I SA/Lu 577/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. P. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia 12 grudnia 2012 r., określającą za styczeń 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 966,00 zł. Organ ustalił, że podatnik w 2010 r. i 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu m.in. sprzętem telekomunikacyjnym. Ewidencję obrotu i kwot podatku należnego prowadził przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W piśmie złożonym w dniu 12 grudnia 2006 r. poinformował organ I instancji, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 127 ust. 1 u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług, Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego). Ze złożonych deklaracji VAT-7 za 2009 r. i 2010 r. wynika, że uzyskany przez podatnika obrót netto z tytułu dokonanej sprzedaży za rok podatkowy 2009 wyniósł 283.695 zł, natomiast za 2010 r. 238.429 zł. Podatnik nie złożył do organu podatkowego żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. Zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym dokonywał osobiście lub dokonywała tego zatrudniona u niego pracownica. W tym stanie faktycznym, zdaniem organu, podatnik za okresy rozliczeniowe lat 2010 i 2011, z uwagi na poziom uzyskiwanych obrotów, nie był uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym osobiście czy przez pracownika oraz do stosowania stawki 0%. W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1 - 8, art. 129 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem organu, podatnik naruszył obowiązki wynikające z art 109 ust. 3 u.p.t.u. odnośnie prawidłowego prowadzenia ewidencji, która nie mogła być dowodem w sprawie na podstawie art. 193 § 4 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania (dokumenty TAX FREE identyfikujące sprzedany towar, jego ilość, cenę, wartość netto), zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Podsumowując stanowisko w sprawie organ stwierdzał, że w ustalonym, niespornym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. podatnik nie miał uprawnienia do dokonywania, jako sprzedawca, bezpośredniego zwrotu podatku podróżnym. Odnosząc się do argumentacji podatnika, organ stanął na stanowisku, w myśl którego zastosowane w sprawie przepisy u.p.t.u. są zgodne z prawem UE, prawidłowo została w nich zaimplementowana Dyrektywa 2006/112. Organ nie dopatrzył się również kolizji ustawowych warunków zwrotu podatku podróżnym i stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik złożył skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 127 u.p.t.u. w związku art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że jest sprzeczny z art. 146 ust.1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 2006/112, a więc przepisami mającymi pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym i w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki 0% od sprzedaży i zwrotu podatku dokonywanej na rzecz podróżnych. Zdaniem podatnika, rzeczywiście nie spełnił warunku określonego w art. 127 ust. 6 u.p.t.u., ale z treści art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112 wynika, że spełnił jednak warunki określone w prawie UE. Warunki wprowadzone w u.p.t.u. nie są przewidziane w art. 147 Dyrektyw 2006/112. Ustalenie dodatkowych ograniczeń, zgodnie z celem powołanej Dyrektywy, służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Przepisy unijne nie przewidują konieczności spełnienia dodatkowych warunków dla dokonywania zwrotu podatku ani też szczegółowych wymagań wobec miejsca, w którym zwrot jest dokonywany. Nie sposób przyjąć, że wymóg osiągnięcia obrotów w kwocie 400.000 zł służy zapobieżeniu popełniania oszustw podatkowych i nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Przepisy krajowe, określające warunki formalne, powinny być stosowane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, aby nie podważały neutralności podatku od towarów i usług. Powołał się na orzeczenia w sprawach: sygn. I FSK 841/11 oraz sygn. C- 11/92, C-409/04, C-184/05, C-271/06. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny jest w niniejszej sprawie bezsporny. Wynika z niego, że podatnik prowadził sprzedaż w ramach systemu TAX FREE, dokonywał zwrotu podatku podróżnym, a dokonaną dostawę na rzecz podróżnych rozliczał jako dostawę opodatkowaną stawką 0%. Podatnik nie osiągnął obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000 zł ani nie zawarł umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku, czyli nie spełnił wymogów, o których mowa w art. 127 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 6, ust. 8 pkt 4 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem organu, do dokonanych dostaw nie miała zastosowania stawka podatku 0%. Organ nie kwestionował natomiast faktu, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione przez podróżnych w bagażu osobistym poza terytorium UE zgodnie z wymogami określonymi w u.p.t.u., a sprzedawca otrzymał na tę okoliczność stosowne potwierdzenia. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zgodności art. 127 ust. 6, ust. 8 pkt 4 u.p.t.u. z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - w nin. uzasadnieniu Dyrektywa 2006/112). Badając zasadność zarzutu skarżącego w tym zakresie należy odnieść się do treści przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku podróżnym, zamieszczonych w art. 126 – 129 u.p.t.u. oraz w art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112. I tak, zgodnie z art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej “podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Miejsce stałego zamieszkania, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. W myśl art. 127 u.p.t.u., zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej “sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 (ust. 1). Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (ust. 2). Sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (ust. 3). Sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów (ust. 4). Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 (ust. 5). Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (ust.6). Przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek (ust. 7). Podmioty, o których mowa w ust. 5, niebędące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że podmioty te: 1) są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, zarejestrowanymi podatnikami podatku; 2) zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym; 3) co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 4) zawarły umowy ze sprzedawcami, o których mowa w ust. 1, w sprawie zwrotu podatku; 5) złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł w formie: a) depozytu pieniężnego, b) gwarancji bankowych, c) obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu; 6) uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1-5 (ust. 8). (...). Art. 128 u.p.t.u. określa kolejne warunki zwrotu podatku podróżnym, związane z potwierdzeniem wywiezienia towaru za granicę, przed upływem 3 miesięcy od jego nabycia. Przewidują także prawo pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku. Stosownie natomiast do art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z kolei w myśl art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, kraje UE zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Zgodnie z art. 147 ust. 1 powołanej wyżej Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c). Następnie art. 147 ust. 2 powoływanej Dyrektywy stanowi, że do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich. Stosownie zaś do art. 273 Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Na zasadzie natomiast art. 131 tej Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W ocenie sądu, w świetle treści przytoczonych unormowań u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112, nie jest trafne stanowisko skarżącego, że przepisy u.p.t.u. są niezgodne z Dyrektywą 2006/112 w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł. Nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym warunek osiągnięcia przez sprzedawcę określonej w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. wysokości obrotów, uprawniający go do zwrotu podróżnym podatku, ma być badany w kontekście zapewnienia i jednoznacznego stosowania zwolnień określonych w art. 146 ust. 1 lit. b) i 147 Dyrektywy 2006/112. W przepisach tych nie uregulowano bowiem statusu podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku podróżnym, pozostawiając tę kwestię ustawodawstwu krajowemu. Zatem od państwa członkowskiego, wprowadzającego system zwrotu podatku podróżnym, zależy kto będzie uczestniczył w tym systemie i jakie warunki zostaną nałożone na podmioty dokonujące zwrotu podatku podróżnym w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania operacji finansowych w tym zakresie. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 127 ust. 5 u.p.t.u. zwrot podatku podróżnym, dokonywany jest przez sprzedawcę towarów lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie takiego zwrotu. Wszystkie te podmioty, tj. zarówno sprzedawcy, jak i firmy pośredniczące w zwrotach podatku, prowadzą w tym systemie działalność na zasadzie dobrowolności, co oznacza, że nie mają obowiązku uczestnictwa w nim. Przepisy u.p.t.u., w części dotyczącej warunków, które muszą spełniać podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu podatku podróżnym, zostały natomiast ustanowione w celu podniesienia wiarygodności podmiotów dokonujących zwrotu podatku, a w dalszej kolejności w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu zwrotu przy wykluczeniu wykorzystywania do nadużyć. W kwestii określonych w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. warunków, dotyczących sprzedawców uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku podróżnym, należy podkreślić, że wymagania wobec tych podmiotów nie powodują, że prawa przysługujące podatnikom VAT w praktyce będą niemożliwe do wykonania lub ich wykonanie będzie znacznie utrudnione czy nadmiernie sformalizowane. Argumentacja podatnika, dotycząca niezgodności krajowych warunków wpisanych w system zwrotu podatku z przepisami Dyrektywy 2006/112, jest w zasadzie powtórzeniem argumentacji podanej w sprawie sygn. I FSK 841/11, w której stwierdzono, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0%) jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów przez podróżnego poza terytorium UE, w warunkach określonych w art. 147 w związku z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana w sposób bezsporny, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT. W wyroku tym stwierdzono, że obowiązki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. mają niewątpliwie charakter usprawniający czynności kontrolne organu podatkowego, który dzięki ich spełnieniu przez podatnika zostaje powiadomiony o realizowaniu (w tym i miejscu tej realizacji) przez podatnika czynności zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, będącego osobą fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. Jednocześnie stanowią informację, że podatnik ten może w tym zakresie stosować stawkę 0%. Zabezpieczenie jednak tymi informacjami sprawności kontrolnej aparatu skarbowego nie może wpływać na prawo podatnika do korzystania z uprawnienia przewidzianego w dyrektywie unijnej, w sytuacji gdy faktycznie przeprowadzone w stosunku do niego czynności kontrolne nie wykażą, że nie spełnia on przesłanek do korzystania z tego uprawnienia, a stwierdzone uchybienie wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 2006/112. Sąd podkreślił w powołanym orzeczeniu, że inni podatnicy, korzystający na podstawie ustawy o VAT z możliwości stosowania stawki 0%, nie są zobligowani do obowiązków administracyjnych, takich jak określone w art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. Sąd ocenił więc, że w takich okolicznościach doszło zatem do naruszenia zasady proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu - w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów UE. Sąd w składzie orzekającym ze stanowiskiem tym całkowicie się zgadza. Jednak - w ocenie sądu - argumentacja przedstawiona w cytowanym wyroku nie może być bezpośrednio odniesiona do sprawy niniejszej, ponieważ określonemu w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. limitowi obrotu nie można przypisać przymiotu informacyjnego i formalnego. Jest to warunek o charakterze materialnym, wprowadzony, jak wyżej była mowa, w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla zapobiegania oszustwom podatkowym, do których mogłoby dochodzić przy instrumentalnym i niekontrolowanym wykorzystaniu instytucji zwrotu podatku oraz przy jednoczesnym braku rzeczywistych i adekwatnych gwarancji prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Ustawodawca krajowy miał prawo uznać, że tylko działalność prowadzona w określonych przez niego rozmiarach przez sprzedawcę, gwarantuje w sposób niezakłócony i rzetelny obsługę systemu zwrotu podatku podróżnym, zapewniając tym samym bezpieczny system zwolnień. Takie bezpieczeństwo zapewnia także możliwość dokonywania pośredniego zwrotu podatku podróżnym przez sprzedawcę, który takiego limitu nie osiągnął za pośrednictwem podmiotu, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 u.p.t.u.). Gdyby takiego limitu ustawodawca krajowy nie ustalił, system zwrotu podatku podróżnym pozostawałby poza jakąkolwiek kontrolą podatkową, co stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Zatem jego wprowadzenie nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów, polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zastosowanie tej regulacji leży w interesie spójnego stosowania przepisów w sprawie rozważanego podatku. Z podanych powodów, sąd stwierdza, że zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie temu, aby ustawodawca krajowy w ramach przepisów art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, w sytuacji pozostawionej tymi przepisami swobody we wprowadzaniu przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, wprowadził limit, o którym wyżej mowa. W konsekwencji uznać należy, że przepis art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji zatem, gdy skarżący ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie był uprawniony, jako sprzedawca, do dokonywania zwrotu podatku podróżnym w sposób bezpośredni ani nie zawarł umów z podmiotami uprawnionymi do dokonywania tego zwrotu, nie mógł uczestniczyć w systemie TAX FREE uregulowanym w przepisach 126-130 u.p.t.u. z pominięciem podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku. Z kolei prawidłowy zwrot podatku jest materialnym i koniecznym warunkiem stosowania stawki 0%. Wobec tego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).