I SA/Lu 572/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę. I SA/Lu 572/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 16 marca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania E. K. i K. K. (dalej – podatnicy, strony, skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (dalej – NUS) z dnia 12 grudnia 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu DIS podał, że w dniu 3 października 2014 r. strony złożyły w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączyły korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r., w której zwiększono koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Uzasadniając przedmiotową korektę podatnicy wskazali, że płatnicy E. K. - W. firma A oraz Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w D. S.A., nieprawidłowo zakwalifikowali wypłacone stronie wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej, jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) i w konsekwencji nieprawidłowo zastosowali koszty uzyskania przychodu, w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących do przedmiotowych wynagrodzeń powinny mieć natomiast zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodu, wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r., NUS odmówił podatnikom stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji, strony wniosły o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Zaskarżonej decyzji zarzuciły: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, niezastosowanie art. 72 O.p. i niedokonanie zwrotu powstałej nadpłaty oraz naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 5 i nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4, w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie stron, do wynagrodzeń otrzymanych przez skarżącą z tytułu powołania do składu Rad Nadzorczych Spółek: firma A oraz Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w D. S.A., powinny być zastosowane 20% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4, w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Uzyskane przychody należało bowiem zakwalifikować do prac zleconych przez organ władzy państwowej. Wydając decyzję odmowną, NUS wadliwie zastosował art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygając sprawę DIS powołał się na definicję nadpłaty zawartą w art. 72 O.p. Wskazał też na art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 75 § 3 O.p., zgodnie z którymi, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość podatku na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany jest przy tym do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) z wykazaniem prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p). Jeśli natomiast skorygowane zenanie wątpliwości budzi, organ ma obowiązek wszczęcia w takiej sprawie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej DIS stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie złożona przez podatników korekta deklaracji wzbudziła wątpliwości NUS co do prawidłowości wskazanych w niej wyliczeń. Organ zakwestionował możliwość zastosowania do wypłaconych skarżącej wynagrodzeń z tytułu powołania jej do składu Rad Nadzorczych spółek 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Odnosząc się do powyższego, DIS w pierwszej kolejności wskazał, że uzyskane przez skarżącą wynagrodzenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. do przedmiotowych przychodów stosuje się koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. [...] zł miesięcznie, a za rok podatkowy, nie więcej niż [...] zł, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, roczne koszty uzyskania przychodu nie mogą przekroczyć wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. łącznie [...] zł za rok podatkowy. Odrębnym rodzajem przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanym w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., na które wskazuje strona, są przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., z tytułów określonych powyżej koszty określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W ocenie DIS, o tym, że uzyskane przez skarżącą wynagrodzenie należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście, określone w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy: 1) uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia firma A oraz Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej w D., na podstawie których skarżąca została powołana do składu Rad Nadzorczych tych spółek, 2) Informacje PIT-11 za 2013 r., wystawione przez firma A oraz firma B 3) pismo firma B z dnia 13 listopada 2014 r., z treści którego wynika, że całość przychodów wykazanych w informacji PIT-11 w poz. "przychód z działalności wykonywanej osobiście" za 2013 r., dotyczy wyłącznie wypłaty na podstawie aktu powołania skarżącej do pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej, a także 4) pismo firma A z którego wynika, że uprawnienie członków Rady Nadzorczej do otrzymywania wynagrodzenia wynikało z obowiązujących w 2013 r. postanowień Statutu Spółki, w wysokości określonej przez Ministra Skarbu Państwa w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2000 r. w sprawie ustalenia wynagrodzenia członków Rad Nadzorczych w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa. Dalej DIS podał, że istotą przychodów wskazanych w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. jest to, że są one wypłacane w ramach stosunku spółki i dotyczą odpłatności za czynności, których zakres oraz obowiązek wykonania jest ukształtowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."), postanowieniami umowy spółki i uchwałami wspólników. C. Rady Nadzorczej pełni swoją funkcję na podstawie powołania, w wyniku czego nawiązuje się pomiędzy nim, a spółką stosunek organizacyjny. Przedmiotowy przychód nie może być zatem utożsamiany z realizacją czynności zleconych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., na który to przepis powołują się strony. Zakresy pojęciowe przepisów zawartych w art. 13 pkt 6 i 7 powołanej ustawy są rozbieżne i wzajemnie się wykluczają. Skoro zatem otrzymane przez skarżącą w 2013 r. wynagrodzenia z tytułu powołania jej do Rad Nadzorczych spółek firma A i firma B stanowią przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., to brak jest podstaw do zastosowania wobec nich 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Tym samym DIS uznał za prawidłowe stanowisko NUS, w którym stwierdził, że płatnicy prawidłowo do wynagrodzeń skarżącej stosowali koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., i że w tych okolicznościach brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. DIS dodał jeszcze, że NUS prawidłowo zastosował w tej sprawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który dotyczy nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a nie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., który dotyczy podatku pobranego przez płatnika. Co do odmiennych interpretacji powołanych przepisów dokonywanych przez wskazane w skardze organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, DIS podkreślił, że interpretacje takie nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. DIS nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 72 O.p. Po zacytowaniu treści tych przepisów stwierdził, że NUS zebrał kompletny w tej sprawie materiał dowodowy, rozpatrzył wszystkie zebrane dowody, a rozstrzygnięcie wyczerpująco i logicznie uzasadnił. Na powyższą decyzję E. K. i K. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.; - naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 poprzez nie uwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego i niezastosowanie art. 72 O.p. i zwrotu powstałej nadpłaty; - naruszenie art. 210 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi, skarżący stwierdzili, że stanowisko organów jest wadliwe. Podali, że w złożonej korekcie PIT-37 w rozliczeniu kosztów wzięto pod uwagę, że przychody skarżącej, otrzymywane były z tytułu prac zleconych przez organ władzy państwowej (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.). Zgodnie z Zarządzeniem nr 45 Ministra Skarbu Państwa z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa oraz rad nadzorczych innych podmiotów prawnych nadzorowanych przez Ministra Skarbu Państwa, skarżąca została powołana do składu Rady Nadzorczej spółek z udziałem Skarbu Państwa jako pracownik Ministerstwa Skarbu Państwa, bez konieczności uczestniczenia w konkursie (została wskazana przez Ministra Skarbu Państwa). Skarżący podkreślali, że skoro decyzję o powołaniu przedstawiciela Skarbu Państwa podejmuje uprawniony organ - Minister Skarbu Państwa, to uchwała Walnego Zgromadzenia Spółki, w której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa reprezentowany przez tegoż Ministra stanowi tylko formalny wyraz podjętej decyzji. W ocenie skarżących, E. K. pełniła funkcję jako pracownik Ministerstwa Skarbu Państwa, któremu zwierzchnik służbowy powierzył jej pełnienie, a to wyczerpuje dyspozycję art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów od wynagrodzenia otrzymanego z powyższego tytułu określonego m.in. w art. 13 pkt 6 nalicza się w wysokości 20% uzyskania przychodów, zaś spółki naliczały koszty uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdzili, że w tej sytuacji, organy podatkowe powinny stwierdzić nadpłatę (po przeprowadzeniu procedury podatkowej, o której mowa w art. 272 - 280 O.p). Powinny też wziąć pod uwagę, że inne urzędy skarbowe stosują odmienną interpretację powołanych przepisów u.p.d.o.f., podobnych informacji udziela również Krajowa Informacja Podatkowa. Zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 O.p. skarżący uzasadnili nieuwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego i niezastosowaniem art. 72 O.p. oraz brakiem zwrotu powstałej nadpłaty, a zarzut niewskazania podstawy prawnej tym, że w osnowie rozstrzygnięcia DIS nie podał wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. skarżący podnosili, że zgodnie z art. 2 pkt 5) pkt a) ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012 r. poz. 1224 ze zm.) Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa wykonuje uprawnienia wynikające z praw majątkowych Skarbu Państwa, w szczególności w zakresie praw z akcji i udziałów należących do Skarbu Państwa, łącznie z wynikającymi z nich prawami osobistymi. W przypadku zatem jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa będąc jedynym akcjonariuszem wykonuje swoje uprawnienia wynikające z ustawy jako Walne Zgromadzenie, co miało właśnie miejsce w przypadku podnoszonym przez strony. Skarżąca pełniła zatem funkcje w Jednoosobowych Spółkach Skarbu Państwa jako pracownik Ministerstwa Skarbu Państwa, któremu zwierzchnik służbowy powierzył jej pełnienie, najpierw wskazując ją jako kandydata do Rad, a następnie powołując ją do tych Rad jako Walne Zgromadzenie. Stan taki wyczerpuje dyspozycję art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., stosownie do postanowień którego, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej (w tym przypadku Minister Skarbu Państwa) na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów od wynagrodzenia otrzymanego z powyższego tytułu określonego m.in. w art. 13 pkt 6 nalicza się w wysokości 20% uzyskania przychodów. Według skarżących podczas wydawania decyzji w tej sprawie organy powinny brać pod uwagę rozstrzygnięcia i stanowisko innych organów w identycznych sprawach. Skarżąca podkreśliła, że Urzędy Skarbowe w W. (m.in. Urząd Skarbowy B., Urząd Skarbowy Śródmieście) oraz Urzędy Skarbowe w woj. mazowieckim (m.in. Urząd Skarbowy w [...] i Urząd Skarbowy w M. M.) w identycznych sprawach uwzględniły korekty składane przez osoby zasiadające w Radach Nadzorczych w Jednoosobowych Spółkach Skarbu Państwa dla których Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa wykonuje uprawnienia wynikające z praw majątkowych Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo bowiem wywiodły, że w przypadku skarżących nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. związana z błędnym zakwalifikowaniem przychodów skarżącej jako przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniem do nich art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca została powołana uchwałami: nr 6 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia firma A z siedzibą w W. (akt notarialny z dnia 19 czerwca 2007 r., Rep. Nr [...]) oraz nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia firma B (akt notarialny z dnia 10 czerwca 2013 r., Rep. A nr [...]) do składu Rad Nadzorczych tych spółek. Skarżąca pozostawała wówczas w stosunku pracy z Ministerstwem Skarbu Państwa. W związku ze złożoną przez skarżących korektą zeznania podatkowego, która wzbudziła wątpliwości organu co do jej prawidłowości, NUS wystąpił do wymienionych powyżej płatników z wnioskiem o informację, czy całość przychodów wykazanych w informacjach PIT-11 za 2013 r. w pozycji "przychód z działalności wykonywanej osobiście" dotyczy wyłącznie wypłaty na podstawie samego aktu powołania strony do pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej, czy też wynikał z innych tytułów. W odpowiedzi na wezwanie Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w D. S.A., wyjaśnił, że całość przychodów wykazanych w informacji PIT-11 w poz. "przychód z działalności wykonywanej osobiście" za 2013 rok, dotyczy wyłącznie wypłaty dokonanej na rzecz skarżącej na podstawie aktu powołania do pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej. W. firma A wyjaśniły natomiast, że uprawnienie członków Rady Nadzorczej do otrzymywania wynagrodzenia wynikało z obowiązujących w 2013 roku postanowień Statutu Spółki, w wysokości określonej przez Ministra Skarbu Państwa w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2000 r. w sprawie ustalenia wynagrodzenia członków Rad Nadzorczych w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa. Odnosząc powyższy stan faktyczny sprawy do mających do niego zastosowanie przepisów, przypomnieć należy za DIS, że Rada Nadzorcza w spółkach akcyjnych jest organem kontroli i nadzoru. Tryb jej powołania uregulowany został w art. 385 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej – K.s.h.). Zasadą jest, że Rada Nadzorcza jest powoływana i odwoływana przez Walne Zgromadzenie, jednak statut może wprowadzić inny sposób zarówno powołania, jak i odwołania członków rady. Zgodnie natomiast z art. 392 § 1 K.s.h., członkom Rady Nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała Walnego Zgromadzenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy do wynagrodzeń skarżącej z tytułu pełnienia funkcji we wcześniej wskazanych Radach Nadzorczych spółek mają zastosowanie przepisy art. 13 ust. 7 i art. 22 ust. 9 pkt 5, czy art. 13 ust. 6 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm). Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 4), a z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (pkt 5). Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z DIS, że aby prawidłowo określić koszty, jakie można skarżącej odliczyć od wypłacanych jej wynagrodzeń, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy wynagrodzenia te, otrzymywane z tytułu pełnienia przez nią funkcji w Radach Nadzorczych firma A S.A. z siedzibą w W. oraz firma B do pełnienia których została powołana przez Walne Zgromadzenia są tymi, o których mowa w art. 13 pkt 6 czy pkt 7 u.p.d.o.f. I tak, w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. W przepisie art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uznano natomiast przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że gdyby faktyczną intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu podmiotowego objętego punktem 7 art. 13, osoby powołanej do rady nadzorczej, będącej jednocześnie pracownikiem Ministerstwa Skarbu Państwa, to takie zastrzeżenie ustawodawca uczyniłby również w punkcie 7. Nie było bowiem przeszkód by stosowne wyłączenie, odnoszące się do przychodów z umów z punktu 9 uczynił ustawodawca np. w punkcie 6. Nie ma zatem racjonalnych przyczyn, aby domniemywać istnienie takiego (czy jakiegokolwiek innego) wyłączenia w przypadku punktu 7. Jeśli chodzi o radę nadzorczą spółki akcyjnej, jak już wcześniej wskazano – zgodnie z art. 385 § 1 i 2 K.s.h., członkowie rady są, co do zasady, powoływani i odwoływani przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Statut spółki może jednak przewidywać inny sposób powoływania i odwoływania. Możliwe jest więc rozdzielenie kompetencji poprzez wskazanie organów czy osób odpowiednio powołujących i odwołujących. W myśl art. 392 § 1 K.s.h., członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Zgodnie z art. 1a ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.), Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Do spółek tych stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych. Oświadczenia woli składane spółce przez Skarb Państwa wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Przepisów art. 173 § 1 i art. 303 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie stosuje się. Rady nadzorcze spółek, o których mowa, powoływane są przez walne zgromadzenie po zasięgnięciu opinii ministra właściwego ze względu na przedmiot działania spółki. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, właściwość poszczególnych ministrów. Nawet zatem w odniesieniu do tego rodzaju spółek nie zostały wyłączone przepisy K.s.h. normujące zasady powoływania członków rad nadzorczych. Co do twierdzeń skarżącej, że została powołana do składu Rad Nadzorczych wyżej wymienionych spółek z udziałem Skarbu Państwa jako pracownik Ministerstwa Skarbu Państwa, bez konieczności uczestniczenia w konkursie (została wskazana przez Ministra Skarbu Państwa) zgodnie z Zarządzeniem nr 45 Ministra Skarbu Państwa z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa oraz rad nadzorczych innych podmiotów prawnych nadzorowanych przez Ministra Skarbu Państwa, i że w związku z tym uchwała Walnego Zgromadzenia Spółki, stanowi tylko formalny wyraz podjętej decyzji, zauważyć należy, że treść powołanego Zarządzenia dotyczy jedynie ogólnych zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych. Zarządzenie to nie wskazuje imiennie osób, które miałyby zasiadać w tych organach. Wynika z niego, że Minister Skarbu Państwa wskazuje kandydata do pełnienia funkcji w radzie nadzorczej spółki handlowej z udziałem Skarbu Państwa, oraz rad nadzorczych innych podmiotów prawnych nadzorowanych przez Ministra Skarbu Państwa, wyłonionego po przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego(§ 6). § 7 ust. 1 wskazuje natomiast, iż Minister może wskazać kandydata bez przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, jeśli wskazywana osoba pozostaje w stosunku pracy z Ministerstwem Skarbu Państwa. Osoba wskazana przez Ministra Skarbu jako kandydat, zgodnie z § 7 ww. zarządzenia, zostaje powołana do składu rady nadzorczej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami K.s.h., czyli zgodnie z 385 § 1 i 2 K.s.h. To, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca została powołana do Rad Nadzorczych jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa, w których Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa będąc jedynym akcjonariuszem wykonywał swoje uprawnienia wynikające z ustawy jako Walne Zgromadzenie, nie ma znaczenia dla interpretacji powołanych wyżej przepisów. Co do zarzutów skarżących, że organy wydające w tej sprawie decyzje nie wzięły pod uwagę rozstrzygnięć i stanowisk innych organów w identycznych sprawach, zgodzić się należy z DIS, że rozstrzygnięcia te i stanowiska nie są dla organów wiążące. Natomiast konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej nie oznaczają konieczności powielania błędów innych organów w zakresie interpretacji przepisów będących podstawą orzekania w sprawach rozstrzyganych przez inne organy. Przeciwnie, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 O.p. organy winny działać na podstawie i w granicach prawa. Mając na uwadze powołane przepisy oraz stan faktyczny sprawy, DIS prawidłowo zakwalifikował przychody skarżącej jako przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f). Zastosowane przez organ przepisy prawa, zarówno materialnego jak i procesowego znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Nie można tym samym podzielić stanowiska skarżących, co do niewskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zarzut naruszenia art. 210 pkt 4 O.p.). Zgodzić przy tym należy się ze stanowiskiem strony, cytowanym za komentarzem do Ordynacji podatkowej m.in. S. Presnarowicza, że: "W decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym (np. art. 207 O.p.), jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z ordynacji podatkowej (np. art. 21 O.p.) oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej (np. art. 45 u.p.d.o.f.)" oraz, że: "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.)". Warto jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zawarł takiej regulacji, iż wszystkie przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia muszą zostać wymienione przez organ w konkretnej części decyzji, np. na jej początku. W sprawie niniejszej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ wskazał jedynie na przepis, który pozwala na podjęcie decyzji o treści, iż "utrzymuje on w mocy" decyzję pierwszoinstancyjną. Przepisy prawa materialnego oraz przepisy procedury podatkowej organ podał w treści uzasadnienia decyzji, które jest wszak jej integralną częścią, i które jest właściwym miejscem na wyjaśnienie stronie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.