I SA/Lu 569/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za [...] oraz [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] zł ([...]) tytułem nie uiszczonego wpisu sądowego. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. i [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawą podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia były ustalenia, że: spółka A nie uregulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] , o nr [...] i [...], za miesiące [...] r. i [...]r., w łącznej kwocie [...] zł, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna w całości. Skoro zatem M. S. był członkiem zarządu w okresie kiedy przedmiotowe zaległości powstały i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe oraz nie wskazał majątku Spółki, z którego skutecznie możnaby zaspokoić zaległości podatkowe – zasadnym było orzeczenie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji M. S. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa, a mianowicie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 2, art. 165 § 2-3, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów i zarzutów w nim zawartych. Na wstępie wyjaśnił, iż w stosunku do skarżącego znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., a to w oparciu o dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 169, poz.1387. Powołując się na brzmienie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa podniósł, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż A spółka z o.o. nie uregulowało w terminie zobowiązań z tytułu podatku VAT określonych decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia [...], o nr [...] i [...]. Pomimo, że organ podatkowy podejmował próby zaspokojenia wierzytelności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, które wysłane dwukrotnie nie zostały przez Spółkę odebrane i wróciły z adnotacją – adresat nieznany, a w aktach rejestrowych Spółki /KRS/ brak jakichkolwiek informacji o innym adresie siedziby Spółki - to egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Skoro M.S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki A w okresie od [...] do [...], co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] r. i w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że członek zarządu nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy i nie wskazał też mienia, z którego egzekucja jest możliwa – to w ocenie organu odwoławczego zaistniały wszystkie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A na skarżącego. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają bowiem solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów strony skarżącej, co do naruszenia pozostałych wskazanych przez nią przepisów postępowania. Wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została wydana dopiero gdy decyzje wobec spółki A stały się ostateczne – decyzje określające spółce przedmiotowe zaległości zostały pozostawione w aktach ze skutkiem doręczenia albowiem Spółka nie dopełniła obowiązku z art. 146 Ordynacji podatkowej i nie podała nowego adresu jej siedziby, a czynności podjęte przez organ podatkowy w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki nie przyniosły rezultatu i korespondencja została wysłana ponownie na adres pierwotnie przez nią wskazany. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, wydanie zaskarżonej decyzji jest w pełni uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do ustalenia stanu faktycznego i dokonano jego wnikliwej oceny bez naruszenia przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, zapewniając jednocześnie stronie czynny udział w postępowaniu. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług spółce A było odrębnym postępowaniem, w którym M. S. nie był stroną i ustalenia w tym postępowaniu podjęte nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, dlatego też jego wyjaśnienia z dnia [...] /dotyczące innego postępowania niż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich/ nie stanowią przesłanki uzasadniającej odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności M. S. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. S. podtrzymał w pełni zarzuty odwołania i ponownie wskazał na podnoszone już na etapie postępowania podatkowego okoliczności faktyczne /wyjaśnienia z dnia [...]/ mające stanowić przesłankę uzasadniającą wadliwość decyzji podatkowej w zakresie przeniesienia na jego osobę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na pociągnięcie do odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług A spółki z o.o. członka jej zarządu M.S. Na wstępie podzielić należy ustalenia organów podatkowych, iż do orzeczenia o odpowiedzialności M. S. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. i miesiące [...] r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ . Zgodnie z art. 21 przytoczonej ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Zarówno fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki A, jak i pełnienia w okresie powstania zaległości, przez M. S. funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki stanowiły okoliczności bezsporne /informacja o przebiegu postępowania egzekucyjnego - k.22 akt podatkowych i protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] o odwołaniu skarżącego z zarządu – k. 20c akt podatkowych). W tym miejscu, dla porządku wskazać trzeba, że postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...], na które powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 3 uzasadnienia/, w oparciu o które ustalono, że M. S.pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki A w okresie od [...] r. do [...] r. nie znajduje się w aktach sprawy. Spór natomiast dotyczy wyczerpania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na dyspozycję art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm./ "w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że członek zarządu nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W związku z powyższym zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki A na P. M.S. (...)" – str. 4 uzasadnienia. Twierdzenie to jest nieprawdziwe albowiem nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym, który - w ocenie Sądu – jest niekompletny i którego oceny dokonano z naruszeniem zasady z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /swobodnej oceny dowodów/. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego ograny podatkowe działając na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/ zobowiązane są w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym art. - 122 w/w ustawy. Zasada ta została skonkretyzowania w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zasady te nie zostały przez organy podatkowe zachowane. Wskazać należy, że co do zasady podstaw prawnych zgłoszenia wniosku o upadłość należy szukać w art. 5 § 1 i 2 w/w Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 5 przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości /§1/, a reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego /§ 3/. Jednakże w sytuacji, gdy ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się terminem elastycznym, to przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby nawet częściowego, zaspokojenia z majątku spółki /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1163/04, LEX nr 171368/. Skoro organ podatkowy twierdzi, że skarżący temu terminowi "czasu właściwego" uchybił, to powinien wskazać stronie kiedy ten czas właściwy miał miejsce. Organ podatkowy ustalił jedynie, iż w stosunku do spółki A nie wpłynął do Sądu Gospodarczego ani wniosek o ogłoszenie upadłości, ani wniosek o otwarcie postępowania układowego /informacja z Sądu Rejonowego– k.12 akt podatkowych/. Przyjęcie więc w takiej sytuacji, że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość, czy też nie wszczął postępowania układowego jest dowolne. Zasada swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię" ale, że swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Naruszenie tych reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny a zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego /por. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83/. Mając powyższe na względzie nie można również zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 7/, iż przedstawione przez skarżącego na piśmie w postępowaniu odwoławczym /k.35 akt podatkowych/ i podtrzymane następnie w skardze wyjaśnienia co do stanu jego zdrowia w okresie kiedy powstały w spółce zaległości podatkowe, za które ma on ponieść odpowiedzialność – dotyczą innego postępowania i nie stanowią przesłanki uzasadniającej odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności M. S. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki A. Wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje gdy wykaże on m.in., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Taka konstrukcja tego fragmentu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie powyższych czynności /zgłoszenie wniosku o upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego/, a dokonanie tych czynności nie nastąpiło, to od odpowiedzialności tej wyłączyć może go jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Tym samym przedstawionych przez M.S. w wyjaśnieniach z dnia [...] /data wpływu do Izby [...] – k.35 akt podatkowych/ okoliczności faktycznych, co do stanu jego zdrowia, pobytu w szpitalu /jak twierdzi od [...] przez ponad pół roku przebywał na Sali Intensywnej Opieki Pooperacyjnej z powodu ostrego zapalenia trzustki/ i długiej rekonwalescencji – nie można pominąć i dopiero poczynienie stosownych ustaleń w tym względzie będzie uprawniało organ podatkowy do oceny wpływu tych okoliczności jako przesłanki ekskulpacyjnej, o jakiej mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony, co do prowadzenia postępowania podatkowego bez jej udziału stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Jak wynika z akt podatkowych postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. S. jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki A zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...], które skarżącemu zostało doręczone w sposób prawem przewidziany – k. 23. Skarżący miał również możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystał /postanowienie w tym przedmiocie odebrała matka skarżącego, która zobowiązała się oddać pismo adresatowi – k.24/. Tym samym zarzut co do naruszenia art. 165 § 2 i 3, art. 123 oraz art. 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt. II znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.