I SA/Lu 571/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego i Medycznego [...] SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz PZF i M [...] SA w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego i Medycznego "[...]" S.A. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].06.2003r. określającej za rok podatkowy od 1.01.2001 do 31.12.2001r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.035.259,00 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 1.222,30 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie w toku kontroli skarbowej, iż kontrolowany podatnik – Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Farmaceutycznego i Medycznego "[...]" S.A. w L. zaniżył za 2001r. przychody o kwotę 504.920,37 zł. Na kwotę tę składały się: - koszty procesu wynikające z sądowego nakazu zapłaty w łącznej kwocie 34.798,10 zł stanowiące przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); - kwota 470.122,27 zł dotycząca sprzedaży wyposażenia apteki. Jednocześnie organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 470.122,27 zł stanowiącą koszt zakupu wyposażenia apteki. Stwierdził też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu: - dwukrotnego odniesienia w ciężar kosztów prowizji w kwocie 2.176,80 zł; - odniesienia w koszty czynszu inicjalnego w kwocie 3.181,68 zł na podstawie art. 15 ust. 4 powołanej ustawy; - zaliczenia do kosztów kwoty 6.414 zł dotyczącej czynności notarialnych ustanowienia hipoteki w celu zabezpieczenia kredytu inwestycyjnego, na podstawie art. 16 ust. 1pkt. 1 b w zw. z art. 16g ust. 3 powołanej ustawy; - błędnego wyliczenia premii pieniężnej w kwocie 3.456,51 zł na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy; - wyłączenie z kosztów kwoty 30.034,56 zł dotyczącej przychodów 2000 r. na podstawie art.15 ust.4 powołanej ustawy. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji w części dotyczącej zarzutu zaniżenia przychodów o kwotę 34.798,10 zł stanowiącą koszty procesu podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 ordynacji podatkowej. Wg podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pieniądze stają się przychodem w dacie otrzymania. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż zasądzone koszty sądowe są przychodem z działalności gospodarczej. Nawet przyjęcie, że koszty te są takim przychodem, to brak jest podstaw do przyjęcie, iż są przychodem z datą uprawomocnienia się orzeczenia. W stanie prawnym obowiązującym w 2001r. sformułowanie przepisu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy budziło szereg wątpliwości interpretacyjnych. Od 1.01.2003r. obowiązują nowe przepisy dokładnie określające datę powstania przychodów z działalności gospodarczej. Zasady wyrażone w art. 12 ust. 3a obowiązywały również przed 1.01.2003r. mimo, że nie były wyraźnie sformułowane w przepisach. Na poparcie swego stanowiska Spółka powoływała argumenty zawarte w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – druk numer 411 z dnia 17 kwietnia 2002r. Prezesa Rady Ministrów przesłanego Marszałkowi Sejmu. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zasądzone koszty sądowe w dacie otrzymania prawomocnego wyroku u wierzyciela stają się przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...].10.1995r. Nr [...]. Powołując treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale również przychody związane z nią pośrednio. Przychód jest kategorią świadczeń otrzymanych lub należnych danemu podmiotowi na skutek jego działań podejmowanych w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku. Skarżąca nie prowadzi innej działalności, poza działalnością gospodarczą. Wszelkie przychody należne Spółce będące wynikiem dochodzenia przez nią na drodze sądowej odzyskania niezapłaconych przez nierzetelnych kontrahentów należności również są związane z działalnością gospodarczą. Są to przychody związane z działaniami będącymi w większości przypadków stałym elementem działalności podmiotów gospodarczych dokonujących transakcji handlowych. Sama Spółka ujęła zasądzone koszty na koncie "Przychody przyszłych okresów", kwalifikując je jako przychody należne związane z działalnością gospodarczą. Do przychodów należnych nie zalicza się jedynie wymienionych w art. 12 ust. 4. Z akt wynika jednak, iż zawarta w tym przepisie zamknięta lista nie zawiera przychodów, o których mowa w przedmiotowej sprawie. Przy wydaniu decyzji za datę powstania przychodu przyjęto datę uprawomocnienia się wyroku, gdyż tylko prawomocny wyrok może stanowić podstawę dokonywania zapisów w księgach rachunkowych firmy. Projekt ustawy nie stanowi obowiązującego prawa i w podjętej decyzji nie mógł mieć zastosowania. Zmiany ustawy wprowadzone po 1.01.2003r. dotyczą zdarzeń powstałych po tej dacie i nie mogą mieć zastosowania wstecz. Zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej nie został poparty stosowną argumentacją. Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki zawartego w odwołaniu, wobec czego orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Farmaceutycznego i Medycznego "[...]" S.A. z siedzibą w L. wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podtrzymując zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu skarżąca Spółka nie sprecyzowała wniosków. Na rozprawie w dniu [...] marca 2004r. pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania ( k.- 25 ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wnosił o oddalenie skargi i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne – art. 85 powołanej ustawy. Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została do sądu przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i na podstawie przepisów powołanej ustawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należało, iż jest ona uzasadniona. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dochodem jest, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie były sporne między stronami kwestie związane z kosztami uzyskania przychodów skarżącej Spółki mającymi wpływ na wielkość dochodu do opodatkowania w roku podatkowym. Sporna natomiast pozostawała kwestia wysokości przychodów skarżącej w roku podatkowym. Pojęcie przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, sprecyzowane zostało w rozdziale 2 ustawy "Przychody". Poprzez określenie pewnych szczegółowych rodzajów przychodów, a także ustalenie, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów ustawodawca sprecyzował zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadą jest, iż przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, z tym że w przypadku działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej przychodami objętymi opodatkowaniem są również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. W przypadku działalności gospodarczej przyjęta została więc zasada memoriałowa, czyli objecie opodatkowaniem przychodów, które winny być zaksięgowane jako przypadające na rzecz przedsiębiorcy, choć ich zapłata jeszcze nie nastąpiła. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęte jest, iż sformułowanie w przepisach podatkowych "przychody należne" należy utożsamiać z pojęciem "wierzytelność" w prawie cywilnym, czyli przysługującym wierzycielowi prawie do zaspokojenia przez dłużnika w określony sposób – art. 353 k.c. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością ( wierzytelnością ), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano – por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. III ARN 6/93 Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (publ. OSNCP 1994, Nr 1, poz. 23 ). Należność jest więc związana z działalnością gospodarczą, o ile znajduje podstawę w cywilnoprawnym stosunku łączącym ją ze stroną pozwaną. Dochodząc swych praw na drodze procesu cywilnego i uzyskując orzeczenie sądu uwzględniające powództwo podmiot gospodarczy otrzymuje tytuł egzekucyjny zawierający rozstrzygnięcie o należności głównej i świadczeniach akcesoryjnych wynikających ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony tj. należnościach związanych z działalnością gospodarczą oraz o kosztach procesu zasądzonych na podstawie reguł postępowania cywilnego ( art. 98 k.p.c. i nast.). Przepisy postępowania cywilnego ustalają zasady ponoszenia kosztów procesu przez strony w zależności od wyniku sprawy i kreują zasadę kosztów celowych ( art. 98 k.p.c.). Działalność jurysdykacyjna organów państwowych wyraża się w funkcji orzekania, w której urzeczywistniane są konstytucyjne prawa podmiotów do ochrony prawnej. Dochodzenie roszczenia na drodze sądowej jest uprawnieniem danego podmiotu, nie stanowi zaś przejawu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej także wówczas, gdy powództwo zmierza do zasądzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ( por. wyrok z dnia 25.11.1998r. I SA/Gd 563/97 Lex nr 37645 ). Ze wskazanych wyżej względów nie ma podstaw do przyjęcia, iż zasądzone na rzecz skarżącej, lecz nie otrzymane jeszcze koszty procesu stanowią jej przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy (co do samej zasady zaliczenia tych kwot kosztów procesu do przychodu skarżącej sporu między stronami nie było ). Interpretacje Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, a tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Trafnie wskazała Izba Skarbowa, iż zmiany w ustawie podatkowej po 1.01.2003r. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem zastosowanie znajdowały przepisy materialnoprawne ustawy podatkowej w dacie powstania obowiązku podatkowego. Uznając jednak, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm. ) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 powołanej ustawy.