I SA/Lu 581/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (wierzyciel) z dnia [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne w nin. sprawie prowadzi wobec spółki Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 listopada 2014 r., obejmującego zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2011 r., określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce w dniu 16 grudnia 2014 r., a w dniu 22 grudnia 2014 r. spółka złożyła zarzuty. Jako podstawę zarzutów wymieniła art. 33 § 1 pkt 6 i art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619 ze zm.- "u.p.e.a"). W ocenie spółki, z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 643/14, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia, nie jest możliwe wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji wobec spółki. Postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne i powinno zostać umorzone, co realizuje przesłankę z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnośnie drugiego z zarzutów spółka argumentowała, że nie została pouczona o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu oraz o prawie do wniesienia w terminie 7 dni zarzutów. Wierzyciel, uznając powyższe zarzuty za nieuzasadnione wyjaśnił, że objęty zarzutami tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie ostatecznej i wykonalnej decyzji wymiarowej, gdyż decyzja organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., prawidłowo doręczoną pełnomocnikowi spółki w dniu 3 listopada 2014 r. W tych okolicznościach, zdaniem wierzyciela, powoływany w zarzutach wyrok WSA w Lublinie, który nie dotyczył decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, ale kwestii przedłużenia zabezpieczenia, pozostaje bez wpływu na prowadzone w nin. sprawie postępowanie egzekucyjne. W ocenie wierzyciela, bezpodstawny również pozostaje zarzut oparty na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a., co wynika wprost z lektury tytułu wykonawczego i zawartych w nim pouczeń (por. strona 3 tytułu). Spółka wniosła zażalenie na postanowienie wierzyciela z dnia [...] W zażaleniu ponownie nawiązała do postępowania zabezpieczającego i wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 643/14. Ponadto podkreślała, że ostateczna decyzja organu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. została zaskarżona do WSA w Lublinie, a sprawa nie została jeszcze rozpatrzona. Organ w pełni zaaprobował stanowisko i argumentację zawarte w postanowieniu wierzyciela. Wyjaśnił, że w analizowanej sprawie na spółce spoczywa konieczność wykonania zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z ostatecznej i wykonalnej decyzji wymiarowej, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Okoliczność, że powoływane przez spółkę orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. nie jest prawomocne, nie powoduje niedopuszczalności omawianej w tej sprawie egzekucji. Ponadto, wbrew twierdzeniom spółki, badany tytuł wykonawczy zawiera pouczenia o obowiązku zobowiązanego poinformowania organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc, o terminie przekazania tej informacji oraz o skutkach zaniechania wykonania tego obowiązku, a także o prawie i terminie złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Organ argumentował, że sporny tytuł wykonawczy został wystawiony na obowiązującym druku, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U.2014.650). W skardze na opisane wyżej postanowienie organu spółka (skarżąca) wniosła o jego uchylenie i połączenie spraw zarejestrowanych pod sygn. od I SA/Lu 579/15 do I SA/Lu 585/15, aby usprawnić postępowanie sądowe, na podstawie art. 100 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - "p.p.s.a"), jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka w istocie ponowiła w skardze treść zarzutów. Dodatkowo formułowała zarzut naruszenia: - art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zabezpieczenia, które nie ma podstaw; - art. 160 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sposób zmierzający do wykonania obowiązku; -art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015.584 ze zm. - "s.d.g.") poprzez zabezpieczenie majątku spółki i tym samym uniemożliwienie jej swobodnego funkcjonowania. W uzasadnieniu skarżąca konsekwentnie wykazywała, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a w następstwie egzekucyjnego, zaś omawiany w sprawie tytuł wykonawczy nie zawiera niezbędnych pouczeń, jakie są ustawowo wymagane. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Swoje stanowisko skarżąca ponowiła w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie należy stwierdzić, że sąd nie skorzystał z możliwości o jakiej mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a.(skarżącą błędnie wskazała jako podstawę połączenia spraw art. 100 § 2 p.p.s.a), który pozwala na połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd dokonuje kontroli legalności wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zaskarżone postanowienie (zob. wyrok w sprawie sygn. II FSK 888/11, LEX nr 1415234). W analizowanej sprawie spółka zaskarżyła postanowienie organu wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów, jakie złożyła, w sprawie prowadzenia egzekucji. Tym samym nin. sądowa kontrola legalności może dotyczyć wyłącznie stanowiska wierzyciela, który nie zgodził się z zarzutami spółki w sprawie prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Sąd w tej sprawie nie jest natomiast uprawniony, aby kontrolować jakiekolwiek kwestie związane z zabezpieczeniem zobowiązań spółki czy prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. Tytuł wykonawczy nr [...] był przecież wystawiony przez wierzyciela na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 157 § 1 czy art. 160 u.p.e.a., które dotyczą postępowania zabezpieczającego, są nieadekwatne do okoliczności, w jakich wydane zostało zaskarżone postanowienie. Wierzyciel bowiem przedstawił swoje stanowisko co do zarzutów spółki w sprawie powadzenia postępowania egzekucyjnego, nie zaś zabezpieczającego. Sporne postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w celu zrealizowania tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o ostateczną decyzję organu z dnia [...] określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. W konsekwencji bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 s.d.g., gdyż przepis ten, formułujący zasady wolności gospodarczej oraz równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie może być naruszony przez legalne działanie wierzyciela podatkowego, wystawiającego tytuł wykonawczy na podstawie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani przez działanie organu egzekucyjnego w celu przymusowego zrealizowania prawidłowego tytułu wykonawczego. Jeśli spółka nie wykonuje ostatecznej, a więc wykonalnej decyzji wymiarowej organu podatkowego, to w myśl art 6 § 1 i art. 7 § 1, § 2 u.p.e.a. wierzyciel ma obowiązek wystawić tytuł wykonawczy, a organ egzekucyjny wykonać opisany w nim obowiązek w trybie przymusowym. Z uzasadnienia zarzutów skarżącej można odczytać, że, w jej ocenie, nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na warunkach określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., co ma potwierdzać wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 643/14. Trzeba więc podkreślić, że kwestia takiego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska wierzyciela odnośnie prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy jej podstawą jest tytuł wykonawczy oparty na ostatecznej i wykonalnej decyzji wymiarowej. Wobec tego mamy do czynienia z egzekucją, której prowadzenie jest dopuszczalne i niezbędne w celu przymusowego wykonania decyzji wymiarowej. Spółka, powołując się na podstawę zarzutów wymienioną w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. pomija, że w tej regulacji mowa jest o niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ze względów formalnych, a nie merytorycznych (por. art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji, w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., może wynikać wyłącznie z przyczyn, dla których obojętne jest materialnoprawne uprawnienie wierzyciela do dochodzenia zaspokojenia wierzytelności w drodze przymusu egzekucyjnego. Takimi przyczynami będą np. dopuszczalność egzekucji sądowej, a nie administracyjnej, niedopuszczalność egzekucji względem określonej osoby korzystającej z immunitetu. Ogólnie rzecz biorąc, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 461/10, LEX nr 1068717). W kontekście powyższych rozważań należy przypomnieć, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z kolei pojęcie obowiązku definiuje art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skoro tytuł wykonawczy analizowany w tej sprawie ma u podstaw ostateczną, a więc wykonalną decyzję wymiarową, to dla oceny stanowiska wierzyciela nie ma znaczenia, że spółka wystąpiła ze skargą do sądu na tę decyzję. Pomimo złożenia skargi do sądu, decyzja ta pozostaje nadal w obrocie prawnym jako zgodna z prawem. Skarżąca, jakkolwiek powołuje się na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i wymienia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., to w rzeczywistości nie wskazuje okoliczności adekwatnych do treści tej podstawy zarzutów. Jak wcześniej wyjaśniono, zagadnienie czy i kiedy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, jak również stanowisko prawne WSA w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 643/14 co do legalności postanowienia organu, odmawiającego uchylenia zabezpieczenia, w żaden sposób nie odnoszą się do treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie pozostają w związku z formalną niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Nieuzasadniony jest bliżej nieumotywowany zarzut skarżącej dotyczący niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Zarzut taki oparty może być na twierdzeniu o zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie, ewentualnie przewidzianego w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju, bądź na twierdzeniu o niedopuszczalności zastosowania określonego środka egzekucyjnego wobec niektórych podmiotów. Takich okoliczności skarżąca w zarzutach nie wskazywała. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalność egzekucji oznacza niedopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych. Rzecz jednak w tym, że w okolicznościach analizowanej sprawy argumentacja spółki nie dowodzi niedopuszczalności egzekucji, jak to zostało wykazane wyżej. Natomiast analiza przedstawionego tytułu wykonawczego prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jego wystawienie w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję wymiarową pozostaje bez związku z czynnościami podjętymi w ramach postępowania zabezpieczającego. W ocenie sądu, niezasadny jest również zarzut braku obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.). Według skarżącej wierzyciel miał pominąć wynikające z art. 27 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie jej o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, jak też o prawie i terminie wniesienia środka zaskarżenia w postaci zarzutów. Tymczasem z treści tytułu wykonawczego wprost wynika, że został on wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., na obowiązującym druku, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. W części końcowej - "Pouczenie" - zawiera informację dotyczącą obowiązku zobowiązanego, przeciwko któremu wszczęto egzekucję administracyjną, powiadomienia w terminie 7 dni organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc, zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a., pod rygorem nałożenia na zobowiązanego kary pieniężnej na podstawie art. 168d § 3 tej ustawy. Ponadto w omawianej części tytułu wykonawczego zawarto również wyraźne pouczenie, iż na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zatem odmienne stanowisko skarżącej jest wprost sprzeczne z treścią tytułu wykonawczego. Dlatego należy ocenić je jako dowolne. W piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. skarżąca argumentowała, że w motywach wyroku w sprawie I SA/Lu 643/14 sąd zwrócił uwagę na niewyjaśnioną wątpliwość co do prawidłowości zmiany organu prowadzącego postępowania zabezpieczające (sprawę przejął Naczelnik L. Urzędu Skarbowego). Wobec tego, w ocenie skarżącej, powstaje wątpliwość czy tytuł wykonawczy pochodzi od właściwego organu podatkowego, będącego wierzycielem. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przytoczone wyżej argumenty mogłoby dotyczyć zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny). Jednak spółka takiego zarzutu nie sformułowała w swoim piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. Powołała się w nim wyłącznie na zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz na brak obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.). Należy więc jeszcze raz podkreślić, że zakres zarzutów złożonych przez spółkę wyznaczył - i to wiążąco - kwestie, co do których wierzyciel był uprawniony i zobowiązany przedstawić swoje stanowisko. W następstwie organ, w wyniku zażalenia, rozpatrywał sprawę wyłącznie w zakresie zarzutów złożonych przez spółkę organowi egzekucyjnemu. W związku z tym sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia organu, nie jest uprawniony wyjść poza zarzuty przedstawione przez spółkę organowi egzekucyjnemu. Zarzuty zgłoszone dopiero w toku postępowania sądowego nie mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonego postanowienia, dotyczącego stanowiska wierzyciela odnośnie tych zarzutów, które zostały przedstawione organowi egzekucyjnemu. Zarzuty przecież muszą być złożone w ustawowym terminie (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Wierzyciel nie mógł zająć stanowiska w kwestii zarzutów, których nie było. Za wyrokiem w sprawie sygn. II FSK 474/10 (LEX nr 1068722) należy przypomnieć, że zarzut złożony w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia, przysługujący wyłącznie zobowiązanemu. Można go złożyć skutecznie tylko powołując się na przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., przy czym, co nie budzi wątpliwości, katalog tych przyczyn wskazany w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Złożenie zarzutu ograniczone jest także terminem. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisu określającego termin do ich zgłoszenia. Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., ale niewskazane przez zobowiązanego bądź modyfikować zgłoszony zarzut. Zatem, w myśl omawianych regulacji u.p.e.a., to zobowiązany decyduje o tym jakie zarzuty formułuje i z jakim uzasadnieniem. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony ingerować w zakres i motywy przedstawionych mu zarzutów. Także wierzyciel, wyrażający swoje stanowisko odnośnie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, nie ma prawa wyjść poza ich granice, które wyznacza wyłącznie zobowiązany. Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.