I SA/Lu 574/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2014-2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. T. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu częściowego zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania M. T. od decyzji Starosty [...] z [...] marca 2018 r. określającej w punktach 1-3 kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2014-2016, w punkcie 4 - kwotę dotacji wykorzystanej w nadmiernej wysokości w roku 2017, w punkcie 5 - nakazującej zwrot dotacji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję organu I instancji: 1. uchyliło w punkcie 2 i określiło kwotę 6479,70 zł jako stanowiącą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami od 16.12.2015 r. do dnia zapłaty, 2. uchyliło w punkcie 4 i określiło kwotę 149771,85 zł jako stanowiącą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami od 22.07.2017 r. do dnia zapłaty, 3. utrzymało w mocy w pozostałej części. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] marca 2018 r. Starosta [...]: określił kwotę 18277,61 zł jako stanowiącą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 16.12.2014 r., kwotę 36126,20 zł jako stanowiącą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 16.12.2015 r., kwotę 207,30 zł jako stanowiącą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 30.08.2016 r., kwotę 149771,85 zł jako stanowiącą wysokość dotacji wykorzystanej w nadmiernej wysokości, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 22.07.2017 r., żądając zwrotu powyższych kwot na rachunek Starostwa. Dotacje, których dotyczy decyzja, zostały przekazane na prowadzenie Niepublicznego Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego i szkół wchodzących w jego skład, tj. Gimnazjum Specjalnego, Liceum Ogólnokształcącego Specjalnego, Technikum Specjalnego i Zasadniczej Szkoły Zawodowej Specjalnej, a także na prowadzenie Zespołu Szkół Publicznych, przekazanego do prowadzenia przez powiat c. na podstawie umowy zawartej w 2013 r., w skład którego wchodzi publiczne Liceum Ogólnokształcące i publiczne Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Decyzja skierowana została do M. T., określanej dalej jako "strona" lub "skarżąca", prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" [...] Podstawą do wydania tych decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonych przez upoważnionych pracowników Starostwa Powiatowego w C. (w 2017 r.) oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (w 2016 r.). W odwołaniu od decyzji strona zakwestionowała stanowisko, że dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrana w nadmiernej wysokości i winna podlegać zwrotowi, w tym zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 3d i art. 90 ust.3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., od 21.12.2015 r. – Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm., od 2.12.2016 r. - Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), zwanej dalej "u.syst.ośw.", art. 252 ust. 1 i 6 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077), zwanej dalej "u.f.p.", § 17 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, art. 7, art. 77 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na wstępie, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.) do wszczętych i niezakończonych przed 1.01.2018 r. postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości lub przekazania dotacji na rok 2017 lub lata wcześniejsze stosuje się przepisy dotychczasowe. Dalej organ odwoławczy zauważył, że decyzja organu I instancji oparta została na wynikach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz kontroli przeprowadzonej przez Starostwo Powiatowe w C., przy czym w odwołaniu strona nie podważa wysokości kwot, a jedynie zakwalifikowanie wydatków jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości. Po przywołaniu art. 60 ust. 1 i art. 252 ust. 11 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r. do 30.03.2015 r. i od 31.03.2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że z analizy art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. wynika, że zmiana ich treści dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu pierwszego z tych przepisów może być przeznaczona. Odnosząc się do konkretnych ustaleń oraz rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy podzielił stanowisko tego organu, że wpłaty na PFRON – 16204,00 zł w 2014 r. i 3903,00 zł w 2015 r. - nie są wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki, lecz są one pochodną prowadzonej przez organ prowadzący szkołę polityki kadrowej, czyli niezapewnienia poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych zwalniającego z obowiązku dokonywania wpłaty. Wobec tego – w jego ocenie – wydatki te nie mogą zostać pokryte środkami uzyskanymi z dotacji. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym argumentu strony, że zatrudnienie odpowiedniej liczby osób niepełnosprawnych było niemożliwe ze względu na charakter prowadzonej działalności, w tym fakt prowadzenia przez stronę wyłącznie placówek oświatowych. Nie uwzględnił również argumentu, że działalność strony nie była działalnością gospodarczą. Jeśli chodzi o wydatki w kwotach 1450,00 zł (2014 r.) na opłatę za kurs kwalifikacyjny sztuka - plastyka i muzyka, oraz 2280 zł (2015 r.) na opłaty za studia podyplomowe oraz za kurs kierowników wycieczek szkolnych i obozów wędrownych, organ II instancji ocenił jako słuszne stanowisko organu I instancji, że beneficjentami tych kursów lub studiów byli uczestniczący w nich nauczyciele zatrudnieni przez stronę, a nie uczniowie i wychowankowie ośrodka. Co do kwoty 623,61 zł, uiszczonej jako opłata za usługi telekomunikacyjne, organ wskazał, że dotyczyła ona faktur za rok poprzedni, tj. 2013, natomiast dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki, zatem beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok (2014) pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Cechą dotacji, w tym dotacji, o której mowa w art. 90 u.syst.ośw., jest ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z konstrukcji budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku budżetowym. W odniesieniu do kwoty 29643,00 zł, wydatkowanej w 2015 r. jako wydatki na remont sieci LAN i Wi-Fi w budynku szkoły, organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, iż w przedmiotowym obiekcie istniały sieci, których remontu dotyczyła faktura zakwestionowana w toku kontroli. Jednocześnie nie podzielił poglądu organu I instancji, że wydatek ten był faktycznie wydatkiem inwestycyjnym i powinien być zaksięgowany jako ulepszenie środka trwałego. Wobec tego, pomimo że w ocenie organu odwoławczego umowa zawarta z wykonawcą jest lakoniczna, nie ma przesłanek, by jej wykonanie podważać i kwestionować rozliczenie wymienionej kwoty. Zakwestionowane przez organ I instancji kwoty 300,20 zł (2015 r.) i 207,30 zł (2016 r.) dotyczą kwot dotacji, których wydatkowanie zostało udokumentowane paragonami, które nie były należycie opisane. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji co do zastosowania do oceny tych dokumentów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i wskazał, że tylko jeden z zakwestionowanych paragonów, na kwotę 3,50 zł, zawiera adnotację "za parking (...) wizyta z wychowanką", zaś pozostałe – potwierdzające wydatki na opłaty za przejazdy autostradami i za parkingi, w różnych rejonach Polski - nie zawierają żadnego opisu uzasadniającego związek z celami dotacji, większość nie zawiera również danych identyfikujących nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego, udokumentowanie wydatków paragonami jest możliwe, jednak wydatek musi mieć związek z celem dotacji, a na ten związek powinien wskazywać stosowny opis paragonu. W sytuacji więc, gdy przedmiotowe paragony takiego opisu nie zawierały, wydatki nie mogły być uznane za prawidłowo udokumentowane, a dotacje – za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W latach 2015 i 2016 strona rozliczyła także, jako pokryte z dotacji, wszystkie wydatki poniesione na wyżywienie wychowanków Niepublicznego Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego. Jednakże z tytułu wpłat rodziców lub opiekunów tych wychowanków na pokrycie kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie, ponoszonych przez nich na podstawie § 63 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109 poz. 631), uzyskała jednocześnie, odpowiednio, 80755,46 zł i 69016,39 zł. Pomimo zatem, że wydatki na wyżywienie - jako wydatki związane z opieką - z zasady mogą być pokrywane z pobranej dotacji, to jednak nie mogły one zostać pokryte z dotacji w tej części, w jakiej zostały pokryte środkami z innego źródła, tj. wpłatami rodziców lub opiekunów wychowanków. W odniesieniu do ostatniej z opisanych grup wydatków organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko strony, że organ I instancji określając kwotę dotacji do zwrotu wadliwie użył zwrotu "dotacji wykorzystanej w nadmiernej wysokości", gdyż art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, że zwrotowi do budżetu (z odsetkami) podlegają dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Nie zmienia to jednak faktu, że kwoty dotacji, o których tu mowa, łącznie 149771,85 zł, podlegają zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę i zarzuciła w niej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1. art. 80 ust. 3d i art. 90 ust.3d u.syst.ośw. przez błędne przyjęcie, że wydatki dotyczące obligatoryjnych składek na PFRON, powstałych wyłącznie w związku z zatrudnieniem pracowników w placówkach oświatowych, koszty podnoszenia kwalifikacji tych pracowników oraz inne wydatki przeznaczone na pokrycie bieżących wydatków placówek prowadzonych przez skarżącą stanowią wydatki inne niż związane z działalnością oświatową, o której mowa w powołanych przepisach, 2. art. 252 ust.1 i 6 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. przez błędne przyjęcie, że wydatki w kwocie 149771,85 zł, przyjęte przez organ I instancji jako dotacja wykorzystana w nadmiernej wysokości, stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że zarówno organ I instancji, jak też organ II instancji nie dokonał ustaleń, na jaki cel "niezgodny z otrzymaną dotację" kwota ta została wydatkowana, 3. § 17 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dokumenty paragonów za przejazdy autostradą, posiadające odpowiednią adnotację (opis wydatku) na odrębnym dokumencie, nie stanowią podstaw rachunkowo-księgowych do właściwego udokumentowania (dowodów księgowych) wydatków w celu rozliczenia otrzymanej dotacji oraz nie mogą stanowić o celu poniesienia wydatku, 4. art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a. przez błędne ustalenie i przyjęcie, że: a) wydatki w granicach kwoty dotacji 149771,85 zł stanowią wydatki z dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że datacja ta, zgodnie z charakterem otrzymanej dotacji (dotacja celowa), została wydatkowana na cele zgodne z założeniami art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., tj. na cele zapewnienia i zagwarantowania realizacji celów edukacyjnych placówek, i w sposób prawidłowy rozliczona, oraz mimo że nie zostało ustalone, w jaki to "niewłaściwy" czy też "niecelowy" sposób kwota ta została wydatkowa, na jaki cel i czy cel ten mieści się w kategorii "wydatków na kształcenie, wychowanie i opiekę", b) wydatki w granicach kwoty dotacji 24964,61 zł, co odpowiada sumie kwot: 18277,61 zł, 6479,70 zł i 207,30 zł, stanowią wydatki z dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że realizacja tych wydatków związana była ściśle tylko i wyłącznie z faktem prowadzenia przez skarżącą placówek oświatowych (innej działalności skarżąca nie prowadziła), w celu realizacji celów wynikających z art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji "w zaskarżonej części". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Z akta sprawy wynika, że w latach 2014-2016 skarżąca prowadziła Zespół Szkół Publicznych, składający się z Liceum Ogólnokształcącego i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, przekazany jej do prowadzenia stosownie do art. 5 ust. 5g u.syst.ośw., oraz Niepubliczny Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy (NMOW), w składzie którego funkcjonowały także Liceum Ogólnokształcące Specjalne, Gimnazjum Specjalne, Technikum Specjalne i Zasadnicza Szkoła Zawodowa Specjalna. W związku z tym skarżąca otrzymywała dotacje, których dopuszczalne przeznaczenie określały art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W okresie, który ma znaczenie w stanie niniejszej sprawy, art. 80 ust. 3d oraz art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. podlegały zmianom, jednak stale oba te przepisy posiadały analogiczną treść. W związku z tym zmiany, o których mowa, zostaną przedstawione łącznie. I tak: > Od 1.01.2014 r. wskazane przepisy stanowiły, że: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." > Od 31.03.2015 r. omawiane przepisy otrzymały brzmienie: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Z powyższego wynika, że zmiana unormowania od 31.03.2015 r. polegała na rozwinięciu egzemplifikacji wydatków uznawanych za wydatki bieżące placówek oświatowych poniesione na cele ich działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przed zmianą przepisów spośród tych wydatków ("w tym") wyszczególnione zostało tylko "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego", natomiast po zmianie, oprócz wydatków wskazanych wyżej, wyszczególnieniem objęto także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Skoro wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. (z wyłączeniem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego), mieszczą się wśród wydatków bieżących placówek oświatowych poniesionych na cele ich działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o czym świadczy literalne brzmienie omawianych przepisów od 31.03.2015 r., to należą one do tych wydatków niezależnie od tego, czy zostały wprost w ustawie wymienione, czy też nie. Zatem sfinansowanie tych wydatków z dotacji było dopuszczalne także w okresie od 1.01.2014 r. do 30.03.2015 r. Konstatacja, że wprowadzona od 31.03.2015 r. zmiana omawianych przepisów miała jedynie doprecyzowujący charakter, znajduje jednoznaczne potwierdzenie także w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych (por. druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia, pkt 17 lit. p). Art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. w latach 2014-2016 również ulegał zmianom. 1.01.2014 r. stanowił on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność oraz że do jego zadań należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Od 31.03.2015 r. miał on natomiast treść następującą: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych". Ponadto, od 1.09.2016 r. z pkt 4 wykreślono "sprawdziany" oraz dodano pkt 5 o treści, która nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Analizując przytoczone regulacje prawne należy stwierdzić, że również zmiana od 31.03.2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. miała charakter doprecyzowujący. Wszystkie bowiem elementy działalności organu prowadzącego placówkę oświatową wymienione po słowach "w szczególności" należy uznać za mieszczące się w zadaniach tego organu, niezależnie od tego, czy w danym okresie były w tekście ustawy wprost wymienione, czy też wyszczególniono je dopiero później (por. też powołany wyżej druk sejmowy nr 2957, str. 2 uzasadnienia). Oczywiste jest, że placówki wchodzące w skład systemu oświaty obowiązane są realizować zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Realizację tych zadań obowiązany jest zapewnić organ prowadzący placówkę oświatową między innymi poprzez zatrudnienie odpowiedniego personelu, zarówno pedagogicznego, jak i administracyjnego. Wydatki na zatrudnienie osób, o których mowa, są określonymi w art. 5 ust. 7 pkt 1, 1a i 3 u.syst.ośw. wydatkami ponoszonymi przez organ prowadzący placówkę oświatową na zapewnienie właściwych warunków działania placówki, zatem – stosownie do art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. – mogą być pokrywane z otrzymanych przez ten organ dotacji. W wydatkach tych mieszczą się nie tylko wynagrodzenia za pracę wymienionych osób, ale także wszystkie inne należności, jakie organ prowadzący placówkę oświatową musi ponosić lub - racjonalnie oceniając - powinien ponosić w związku z ich zatrudnieniem. Jedną z należności, które pracodawca ponosi w związku z zatrudnieniem pracowników, mogą być wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Obowiązek w tym zakresie wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w okresie objętym zaskarżoną decyzją - Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), który stanowi, że pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 % a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Organ prowadzący placówkę oświatową może więc wprawdzie uchronić się od obowiązku ponoszenia wpłat na PFRON, jeśli jednak nie zatrudnia odpowiedniej liczby osób niepełnosprawnych, to te wpłaty, które są związane z zatrudnieniem personelu pedagogicznego i administracyjnego placówki oświatowej, stanowią jego bieżące wydatki na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W świetle powyższego - zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - należy ocenić jako uzasadniony zarzut skargi, że zakwestionowanie w stanie niniejszej sprawy sfinansowania z dotacji wpłat na PFRON w kwotach 16204,00 zł w 2014 r. (pkt 3 zaskarżonej decyzji i pkt 1 decyzji organu I instancji) oraz 3903,00 zł w 2015 r. (pkt 1 zaskarżonej decyzji i pkt 2 decyzji organu I instancji) nie znajduje uzasadnienia w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Jak wskazano wyżej, wpłaty na PFRON związane z zatrudnieniem osób stanowiących kadrę pedagogiczno-wychowawczą oraz zapewniających obsługę administracyjną, prawną, organizacyjną, finansową placówek oświatowych prowadzonych przez skarżącą mogą być sfinansowane z dotacji jako bieżące wydatki organu prowadzącego placówki oświatowe na realizację zadań tych placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, zaś sfinansowania wymienionymi kwotami dotacji wpłat na PFRON związanych z zatrudnieniem innych osób organy rozstrzygające sprawę nie ujawniły. W ocenie sądu, z analogicznym naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji wydatków skarżącej, jako organu prowadzącego NMOW, na opłacenie kursu kwalifikacyjnego "Sztuka - plastyka i muzyka", w którym uczestniczył nauczyciel zatrudniony w NMOW – 1450 zł w 2014 r. (pkt 3 zaskarżonej decyzji i pkt 1 decyzji organu I instancji), oraz na opłacenie studiów podyplomowych na kierunku "Resocjalizacja i socjoterapia" i kursu kierowników wycieczek szkolnych i obozów wędrownych, w których także uczestniczyli nauczyciele zatrudnieniu w NMOW - łącznie 2280 zł w 2015 r. (pkt 1 zaskarżonej decyzji i pkt 2 decyzji organu I instancji). Nie można zapominać, że zadania systemu oświaty realizowane są w różny sposób w zależności od rodzaju placówki, ale także - od specyficznych potrzeb uczniów lub wychowanków, którzy do niej uczęszczają (por. np. art. 1 pkt 1a, 2 i 4-6 u.syst.ośw.), a zapewnienie właściwego działania placówki oświatowej wymaga stałego podnoszenia poziomu wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu, zwłaszcza pedagogiczno-wychowawczego. Szczególne wymagania stawiane są między innymi młodzieżowym ośrodkom wychowawczym, w których powinna być zapewniona możliwość indywidualnego oddziaływania na nieletnich odpowiednio do ich osobowości i potrzeb wychowawczych, w szczególności nauczanie ogólnokształcące i zawodowe, działalność kulturalno-oświatową i sportową, działalność mającą na celu rozwijanie aktywności społecznej nieletnich i wdrożenie ich do pracy społecznie użytecznej (art. 66 § 1 i 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich - Dz.U. z 2016 r. poz. 1654; por. też art. 5 ust. 7 pkt 1a u.syst.ośw.). Ponadto wspieranie, także finansowe, przez pracodawcę pracowników podnoszących kompetencje zawodowe przewidują (i przewidywały w latach 2014-2016) przepisy rozdziału III działu IV ustawy - Kodeks pracy, jak i przepisy ustawy – Karta Nauczyciela. Zatem, jeżeli organ prowadzący placówkę oświatową ponosi wydatki na dokształcanie pracowników, które – racjonalnie oceniając - ma bezpośredni związek z wykonywaną przez nich pracą polegającą na realizacji zadań edukacyjnych, wychowawczych lub opiekuńczych placówki albo na zapewnieniu jej obsługi administracyjnej czy organizacyjnej, to takie wydatki należy uznać za wydatki, o których mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1, 1a lub 3 u.syst.ośw., mogące podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Pozostałe zarzuty skargi nie są – w ocenie sądu - uzasadnione. W zakresie wydatków na opłaty za przejazdy autostradami i za parkingi, które skarżąca sfinansowała z dotacji, a udokumentowała paragonami na łączną kwotę 300,20 zł w 2015 r. (po zmianie przez organ II instancji – 296,70 zł; pkt 1 zaskarżonej decyzji i pkt 2 decyzji organu I instancji) oraz 207,30 zł w 2016 r. (pkt 3 zaskarżonej decyzji i pkt 3 decyzji organu I instancji), należy przede wszystkim odnotować, że organ odwoławczy zweryfikował w tej części decyzję organu I instancji w odniesieniu do kwoty 3,50 zł udokumentowanej paragonem potwierdzającym uiszczenie opłaty za parking (maj 2015 r.), który został opisany w sposób ujawniający cel poniesienia wydatku. Wszystkie pozostałe paragony zawierają, poza adnotacją potwierdzającą zapłatę należności ze środków z dotacji, opis o treści "Wydatek przeznaczono na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej", z czego w żaden sposób nie można wywieść, jaki jest związek wydatku (na opłatę za przejazd autostradą lub opłatę za parking) z realizacją działań placówek oświatowych prowadzonych przez skarżącą w zakresie zadań edukacyjnych, wychowawczych lub opiekuńczych. Zauważyć należy, że obowiązek wykazania zarówno samego wydatkowania kwot otrzymanych dotacji, jak i zgodności z prawem sfinansowania poszczególnych wydatków ze środków z dotacji spoczywa na podmiocie, który otrzymał dotację, tj. w stanie niniejszej sprawy – na skarżącej. Przy tym, w sytuacji, gdy beneficjent dotacji prowadzi księgi rachunkowe, dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatku są dowody księgowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w latach 2014-2016 - Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Wprawdzie z art. 21 ust. 1a tej ustawy wynika, że dowód księgowy może nie zawierać opisu operacji, jeśli pozwalają na to odrębne przepisy, jednak nie zmienia to obowiązku udokumentowania zgodności z prawem rozliczenia dotacji. Niezależnie zatem od tego, czy dowód księgowy zawiera opis operacji, czy też nie, jeśli dane w tym względzie nie są wystarczające dla zrealizowania obowiązków beneficjenta dotacji, to powinien zostać - już w momencie księgowania - stosownie opisany. W związku ze sformułowanym w skardze, w kontekście omawianej tu kwestii, zarzutem naruszenia § 17 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), należy wskazać, że powołany akt prawny nie obowiązywał w latach 2014-2016. Jednocześnie podkreślić należy, że istotą nieprawidłowości rozliczenia dotacji w analizowanym zakresie nie jest umieszczenie opisu na odrębnej kartce papieru dołączonej do paragony, lecz to, że opis ten nie ujawnia związku dokumentowanej nim usługi z działaniami skarżącej, które mogły być sfinansowane z dotacji zgodnie z art. 80 ust. 3d lub art.90 ust. 3d u.syst.ośw. Jeśli natomiast chodzi o poniesione przez skarżącą wydatki na wyżywienie wychowanków NMOW, to na wstępie należy zauważyć, że z decyzji organów obu instancji oraz z akt sprawy wynika, że skarżącą rozliczyła te wydatki jako w całości sfinansowane z dotacji. Jednocześnie ustalone zostało, że skarżąca uzyskała 80755,46 zł w 2015 r. i 69016,39 zł w 2016 r. z wpłat rodziców lub opiekunów tych wychowanków, wnoszonych na postawie § 63 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach oraz na podstawie § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, stanowiących opłatę za posiłki w wysokości odpowiadającej wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie (Dz.U. z 2015 r. poz.1872), obowiązującego od 1.09.2016 r. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że w zakresie, w jakim koszty wyżywienia wychowanków NMOW zostały sfinansowane przez wpłaty ich rodziców lub opiekunów, skarżąca nie miała prawa uznać ich za sfinansowane ze środków dotacji. W rzeczywistości prowadziłoby to zaakceptowania dwukrotnego rozliczenia kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie, ewentualnie - do uznania za zgodne z prawem przeznaczenia wnoszonych opłat za posiłki na cele inne niż finansowanie surowca przeznaczonego na wyżywienie, co jest nie do pogodzenia z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej. Jednocześnie, skoro skarżąca w prowadzonej przez siebie dokumentacji wykazała, że w zakresie wymienionych kwot dotacje zostały przeznaczone na sfinansowanie posiłków, to nie sposób uznać za uzasadnione jej argumenty, że w rzeczywistości wydatkowała te kwoty na realizację innych działań, których sfinansowanie z dotacji byłoby zgodne z art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Dodać w tym miejscu należy, że wydając rozstrzygnięcie w zakresie, o którym tu mowa, organ odwoławczy oparł się na przywołanych wyżej ustaleniach co do faktów poczynionych przez organ I instancji i niekwestionowanych przez skarżącą. Dokonana zaskarżoną decyzją zmiana oceny przedmiotowych kwot, które podlegają zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a nie – jak bez podstawy prawnej, a przy tym sprzecznie z ustalonymi faktami - przyjął organ I instancji – jako dotacja wykorzystana w nadmiernej wysokości, stanowi wyłącznie odmienną ocenę prawną faktów ustalonych prawidłowo, tj. bez naruszenie przepisów postępowania. Ocena ta zgodna jest z ustalonymi faktami oraz odpowiada regulacji zawartej w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., mającej do tych faktów zastosowanie. Skarżąca na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że kwota 623,61 zł nie mogła być sfinansowana z dotacji 2014 r., gdyż dotyczyła wydatku za rok poprzedni. Dla porządku zatem stwierdzić należy, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wynika, że wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności, zaś ust. 5 tego artykułu stanowi, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 5). Jednocześnie, jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji oraz akt sprawy, zaskarżona decyzja dotyczy oceny zgodności z prawem wykorzystania przez skarżącą dotacji, które otrzymywała ona odrębnie na każdą z prowadzonych placówek oświatowych w latach 2014, 2015 i 2016. W tej sytuacji, pomimo, że przedstawione wyżej oceny o niezgodności z prawem dotyczą niektórych tylko elementów zaskarżonej decyzji, uzasadnione było – w ocenie sądu – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, dla zachowania możliwości spójnego i przejrzystego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Czyniąc to organ powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym uwzględnił, że skarżąca uiściła wpis w kwocie 2000 zł, a wynagrodzenie pełnomocnika wynosiło 5400 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz.U. z 2015 r. poz. 265 ze zm.), jednak zarzuty skargi okazały się uzasadnione jedynie w odniesieniu do około 10 % kwoty spornych należności.