I SA/Lu 571/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" s.c. K. G., R. P. w L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej A utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. Istotą sporu w sprawie jest uznanie przez organ podatkowy, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w sześciu fakturach wystawionych przez R.W. - B, a to wobec oceny, że nie wykonał on robót budowlanych opisanych w tych fakturach. Organ podatkowy, ocenę oparł na ustaleniach faktycznych poczynionych w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia 1 grudnia 2006 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki w dniu 18 stycznia 2007 r. , a także postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmie R.W. i w firmie C. Organ ustalił, że na podstawie umów zawartych w okresach czerwiec – listopad 2005 r. ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi "D", "E" i "F" Spółka wykonała usługi budowlane – remonty elewacji i docieplenia budynków. Równocześnie w zakresie tych robót Spółka zawarła umowy o ich całościowe lub częściowe wykonanie z R. W.. Rozliczenia z inwestorami Spółka dokonała fakturami końcowymi wystawionymi na podstawie protokołów odbioru robót. Po dokonaniu rozliczenia przez Spółkę ze Spółdzielniami (inwestorami) faktury dla niej za wykonanie robót wystawił, zgodnie z umowami, R.W. jako podwykonawca. Organ uznał, że analiza dokumentacji dotyczącej robót wykonanych przez Spółkę, jej wyjaśnień, zeznań przedstawicieli inwestorów oraz dowodów zebranych w toku równocześnie prowadzonego postępowania podatkowego wobec R.W., w tym opinii biegłego, przesądza ocenę o braku wykonania usług przez R. W. a tym samym ocenę, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych czynności. Wszczęte 18 stycznia 2007 r. postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień – grudzień 2005 r. , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakończył decyzją z dnia [...] umarzającą postępowanie co do rozliczenia za sierpień 2005 r. , zmieniającą rozliczenie podatku za wrzesień – grudzień 2005 r., oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik – grudzień 2005 r. Zmiana rozliczenia za wrzesień 2005 r. z powodu zaniżenia przez Spółkę podatku naliczonego wskutek błędnego zapisu w ewidencji zakupu pozostawała w sprawie poza sporem. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. – sygn. akt I SA/Lu 521/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje obu organów podatkowych w części obejmującej rozliczenie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy, a w pozostałej części obejmującej umorzenie postępowania podatkowego za sierpień 2005 r. oraz rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2005 r., skargę Spółki oddalił. W zakresie rozstrzygnięcia uchylającego decyzje, Sąd wskazał na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie oceny o niewykonaniu robót przez R. W. na dowodach, które nie zostały włączone do akt sprawy i których brak jest w aktach sprawy, co w konsekwencji prowadziło również do istotnego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu, prowadzonym w zakresie rozliczenia podatku VAT za październik – grudzień 2005 r. , organ I instancji postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009 r. włączył do akt sprawy dowody w postaci dokumentów, pozyskane w toku postępowań prowadzonych wobec R.W. i S.K. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. odnosząc się do tych dowodów podniosła, że nie jest kwestionowany fakt wykonania robót przez Spółkę oraz zawarcia umów cywilnoprawnych z R. W., którego na budowach prowadzonych przez Spółkę widział świadek M. P. – pracownik Spółki, a pracownik R. W. – J. B. zeznał, że pracował z innymi osobami, których nie zna, a które były pracownikami innych firm współpracujących z firmą R. W., co przeczy dotychczasowym ustaleniom organów, jakoby R. W. nie zatrudniał odpowiedniej liczby osób dla wykonania objętych fakturami robót. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienił rozlicznie podatku VAT za październik – grudzień 2005 r. z powołaniem jako podstawy prawnej art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT"), uznając, że materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez R. W. to tzw. "puste" faktury. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej:"op"). Wskazano, że organ uzasadniając rozstrzygnięcie omówił analizę stanu zatrudnia w firmie R. W., analizę opinii biegłego przeprowadzonej celem ustalenia prawdopodobnych kosztów robót wykonanych przez Spółkę, zeznań świadków: B., P., W., O., K. i J. oraz dokonał wyliczeń na podstawie zestawień stanu zatrudnienia, terminów realizacji umów i ilości roboczogodzin, jednakże nie kwestionował faktu wykonania robót na rzecz Spółdzielni, a swoją argumentację kierował na osiągniecie założonego z góry celu. Wskazano, że specyfika robót budowlanych i terminy ich wykonania zmuszały Spółkę do podwyższenia ceny robót wykonanych przez R. W., przy czym długotrwała współpraca pozwalała na zrekompensowanie takiej podwyżki wartości usług poprzez obniżenie wartości innego zadania. Wskazano, że w żadnym z sześciu kwestionowanych przypadków Spółka w rozliczeniu ze Spółdzielniami i R. W. nie poniosła straty, a prace zostały przez inwestorów odebrane. W piśmie złożonym w trybie art. 200 op wnioskowano o ponowną analizę materiału dowodowego, w tym zeznań złożonych przez wspólnika K. G., a także rozważenie, czy możliwe jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że R. W. część robót wykonał przy pomocy bliżej nieokreślonych podmiotów oraz, czy jest uzasadnione przepisami prawa materialnego, nie uwzględnienie całości podatku naliczonego w fakturach, skoro czynności nimi udokumentowane tylko w części uznane zostały za niewykonane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł między innymi, że w prawomocnym wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. – sygn. akt I SA/Lu 122/08 , wydanym w sprawie ze skargi R. W., WSA w Lublinie podzielił ocenę o niewykonaniu przez R. W. robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach z uwagi na przyjęte ustalenia co do stanu zatrudnia w jego firmie, brak dowodów zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania tych robót (przy wykluczeniu przez inwestorów możliwości użycia materiałów z rozbiórek) i okoliczności związane z zawarciem umów i wystawieniem faktur przez R. W.. Organ przeanalizował zgromadzone w sprawie dowody i podniósł, że wskazywane przez Spółkę przyczyny nieinformowania inwestorów o istnieniu podwykonawcy realizowanych przez Spółkę robót (zeznanie K. G. z dnia 27 listopada 2006 r. ) potwierdzają jedynie, że zawierające sprzeczne dane umowy z podwykonawcą były niewiarygodne, a twierdzenia Spółki i R. W. o ich wykonaniu, w kontekście innych dowodów, w tym, wynikających z kosztorysów i opinii biegłego, ustaleniach co do czasu pracy i koniecznych materiałach budowlanych, którymi R. W. nie dysponował, były również niewiarygodne, a opierały się tylko na fakcie odbioru robót od Spółki przez Spółdzielnie. W ocenie organu odwoławczego, dowodowe wykazanie, że R. W. nie wykonał robót opisanych w fakturach wykluczało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku, a to stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. Spółka A wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 op – rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 122 i art. 187 § 1 op – brak ustaleń w jakiej części zafakturowane roboty mógł wykonać R. W.; - art. 123 § 1 i art. 190 op – uniemożliwienie zadania pytań biegłemu; - art. 191 i art. 210 § 4 op – brak oceny faktu, że roboty budowlane na rzecz Spółdzielni zostały wykonane przez Spółkę przy udziale innych osób; - art. 199a § 3 op w związku art. 6471 kc – przyjęcie, że brak zgody inwestora niweczy skutki umowy zawartej z R. W. jako podwykonawcą; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT – bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż materiał dowodowy nie uprawnia do twierdzenia, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów, a w dniu 17 grudnia 2010 r. uzupełnił przekazane akt sprawy – tom V – akta odwoławcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów procedury podatkowej, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma oparcie w materiale dowodowym sprawy i zgodne jest z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej :"ppsa") stwierdzić należy, że organ podatkowy wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych dokonywanych przez organ podatkowy wynika zawsze z przepisu prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT, faktura nie odzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która nie rodzi u niego obowiązku podatkowego, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie fakturą wystawioną przez podmiot uprawniony do jej wystawiania stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, będący dla wystawcy podatkiem należnym. Faktura musi więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w niej opisane - wykonaną usługę i jej wartość. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur – R. W., który rozliczał podatek dochodowy w formie ryczałtu, nie wykonał robót budowlanych opisanych w fakturach, a nadto, że wartość tych robót ustalana była, jak wyjaśniała również Spółka (k. 20, tom III) ustosunkowując się do opinii biegłego, z tzw. "górką". Organ zasadnie stwierdził, że na okoliczność wystawiania przez R. W. "pustych" faktur wskazuje nie tylko ich treść oraz brak "mocy przerobowych" dla wykonania opisanych w nich usług, ale i treść umów z R. W. zawierających sprzeczności w zestawieniu z umowami zawartymi ze Spółdzielniami oraz fakt, że faktury wystawione były bez dokonania odbioru robót przez Spółkę i zawsze po dokonaniu rozliczenia robót pomiędzy Spółką i Spółdzielnią. W kontekście zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie mógł mieć wątpliwości, że R. W. opisanych w fakturach robót nie wykonał, stąd podjęte rozstrzygnięcie nie narusza zasady określonej w art. 121 § 1 op. W związku z treścią wyżej wskazanego przepisu ustawy VAT, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do dokonywania ustaleń w zakresie, czy R. W. wykonał na rzecz Spółki inne niż opisane w fakturze roboty precyzowane przez strony czynności umowami określającymi ich przedmiot i zakres. Organ miał jedynie obowiązek ustalić, czy faktura, na podstawie której Spółka obniżyła podatek należny, dokumentuje rzeczywiście wykonaną przez wystawcę usługę i czy mogła stanowić podstawę obniżenia podatku należnego w kontekście treści przepisu ustawy VAT. Ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op, a ich efekt nie był w zasadzie kwestionowany przez Spółkę, która w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz w skardze twierdziła jedynie ż R. W. uczestniczył w robotach budowlanych prowadzonych przez Spółkę, które dzięki pracy wykonywanej przez niego, jego pracownika i "inne osoby" zostały wykonane w terminie. Domagała się w związku z tym ustalenia przez organ " z urzędu", które czynności, składające się na opisaną w fakturze usługę, mógłby wykonać R. W., a jak wyżej wskazano do czynienia takich ustaleń organ podatkowy nie ma umocowania w przepisach ustawy VAT. Organ podatkowy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, nie kwestionował faktu wykonania przez Spółkę umów zawartych ze Spółdzielniami stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 op. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 op, gdyż w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji szczegółowo przedstawiły dowody w sprawie zgromadzone i ich ocenę w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji już w dacie wszczęcia postępowania (k. 26 i 27, t. III) poinformował Spółkę o powołaniu biegłego i zakresie opinii, w dniu 16 lutego 2007 r. doręczył tekst opinii biegłego, przyjął i rozważył wyjaśnienia Spółki co do treści opinii i korygował wnioski z niej wynikające. Na żadnym etapie postępowania Spółka nie wnosiła o przesłuchanie biegłego, stąd zarzut naruszenia w tej kwestii art. 123 § 1 i art. 190 op jest nietrafny. Z akt sprawy wynika, że organ zapewnił w postępowaniu czynny udział Spółki, która od 1 października 2007 r. działała w sprawie z profesjonalnym pełnomocnikiem. Organ zasadnie również wyjaśnił, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 op, gdyż spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów. Przedmiotem oceny organów były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (II FSK 1497/08). Z tych względów , Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.