowy w przywołanym wyroku albo na podstawie kolejnych protokołów przesłuchań W. Ch., w przypadkach gdy wystawcą faktur była firma "C". Wszystkie faktury zostały enumeratywnie wymienione w tabeli umieszczonej na stronie 3 zaskarżonej decyzji. Z zestawienia ruchów towaru olej napędowy (o kodzie 101) za rok 2001 wyraźnie wynika, iż ilości oleju napędowego wynikające z faktur wymienionych w tej tabeli zostały uwzględnione w tym zestawieniu. Oznacza to, że podatnik używał tych faktur w swojej ewidencji księgowej, w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz dostawców odbarwionego oleju opałowego, który był nabywany od nieustalonych dostawców a następnie wprowadzany na magazyn i przeznaczony do przechowywania oleju napędowego i sprzedawany do celów napędowych na własnych stacjach paliw lub odbiorcom hurtowym. Organ odwoławczy argumentował również, że brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut, że brak uwag ze strony nabywców co do jakości towaru jest dowodem na to, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, a nie odbarwiony olej opałowy. Dowodami· na to, iż wymienione w zaskarżonej decyzji faktury zostały· wykorzystane w celu ukrycia zakupu odbarwionego oleju opałowego i następnie wprowadzenia go do obrotu jako olej napędowy są protokoły z zeznań W.C. oraz wyrok Sądu Rejonowego [...] V Wydziału Karnego, w sprawie sygn. akt· [...] z dnia 18 kwietnia 2005 r., jak również nadesłany przez Prokuraturę Okręgową w W. fragment uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 22 grudnia 2004 r., w sprawie sygn. akt [...], którym został objęty Pan S. B. Dyrektor Izby Celnej podnosił również, że nie jest zasadny zarzut, iż organ podatkowy nie wskazał ksiąg podatkowych, które uznał za nierzetelne. Zarówno w protokole kontrolnym Nr [...] doręczonym stronie dnia 21 września 2005 r., jak również w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad - grudzień 2001 r. znalazło się stwierdzenie odnoszące się do tego, które księgi rachunkowe uznano za nierzetelnie. W protokole kontrolnym stwierdzono bowiem, że w przypadkach zakupu odbarwionego oleju opałowego i następnie jego sprzedaży jako napędowego opisanych ewidencję sprzedaży uważa się za prowadzoną nierzetelnie i w tym zakresie nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W uzasadnieniu decyzji zaś podkreślono, iż za nierzetelną została uznana ewidencja zakupu i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, jako napędowy. Z definicji zawartej w art. 193 § 2 ordynacji podatkowej wynika, iż za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy więc przyjąć, że o ile zapisy zawarte w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to nie można ich uznać za rzetelne. Dyrektor Izby Celnej podnosił również, iż wbrew twierdzeniom strony brak jest podstaw, aby uznać, że zeznania W. Ch. o braku przekazywania atestu na sprzedawany olej nie wiąże się z istotą sprawy. Wysokość stawek podatku akcyzowego dla oleju napędowego, jak już podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została określona w poz. 1 pkt 2) załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000r., Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.). Stawki te uzależnione były od zawartości siarki i były one tym wyższe im zawartość siarki woleju była większą. Opisy parametrów chemicznych paliw, w tym również zawartość siarki zawarte są właśnie w sporządzanych przez uprawnione do tego firmy atestach towarzyszących dostawom lub sporządzanym w terminie późniejszym na podstawie nadsyłanych próbek towarów. W okresie objętym decyzją obowiązywało rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz.U. z 1999 r., nr 80, poz. 911 ze zm.) regulujące między innymi parametry, jakie powinny spełniać paliwa. Na podstawie tychże atestów możliwe było więc nie tylko określenie, jakiego rodzaju paliwo zostało nabyte, ale także zastosowanie niższych stawek podatku akcyzowego dla oleju napędowego, w przypadkach gdyby faktyczna zawartość siarki mieściła się w przedziałach określonych dla tych stawek. Stąd też fakt braku tych atestów jest bardzo istotny dla sprawy. Brak takich atestów może również stanowić kolejne potwierdzenie faktu, że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy a za jego sprzedażą w istocie ukryta była sprzedaż odbarwionego oleju opałowego. Odnośnie zarzutu nie przesłuchania w charakterze strony S. B., organ odwoławczy argumentował, że w odpowiedzi na wniosek strony oraz w konsekwencji wyroku Sądu z dnia 24 października 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07, Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczącej określenia S. B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r., poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. B. w charakterze strony. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] wezwał S. B. w charakterze strony w celu przesłuchania i uzupełnienia dowodów, wyznaczając termin przesłuchania na dzień [...], na godzinę 10.00 w siedzibie Urzędu Celnego. S. B. odebrał wezwanie dnia [...], ale nie stawił się na przesłuchanie, wnosząc pismem z dnia [...] o przesunięcie terminu przesłuchania. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał więc S. B. do stawiennictwa w charakterze strony w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wezwania. Pomimo skutecznego doręczenia pisma strona nie stawiła się na przesłuchanie, ani nie usprawiedliwiła swojego niestawiennictwa. Naczelnik Urzędu Celnego podjął kolejną próbę przesłuchania strony wzywając ją do stawiennictwa pismem z dnia [...] w terminie 7 dni od odebrania wezwania informując, że niezgłoszenie się zostanie potraktowane jako rezygnacja w wnioskowanego przeprowadzenia dowodu. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania strona nie stawiła się na przesłuchanie, ani nie poinformowała o przyczynie swojego niestawiennictwa. Odnośnie zaś wniosku strony z dnia 7 grudnia 2006 r. o przesłuchanie w charakterze świadków magazynierów i kierowców zajmujących się paliwami dostarczanymi i wywożonymi z magazynu firmy A Dyrektor Izby Celnej odwołał się do postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. W tym kontekście organ odwoławczy wskazywał na art. 188 ordynacji podatkowej podkreślając, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Podnosił, że wnioskowane dowody nie wniosą nic nowego do sprawy, ponieważ okoliczności, na które miałby być one przeprowadzone zostały już potwierdzone innymi dowodami. W związku z tym, że przesłuchiwany w charakterze świadka w Komendzie Głównej Policji - Centralnym Biurze Śledczym jeden z kierowców zeznał, iż "nie zauważył żadnych· okoliczności, które wskazywałyby, że w M.przerabiany jest napęd", organ podatkowy uznał, że także inni kierowcy oraz magazynierzy nie mieli wiedzy na ten temat. Odnośnie zarzutu, że organ celny nie odniósł się przekonująco do kwestii braku zapłaty podatku akcyzowego od towaru sprzedanego przez podatnika, a zakupionego wcześniej na podstawie faktur zakupu Dyrektor Izby Celnej argumentował, że fakt nie opłacenia przez wystawców faktur, potwierdzających fikcyjny obrót olejem napędowym, podatku akcyzowego z tego tytułu nie stanowił samoistnej przyczyny określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Pismami z dnia 12 września 2006 r. organ wystąpił do urzędów skarbowych, właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności przez wystawcę fikcyjnych faktur, o potwierdzenie faktu zarejestrowania powyższych wystawców jako podatników podatku akcyzowego. Działanie to podyktowane było tym, że kwestionowane faktury posiadały zapis o uregulowaniu podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Negatywne odpowiedzi w kwestii dotyczącej zarejestrowania wystawców kwestionowanych faktur, jako podatników podatku akcyzowego uprawdopodobniły proceder wystawiania faktur dokumentujących fikcyjny obrót olejem napędowym. Podkreślał, że brak jest więc podstaw, aby uznać, że fakt braku zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu nie został udowodniony. Powyższe, stanowiło również podstawę do przyjęcia przez organ podatkowy założenia, zakładającego, iż ilości wynikające z fikcyjnych faktur odpowiadają ilościom odbarwionego oleju opałowego, zakupionego od nieustalonych dostawców i sprzedanego do celów innych niż opałowe, bez odprowadzenia do budżetu państwa należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. S. B. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenia, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania. Podnosił, że: 1) w 2001 r., zgodnie z ustawą o podatku VAT i podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy byli producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, co wynika z jej art. 35 ust. 1, w związku z czym dowolne objęciem tym podatkiem sprzedawcy jest naruszeniem przepisów Konstytucji RP, a w szczególności jej art. 217; 2) zaskarżona decyzja niewuwzględnia przepisów o przedawnieniu, zarówno w zakresie odnoszącym się do instytucji przedawnienia prawa do jej wydania, jak i przedawnienia zobowiązania podatkowego; skarżący podnosił, że nawet, gdyby przyjąć dokonanie czynności egzekucyjnej w dniu 2 maja 2007 r., to i tak nie zmienia to faktu, że przedawnienie dotyczy listopada 2001 r., gdyż okres 5 lat upłynął z końcem 2006 roku; 3) decyzja podatkowa niczym nie uzasadnia przyjęcia momentu opodatkowania, którym według organów jest data przyjęcia towaru na magazyn, albowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe; 4) organy podatkowe nie udowodniły, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy; 5) nie jest uzasadnione powoływanie się na zeznania przedstawicieli dostawców o braku przekazywania atestu na sprzedany olej, co świadczy o braku obiektywizmu i wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego; zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmuje się, że jeżeli kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, to uważa się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że nie są one zgodne prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślenia wymaga znaczenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przepisu tego wynika, że zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu "ocena prawna" dotyczyć może stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa (materialnego i procesowego), prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, zastosowania konkretnego przepisu prawa, jako podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia wykładni przepisów obowiązującego prawa oraz sposobu ich zastosowania konkretnej rozpatrywanej sprawie. Związanie oceną prawną, o której stanowi przywołany przepis, wyłącza zaś tylko i wyłącznie istotna zmiana stanu prawnego lub okoliczności stanu faktycznego sprawy, a także wzruszenie wyroku Sądu w trybie przewidzianym przepisami prawa. Konsekwencją obowiązywania art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezpośrednie zdeterminowanie zakresu kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07, orzekając ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2001 r., decyzję tę uchylił. Z uzasadnienia wydanego wyroku wynika, iż argumentami uzasadniającymi uchylenie tej decyzji były kwestie odnoszące się po pierwsze, do nierozważenia przez organy podatkowe konsekwencji zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zwłaszcza zaś konsekwencji obowiązywania jej art. 20 § 1 stanowiącego, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (§ 2) – w tym zakresie Sąd wyraził pogląd, że korzystniejsze dla podatnika były regulacje przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem ten stan prawny organy podatkowe winny były zastosować w sprawie – po drugie, zaś do zaniechania przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania skarżącego zgłaszanego w piśmie z dnia 10 listopada 2006 r., co nastąpiło w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że podatnik, jakkolwiek usprawiedliwiał się chorobą stwierdzona orzeczeniem lekarskim, nie stawił się wyznaczonym terminie. Uchylając ze wskazanych wyżej względów decyzję z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. i formułując wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie, Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07 podkreślił jednocześnie, szeroko argumentując swój wywód w tych kwestiach, że: 1) błędny jest pogląd skarżącego, iż za miesiące listopad i grudzień 2001 r. brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, co szczegółowo uzasadniał wskazując między innymi na nowelizację art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonaną ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr. 122, poz. 1324), w świetle której obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; 2) nie jest zasadny zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji, albowiem z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych, których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a więc takich , do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, co prowadzi do wniosku, iż nie ma on zastosowania do decyzji deklaratoryjnych, dotyczących zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa; 3) organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż dokumentacja księgowa nie odzwierciedlała rzeczywistej sprzedaży oleju opałowego, a w tym zakresie, że zasadnie za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 ordynacji podatkowej uznano ewidencję zakupu i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, jako nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego, skoro olej ten był kupowany i sprzedawany przez skarżącego jako olej napędowy; 4) nie są zasadne zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy, tj. faktycznej podstawy wydanego rozstrzygnięcia; 5) organy podatkowe dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszyły zasady swobodnej ich oceny dowodów; 6) nie jest zasadny wadliwego ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z czym jak szeroko argumentował Sąd trafnie organy podatkowej przyjęły, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień przyjęcia odbarwionego oleju opałowego na magazyn skarżącego uznać należy za uzasadnione. Przywołane stanowisko Sądu ma charakter wiążącej oceny prawnej w rozumieniu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem we wskazanym zakresie nie doszło ani do zmiany istotnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy, ani też do wzruszenia wyroku Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07. Stąd też, dokonując sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej realizującej wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2007 r. i wydanej w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, związany jest oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu przywołanego wyroku, jak również ocenę tę w pełnym jej zakresie afirmuje. Zakres kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie, tym samym jej kwestie sporne, tym bardziej że skarga S. B. powiela argumenty pierwotnie zawarte w skardze na decyzję z dnia [...], sprowadzają się więc do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r. oraz kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Zarzuty formułowane w tym względzie uznać należy za niezasadne. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Celnej w pełnym zakresie zrealizował wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07, a ponownie wydane rozstrzygnięcie w sprawie uzasadnił w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W kontekście przywoływanej argumentacji Sądu, zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2007 r., w zakresie odnoszącym się do konsekwencji zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 2. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz konsekwencji obowiązywania jej art. 20 § 1 i 2 brak jest podstaw, aby zasadnie można było podważyć trafność stanowiska Dyrektora Izby Celnej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem w punkcie wyjścia tej argumentacji podkreślono, iż z art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, a po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Prowadzi to do wniosku, iż pomimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką jedynie z przedmiotu zabezpieczenia. W tym kontekście podkreślić należy fakt, że postanowieniem z dnia 7 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w B.VI Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w księdze wieczystej Kw [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do sumy 16.339.274 zł na wynoszącym 4/10 udziale we współwłasności należącym do E. i S. B. w celu zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa wynikającej m.in. z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającej S. B.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 3.304.396 zł (k. 984 – 982 akt podatkowych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. został skutecznie przerwany z dniem 2 maja 2007 r. W tym względzie słusznie organ odwoławczy podnosił, że z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zgodnie z § 23 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 24 i 25. Zgodnie zaś z § 23 pkt 5 tego rozporządzenia podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych. Zasadnie więc Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. przedawnia się z dniem 1 stycznia 2008 r., co również jednoznacznie i stanowczo potwierdził Sąd w wyroku z dnia 24 października 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07. W kontekście instytucji przerwania biegu przedawnienia, organ odwołał się do art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, natomiast po tej dacie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W kontekście przywołanych przepisów, stanowisko o przerwaniu biegu przedawnienia z dniem 2 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał tym, że w dniu 27 kwietnia, działając jako organ egzekucyjny, wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Właśnie w dniu 2 maja 2007 r. zostało ono skutecznie doręczone pracodawcy skarżącego firmie "B" sp. z o.o. oraz S. B.. Zawiadomienie to zostało wystawione na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego m.in. należności w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 3.304.396 zł. Ponadto, w dniu 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił zaś zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką, które zostało skutecznie doręczone spółce z o.o. "A" i skarżącemu odpowiednio w dniu 29 czerwca i 26 czerwca 2007 r. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać za zasadny. Dyrektor Izby celnej prawidłowo zastosował i zinterpretował, w kontekście przywołanych okoliczności stanu faktycznego, przepisy ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że okoliczności istotne z punktu widzenia ustalenia przerwania biegu terminu przedawnienia znajdują swoje odzwierciedlenie w dowodach zebranych w sprawie (k. 1002 - 991, ). Brak jest również podstaw, aby uznać, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, niezasadnie i z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, skarżącego, wbrew jego woli, nie przesłuchano w charakterze strony. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony (k. 965 akt podatkowych). Organ pierwszej instancji wezwaniami z [...], [...] oraz z dnia [...] zawierającego pouczenie, że brak stawiennictwa potraktowany zostanie, jako zrezygnowanie z przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (k.970 – 971; k. 975-974; 977 - -978). Mimo podejmowanych trzykrotnie prób wezwania skarżącego na termin przesłuchania go w charakterze strony, S.B., skutecznie wzywany, nie stawiał się w celu złożenia wyjaśnień. Jedynie pismem z dnia 17 kwietnia 2008 r., wystosowanym po doręczeniu mu pierwszego wezwania, wnosił o wyznaczenie innego terminu przesłuchania. Organ podatkowy uczynił zadość temu wnioskowi. W świetle przywołanych okoliczności brak jest podstaw, aby zarzucać Dyrektorowi Izby Celnej, że naruszył przepisy postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i tym samym, że nie zrealizował wytycznych zawartych w wyroku z dnia 24 października 2007 r. Organ odwoławczy podjął bowiem wszelkie niezbędne czynności zmierzające do uczynienia zadość żądaniu zawartemu we wniosku dowodowym skarżącego tworząc mu tym samym równocześnie wszelkie warunki gwarantujące prawo realizacji czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżący z realizacji swoich uprawnień nie skorzystał. W związku z powyższym, skargę S. B. uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.