I SA/Lu 58/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie doradcy podatkowemu D. G. wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym podatek od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatniczce wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, obejmujący lata 2010-2013, wykazał nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rozpatrywany rok podatkowy. Podatniczka dwukrotnie zaewidencjonowała sprzedaż tej samej usługi polegającej na wymianie stolarki okiennej ([...] zł netto). Co do tej kwestii podatniczka nie formułowała zarzutów. Ponadto podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Z. W. oraz Z. P., niedokumentujących faktycznych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów budowlanych na potrzeby remontu nieruchomości w S. , które w rzeczywistości nie zostały przeznaczone na cele związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Dodatkowo koszty uzyskania przychodów według podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem różnic remanentowych powinny wynosić [...] zł, gdy w zeznaniu podatkowym zostały ujęte w wysokości [...] zł. W sumie podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o [...] zł. W ocenie podatniczki, nie było podstaw do zmniejszania wysokości zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów, z czym, zdaniem organu, nie można się zgodzić. W związku z tym księgę przychodów i rozchodów podatniczki w powyższym zakresie należało uznać za wadliwą po stronie przychodów oraz za nierzetelną w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 193 § 2 - § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Jednocześnie, jak motywował organ, dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów uzupełnione pozyskanymi dowodami pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, a ściślej straty. Dlatego należało odstąpić od jej oszacowania, przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p. W dalszej kolejności organ przypomniał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.) i wywiódł, że fakt posiadania faktur czy nawet umów (dokumentów prywatnych) nie przesądza automatycznie o możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o opisywane w nich kwoty, gdy nie spełniają one zasadniczego i koniecznego warunku w postaci rzetelności. Odnosząc się do całokształtu zgromadzonych dowodów, organ tłumaczył, że faktury wystawione przez Z. W., które podatniczka uwzględniła w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opisują sprzedaż podatniczce usług montażu i serwisu stolarki budowalnej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, usług transportowych, sprzątania lokalu. Ponadto w ewidencji środków trwałych podatniczka ujęła wydatki inwestycyjne na podstawie faktur wystawionych przez Z. W., które miały dotyczyć nieruchomości w S. o wartości [...] zł (naprawa obiektu, naprawa i konserwacja instalacji, sprzątanie, transport, przeniesienie i przewóz maszyn, inwentaryzacja stolarki, wymiana płyt gipsowo-kartonowych). Nieruchomość położona w S. została sprzedana przez podatniczkę w 2013 r. Z kolei faktury wystawione przez Z. P. pochodziły z lat 2011 - 2012, a opisane w nich kwoty podatniczka zaliczyła do niezamortyzowanej wartości środka trwałego w postaci nieruchomości w S., wymienionej wyżej, sprzedanej w 2013 r. Według podatniczki, faktury te miały dokumentować nabycie od Z. P. usług polegających na remoncie hali. Do niezamortyzowanej wartości środka trwałego (wspomnianej wyżej nieruchomości w S. ) podatniczka zaliczyła również wydatki na zakup w 2010 r. wyposażenia kuchni i łazienek na łączną kwotę [...]zł. W ocenie organu, z całokształtu zgromadzonych dowodów wynika, że Z. W. oraz Z. P., nie świadczyli na rzecz podatniczki usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podatniczka dysponuje wyłącznie fakturami i umowami odnośnie do współpracy ze Z. W. oraz Z. P.. Nie ma jednak żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących współpracy podatniczki z wystawcami faktur, wskazujących na czym konkretnie opisywane współdziałanie w obrocie gospodarczym w rzeczywistości polegało. Rozliczenia miały następować gotówkowo. Świadkowie, którzy mieli być zaangażowani w realizację usług ujętych w analizowanych fakturach, jak również pracownicy podatniczki nie potwierdzili zdarzeń opisanych w tych fakturach. Nie mieli żadnej konkretnej wiedzy o tym co i kiedy mieli wykonywać Z. W. oraz Z. P. czy ich pracownicy, podwykonawcy. Co więcej, z zeznań świadków wynika, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonała usługi opisane w fakturach wystawianych przez Z. W. i Z. P., przy czym nie ujawniała pełnego grona zatrudnionych pracowników, którzy na jej rzecz świadczyli pracę, odmawiała zawarcia umów o pracę. Jak ustalił organ, Z. P. mocą prawomocnego wyroku w sprawie karnej został uznany za winnego wystawienia 99 nierzetelnych faktur w latach 2011-2012 na rzecz podatniczki obejmujących wartość łącznie [...] zł. Złożył zeznania PIT-36 za lata 2011 i 2012, w których nie wykazał żadnych przychodów i żadnych kosztów uzyskania przychodów. Składał także zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. Zgodnie z informacją udzielną przez ZUS nie ma statusu płatnika. Natomiast Z. W. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składa deklaracji VAT i PIT-4R. W zeznaniu PIT-37 za 2013 r. wykazał wyłącznie przychody z emerytury. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. Nie stawił się na wezwanie organu I instancji w niniejszym postępowaniu podatkowym. Jeśli chodzi o wydatki na wyposażenie obiektu w S. , sprzedanego przez podatniczkę w 2013 r., organ powołał się na dowód z oględzin, w rezultacie których ustalono, że rzeczy opisane w fakturach nie zostały w nim zamontowane. Zdaniem organu, z całokształtu powyższego materiału dowodowego, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, należało wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym faktury wystawiane przez Z. W. oraz Z. P. nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie zakwestionował okoliczności, że takie czynności zostały wykonane, tyle że przez firmę podatniczki, a nie wystawców faktur. Natomiast zakupy wyposażenia obiektu w S. nie zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej podatniczki, a w każdym razie podatniczka nie potrafiła wykazać na czym miałby polegać związek tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak prawidłowego badania ksiąg, pominięcie zgłaszanych dowodów, odrzucenie dowodów korzystnych dla podatniczki, zaniechanie prawidłowego uzasadnienia decyzji; - art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. z powodu błędnego zakwestionowania faktur wystawionych przez Z. W.; - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., bowiem działania organów podatkowych są sprzeczne z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W obszernym uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatniczka zasadniczo powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym. Jej zdaniem, faktury, umowy i zeznania świadków - jeśli oceniać je prawidłowo, a przede wszystkim obiektywnie i przy uwzględnieniu realiów działalności gospodarczej - jednoznacznie dowodzą, że faktury, które organ zakwestionował, wszystkie są zgodne z rzeczywistością. Skoro jednak umowy podatniczki z wystawcami faktur budziły wątpliwości organu, należało wystąpić o ich rozstrzygnięcie do sądu powszechnego. Organ pominął, że aktualnie to Z. P. i Z. W. działają na szkodę interesów podatniczki w porozumieniu z pracownikiem, którego zwolniła. Co więcej, pracownik ten został skazany w sprawie karnej, którą podatniczka mu wytoczyła i był zainteresowany zemstą. Z. P. nie mówił prawdy, kiedy twierdził, że nie podpisywał umowy z podatniczką dotyczącej ich współpracy ani faktur wystawianych na jej rzecz. Dopiero opinia biegłego potwierdziła, że na tych dokumentach widnieją jednak podpisy Z. P.. Nie można zasadnie przypisywać podatniczce chęci nieuprawnionego stosowania stawki VAT 8 %. Ten argument organu, zdaniem podatniczki, należy ocenić jako "ekonomiczny bezsens". W istocie podatniczka, w rezultacie postępowań podatkowych opartych na niewiarygodnych dowodach, stała się osobą pokrzywdzoną. Podatniczka we współpracy z Z. P. i Z. W. dołożyła należytej staranności, sprawdzając rejestry prowadzone dla przedsiębiorców i podatników. Nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniach podwykonawców. Nie miała też żadnego wpływu na ich postępowanie, a w szczególności na to czy składają deklaracje podatkowe, czy prawidłowo rozliczają podatki, czy zawierają umowy o pracę z zatrudnionymi osobami. Nie wiedziała o oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawców faktur. Akt oskarżenia sformułowany w stosunku do podatniczki, oparty na przepisach ustawy Kodeks karny skarbowy, Sąd Rejonowy w L. zakwestionował i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając przy tym uwagę na niewiarygodność zeznań skonfliktowanych z podatniczką podwykonawców. W podsumowaniu podatniczka stwierdziła, że nie wystąpiły podstawy do pozbawiania jej "(...) prawa do odliczenia 8% podatku naliczonego (...) z uwagi na brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym Z. P. i Z. W. (...)". Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, uwzględniając w nich kwoty ujęte w fakturach, które organ wymienił w kontrolowanej decyzji (s. 2, 10-11). Zdaniem sądu, w tak zarysowanym sporze zaaprobować należy, z punktu widzenia prawa, stanowisko organu, w myśl którego Z. W. i Z. P. opisywali fikcję w fakturach wystawianych na rzecz podatniczki. Z kolei materiały zakupione przez podatniczkę rzekomo na potrzeby nieruchomości w S. zostały przeznaczone na inne cele, których podatniczka nie chciała ujawnić organom podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika definitywnie, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwie udokumentowany. Gramatyczna wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, w myśl którego podatnik jest uprawniony do odliczenia kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na uzyskiwanie przychodu czy jego wysokość. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania bądź na rozmiar straty. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wymienionymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Istotne jest przy tym prawidłowe (rzetelne) dokumentowanie ponoszonych kosztów, albowiem umożliwia to ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwiększa wysokość straty. To zatem podatnik powinien wiarygodnie wykazać nie tylko poniesienie wydatku, ale również jego związek z przychodem, choćby potencjalnym. Wobec tego faktury, które są niezgodne z rzeczywistością nie dają podatnikowi prawa do skorzystania z instytucji kosztu podatkowego. W zakresie należytej staranności i dbałości podatnika o własne interesy leży gromadzenie dowodów, które pozwalają na weryfikację rzetelności przyjętych do rozliczenia faktur. W sytuacji braku takich dodatkowych wiarygodnych dowodów organ może zakwestionować faktury, jeżeli wskaże na okoliczności świadczące o tym, że nie opisują one rzeczywistości. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, organ w sposób uzasadniony zakwestionował faktury, których dotyczy spór, pochodzące od Z. W. i Z. P.. Podkreślić trzeba, że poza fakturami pochodzącymi od rzekomych podwykonawców żaden inny wiarygodny dowód nie potwierdza, aby opisywane w nich czynności faktycznie miały miejsce. Należy wyraźnie zaakcentować, że to podatniczka powinna (w rozumieniu obowiązku) zadbać o posiadanie dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu zweryfikowanie okoliczności opisanych w fakturach. Ich brak obciąża właśnie ją (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 910/09 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza sporem w sprawie jest, że takiej dokumentacji podatniczka nie przedstawiła i w skardze też żadnych takich dokumentów nie wymienia. Umowy dotyczące współpracy trzeba odróżnić od dowodów świadczących o zrealizowaniu tych umów. Podatniczka tę różnicę pomija w swojej argumentacji. Nie może więc zasadnie twierdzić, że oferowane organowi umowy dowodzą wykonania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ściśle rzecz biorąc, te umowy wskazują tylko na to, że zostały zawarte i nic nadto. Natomiast zupełnie inną kwestią jest faktyczna realizacja zawartych umów. Dlatego prowadzenie dowodów na okoliczności zawarcia umów przez podatniczkę z wystawcami faktur było zbędne, gdyż dowody te nie dotyczyły elementów stanu faktycznego istotnych dla oceny rzetelności analizowanych faktur, wykonania czynności w nich opisanych. Ponadto należy mieć na względzie, że z mocy art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. na osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą nałożony został obowiązek prowadzenia, w szczególności, podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniami niemającymi w sprawie znaczenia), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie (rzetelnie) udokumentowane. W ocenie sądu, powyższe regulacje dotyczące zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i odniesione do trafnie ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w związku z tym obciąża je obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 O.p.), uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.) oraz dokonania na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego, w granicach ustawowo przyznanej swobody oceny czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organy podatkowe zrealizowały te wymagania w niniejszej sprawie. Powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, ale tylko takich, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc dotyczą okoliczności mających istotne znaczenie dla jej wyniku. Nie ma też podstaw, aby z przepisów tych wywodzić powinność organów podatkowych do poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy wiedza o nich nie wynika z dowodów już pozyskanych przez organ ani z dotychczasowych twierdzeń podatnika, zaś kierowane do podatnika wezwania o wykazanie konkretnych okoliczności pozostają bezskuteczne. W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy organ zgodnie z prawem zakwestionował podatniczce uprawnienie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot opisanych jedynie w fakturach pochodzących od Z. W. oraz Z. P., które w rzeczywistości nie były wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie pozostawały w żadnym powiązaniu z przychodem, nie wynikały z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Faktury te były wprowadzone do obrotu przy okazji działalności gospodarczej podatniczki, dla osiągnięcia wyłącznie podatkowych skutków. Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić - podatniczka nie podważyła w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawiła konkretnych okoliczności i dowodów przeciwnych, uzasadniających zakwestionowanie stanowiska organu. W ocenie sądu, wbrew wywodom podatniczki, w analizowanej sprawie zbędne było ponawiane dowodów z zeznań świadków czy przesłuchiwanie dodatkowych. Przede wszystkim podatniczka nie potrafiła skonkretyzować jakie okoliczności mieliby potwierdzić świadkowie, spośród ogólnie opisanych w spornych fakturach, a więc co, kto, kiedy i na czyją rzecz miał wykonać. Oznacza to, że w istocie ona sama nie ma żadnej wiedzy o wykonywaniu na jej rzecz jakichkolwiek usług przez Z. W. oraz Z. P.. Trzeba przy tym podkreślić, że nie sposób racjonalnie przyjąć, aby osoby trzecie miały wiedzieć więcej o współpracy podatniczki ze Z. W. czy z Z. P. niż sama podatniczka, która w tym zakresie wiedzą nie dysponuje, a w każdym razie nie przedstawiła jej organom podatkowym i nie przedstawia w skardze. Wartość tej współpracy miała być liczona w dziesiątkach tysięcy złotych. Co więcej, żaden ze świadków nie potrafił dokładnie i zdecydowanie powiedzieć co miałby wykonać na rzecz firmy podatniczki Z. W. czy Z. P. bądź ktoś przez nich zatrudniony. Warto też zaznaczyć, że faktury są dokumentem prywatnym, nie korzystają z domniemania przypisanego dokumentom urzędowym w myśl art. 194 § 1 O.p., zaś prawo podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów nie jest uzależnione wyłącznie od posiadania jakiejkolwiek faktury. Zatem, jeśli organ w okolicznościach rozpatrywanej sprawy powziął uzasadnione wątpliwości co do materialnej rzetelności oferowanych przez podatniczkę faktur, to wówczas właśnie podatniczka miała obowiązek wykazać, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce, że poniosła w związku z nimi rzeczywiste wydatki. W przeciwnym razie podatniczka nie mogła zasadnie rozpoznać kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do kwot jedynie opisanych w fakturach wystawianych przez Z. W. oraz Z. P.. Organ wykazał, że nic nie wskazuje na to, aby w czasie wystawiania zakwestionowanych faktur Z. W. i Z. P. faktycznie prowadzili działalność gospodarczą, zatrudniali kogokolwiek. W żadnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może stać się instrumentem prowadzącym do nadużyć prawa podatkowego. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy i na ile podatniczka miała świadomość uczestnictwa w działaniach o charakterze oszustwa podatkowego. Zasadnicze znaczenie ma natomiast obiektywna okoliczność, że w przypadku faktur pochodzących od Z. W. oraz Z. P. podatniczka zwiększała wymiar kosztów uzyskania przychodów, w następstwie zmniejszała wysokość podstawy opodatkowania (zwiększała stratę) posługując się w tym celu dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością. Zatem trafne jest stanowisko organu, w myśl którego wymienione w kontrolowanej decyzji faktury wystawiane przez Z. W. oraz Z. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wbrew wywodom podatniczki, organ w tej mierze nie bazował na niekompletnym czy niewiarygodnym materiale dowodowym. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wprost wynika, że organ zakwestionował materialną rzetelność wymienionych faktur zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, wprost zgodnie z jego treścią, według zasad doświadczenia życiowego i logiki. Organ jasno, spójnie i wnikliwie omówił materiał dowodowy, dokładnie przeanalizował i porównał pełną treść zeznań świadków, przedstawił przyjęty tok rozumowania i wyprowadził trafne wnioski, zgodnie z którymi ogólnikowe i niekonsekwentne zeznania świadków nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia wykonania czynności opisanych w fakturach wystawianych przez Z. W. oraz Z. P.. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji w sprawie podatkowej spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W rezultacie, wbrew zarzutom formułowanym przez podatniczkę, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. ustalając, że omawiane faktury nie dają jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, bowiem w rzeczywistości opisane w nich kwoty nie stanowiły wydatków w powadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego nie doszło również ze strony organu do złamania konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego. Trzeba zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatniczka nie wymieniła w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wymaga podkreślenia, że podatniczka, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatniczki o tym, że było inaczej niż ustalił organ, w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów czy poszukiwania przez organ jakichkolwiek innych. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji należy ocenić, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które nie mogą mieć wpływu na kształt rozliczenia podatkowego, bowiem wynikają jedynie z nierzetelnych faktur, natomiast - co najważniejsze - nie mają żadnego związku z faktycznymi czynnościami w obrocie gospodarczym. Wbrew argumentacji podatniczki, organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Gdyby przyjąć zapatrywanie podatniczki art. 188 O.p., pozwalający organowi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych, byłby zbędny. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, według którego na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, aby na koniec zgodzić się z podatnikiem. Natomiast ustawodawca wymaga od organu podatkowego weryfikującego rozliczenie podatkowe, aby pozyskał dowody, które są istotne z punktu widzenia instytucji materialnego prawa podatkowego mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w danym postępowaniu podatkowym. Wywody podatniczki o tym, że stała się ofiarą nierzetelnych zeznań nie mogą podważać legalności kontrolowanej decyzji. Zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że przede wszystkim sama podatniczka nie znała szczegółów rzekomej współpracy ze Z. W. czy Z. P.. Nie dysponowała rzetelną, dokładną i sukcesywną dokumentację poszczególnych czynności, z których zamierzała wyprowadzić prawo do skorzystania z instytucji kosztów uzyskania przychodów i do zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania czy zwiększenia straty, bowiem takie czynności nie były dokonywane. Należy stwierdzić, że porównanie ogólnikowych twierdzeń podatniczki ze zgromadzonymi dokumentami i zeznaniami świadków wprost prowadzi do wniosku, w myśl którego twierdzenia podatniczki nie są wiarygodne i dlatego wyłącznie na nich organ nie był uprawniony poprzestać. W istocie podatniczka kierowała się w nich wyłącznie własnym, subiektywnie pojmowanym interesem, obliczonym na zminimalizowanie wysokości zobowiązania podatkowego (zwiększenie straty). Rzecz jednak w tym, że przy braku rzetelnej dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ, rekonstruując stan faktyczny sprawy, na potrzeby zastosowania materialnego prawa podatkowego, miał obowiązek kierowania się nie oczekiwaniami podatniczki, natomiast ustawowymi regułami rządzącymi postępowaniem podatkowym i zasadami zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, które każdorazowo wymagają prawidłowego udokumentowania. W myśl powołanych wyżej regulacji ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób zasadnie przyjąć u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego ogólnikowe wywody podatniczki, pozbawione jakiegokolwiek potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. W tej mierze organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował okoliczności prezentowane przez podatniczkę, świadków i wynikające ze zgromadzonych dokumentów. Wyprowadził z treści tego materiału wnioski, które nie mogły być inne, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast brak zgody podatniczki na ustalenia faktyczne, które wskazują na nierzetelność księgi podatkowej, zawyżanie kosztów uzyskania przychodów, w żadnym razie nie może uzasadniać zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Podatniczka ma prawo do własnych, subiektywnych ocen i ich prezentowania. Nie może jednak przy tym pomijać, że organ nie jest uprawniony do uwzględnienia oczekiwań podatniczki, jeśli nie znajdą one uzasadnienia faktycznego i prawnego. Trzeba wyjaśnić podatniczce, że organ podatkowy, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (podobnie jak w przypadku innych nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu podatkowym rzutujących na wysokość zobowiązania czy straty) ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając w ten sposób stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, w następstwie stratę w zeznaniu podatkowym, na organie podatkowym spoczął obowiązek zastosowania art. 24 O.p. i określenia straty w prawidłowej wysokości. Natomiast gdyby organy podatkowe dowolnie odstępowały od realizowania powyższych obowiązków, byłoby to nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP), a także istotnie podważałoby zaufanie do organów podatkowych z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Słusznie organ zauważył, że w zaistniałym stanie sprawy art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego i podatku należnego do zapłaty, nie zaś straty. W świetle powyższego tok argumentacji zaprezentowany w skardze należy postrzegać jako subiektywne przekonanie podatniczki oderwane od zgromadzonych dowodów, a nawet wniosków wynikających z twierdzeń jej samej. Organ wykazał - zasadnicze dla wyniku sprawy - niewiarygodność twierdzeń podatniczki, nierzetelność faktur wystawianych przez Z. W. i Z. P., szczegółowo weryfikując z urzędu każdą istotną okoliczność. Trafnie wywiódł w następstwie, że podatniczka, oferując organowi ogólnikowe twierdzenia, kierowała się wyłącznie subiektywnie pojmowanym własnym interesem, a więc zwiększeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów bez względu na prawdę obiektywną i konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, art. 120, art. 122 O.p.). Instrumentem do zrealizowania takiego właśnie celu było dla podatniczki wykorzystywanie faktur nieodpowiadających rzeczywistości. Wbrew stanowisku podatniczki, organ nie rozstrzygał wątpliwości na jej niekorzyść. Stwierdził natomiast, że faktury, które podatniczka ujęła w rozliczeniu omawianego podatku po stronie kosztów uzyskania przychodów nie mają u podstaw pozarolniczej działalności gospodarczej. Odmiennej tezy podatniczka nie potrafiła nawet uprawdopodobnić. Tymczasem, jak to zostało wyjaśnione wyżej, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób zmniejszenie podstawy opodatkowania (zwiększenie straty) jest prawem podatnika, a więc to podatnik ma obowiązek dysponować wiarygodną dokumentacją na okoliczność poniesienia wydatku pozostającego w rzeczywistym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie wnioski wynikają wprost z treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględnienie kosztu podatkowego nie może mieć miejsca na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością. Wymaga zaakcentowania, że osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych. Na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zostały nałożone określone przepisami prawa podatkowego obowiązki, co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Rzetelne wywiązywanie się z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z zapisami zawartymi w księgach podatkowych. Wówczas bowiem odpowiadają one rzeczywistości. Powyższa zasada wynika z art. 193 § 1 i § 2 O.p., w myśl których księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określa art. 193 § 4 O.p., według którego organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z tym ujmowanie w księdze przychodów i rozchodów faktur niezgodnych z rzeczywistością oznacza jej nierzetelność w tym zakresie. Natomiast w pozostałej części księga przychodów i rozchodów stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym. W tej mierze organy podatkowe prawidłowo odczytały i zastosowały art. 193 § 1 - § 6 O.p. (por. protokół badania ksiąg i jednocześnie kontroli podatkowej - k. 65 - 80 t. V akt podatkowych). Miały do tego podstawę faktyczną i prawną. Jednocześnie art. 290 § 5 O.p. pozwala na ujęcie w protokole kontroli podatkowej ustaleń dotyczących badania ksiąg w ramach art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (...) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, że dowody uzyskane w toku analizowanego postępowania podatkowego pozwalały organom podatkowym na określenie straty (nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami), prawidłowo w tej sytuacji odstąpiły od oszacowania. Podstawę opodatkowania w postaci dochodu opisuje dla podatników prowadzących działalność gospodarczą i jednocześnie podatkową księgę przychodów i rozchodów art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednak w niniejszej sprawie, po pierwsze - zaistniała strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., nie dochód. Po drugie - koszt podatkowy musi być udokumentowany i przy takim koniecznym wymogu przyjętym przez ustawodawcę nieudokumentowany rzetelnie wydatek na podlega oszacowaniu. Dlatego, kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ich rzetelnego udokumentowania czy z powodu nieudowodnienia związku wydatków z pozarolniczą działalnością gospodarczą i w następstwie zmniejszając wysokość straty, organ nie mógł naruszyć ustawowych zasad dotyczących określania dochodu w drodze oszacowania, gdyż w takiej sytuacji nie mają one zastosowania. Trzeba zauważyć, że w przypadku współpracy gospodarczej na taką skalę, jaka wynikać miała z faktur wystawianych przez Z. W. i Z. P., nie powinno być problemów z dokładnym opisaniem poszczególnych czynności, ich udokumentowaniem i to nie tylko przez właściciela firmy (nawiązującego współpracę), ale przede wszystkim przez osoby uczestniczące w realizacji poszczególnych prac. Także w przypadku wydatków, ujętych w kosztach uzyskania przychodów dotyczących 2013 r. (por. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.), poniesionych rzekomo na potrzeby obiektu w S., sprzedanego w rozpatrywanym roku podatkowym, podatniczka nie potrafiła wyjaśnić, gdzie faktycznie są poszczególne elementy wykończenia i wyposażenia. Oględziny natomiast jednoznacznie wykazały, że nie ma ich w obiekcie położonym w S. (co opisywała podatniczka). W następstwie prawidłowo organ wykluczył tę kategorię wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Podatniczka nie dopełniła obowiązku wykazania na czym miał polegać ich związek z jej pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem również w tej kwestii stanowisko organu odpowiada przytoczonym wyżej przepisom prawa podatkowego - proceduralnego i materialnego. W istocie więc podatniczka konsekwentnie przemilczała faktyczne przeznaczenie materiałów i wyposażenia o wartości według faktur [...] zł. Spór w analizowanej sprawie dotyczył faktów, nie prawa. W takiej sytuacji art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia. Regulacja ta odnosi się bowiem do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego. Podsumowując należy stwierdzić, że organ prawidłowo odmówił podatniczce prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur niezgodnych z rzeczywistością, pochodzących od Z. W. oraz Z. P., jak również z faktur opisujących wydatki na wykończenie i wyposażenie obiektu w S., których faktyczne przeznaczenie nie zostało przez podatniczkę ujawnione organom podatkowym. W każdej z tych sytuacji nie mamy do czynienia z rzetelnym udokumentowaniem związku poniesienia wydatków z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatniczki. Odmienne subiektywne przekonanie podatniczki, pozbawione uzasadnienia w wiarygodnym materiale dowodowym, nie wystarczy do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w myśl zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestia odpowiedzialności karnej skarbowej podatniczki w związku z niezgodnym z rzeczywistością zwiększaniem wymiaru kosztów uzyskania przychodów, do której nawiązywała u podstaw zarzutów zawartych w skardze, jest odrębnym zagadnieniem, podlegającym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu według innej, odrębnej procedury przewidzianej dla tej kategorii spraw. W realiach analizowanej sprawy nie było podstaw do stosowania art. 199a § 3 O.p. i występowania na drogę postępowania cywilnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego podatniczkę z wystawcami zakwestionowanych faktur. Istnienie stosunku prawnego było bowiem kwestią wtórną dla rozstrzygnięcia o tym czy podatniczka ma prawo do skorzystania z instytucji kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie miały natomiast okoliczności faktyczne, a więc czy rzeczywiście doszło do realizacji czynności opisanych w fakturach wystawianych przez Z. W. oraz Z. P.. Tego nie potrafiła wykazać sama podatniczka, podobnie jak wymienieni wystawcy faktur, a organ w tej mierze wyczerpał dostępne źródła dowodowe. Decyzje wydane w stosunku do wystawców faktur, zobowiązujące do zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach, dodatkowo potwierdzają ustalenia faktyczne oraz stanowisko prawne przyjęte przez organ w kontrolowanej decyzji. Podsumowując, należy ocenić, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie uzasadnia uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Kwestionowane przez podatniczkę rozstrzygnięcie dowodzi, że organ wzorcowo wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków. Wykazał się bezstronnością, obiektywizmem i wnikliwością, realizując tym samym przede wszystkim zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W tym stanie sprawy niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.). Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 tej ustawy w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.). Obejmuje ono 240 zł i VAT od tej kwoty.