I SA/Lu 583/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania L. S., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 145.843 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 37.058 zł. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2004 r. PIT-37 skarżący wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 8 661 zł, a w zeznaniu PIT-38 dochód ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 5 912,54 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący w dniu [...] nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za kwotę 70.000 zł, w związku z czym zostały poniesione opłaty notarialne w wysokości 2.183,24 zł i w tym samym roku dokonał wpłat do Biura Maklerskiego [...] w K. na łączną kwotę 228.000 zł, co dało łączne kwotę poniesionych w tym roku wydatków na 300.183,24 zł. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. W ramach przeprowadzonego postępowania ustalił, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt posiadania na dzień 1.01.2004 r. oszczędności w kwocie 240.000 zł, przechowywanych w domu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że oszczędności te miały pochodzić ze sprzedaży w latach 1993-1998 nieruchomości odziedziczonych wspólnie z matką po zmarłym w 1992 r. ojcu, zakupu za ten dochód dolarów i ich sprzedaży, a także ze sprzedaży części sprzętu rolniczego. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 22.09.2009 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie to ostateczną decyzją z dnia [...] zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż ustalono, że do końca 2003 r. skarżący był w stanie zgromadzić środki finansowe ze stosunku pracy, renty oraz gospodarstwa rolnego na kwotę 34.339,88 zł oraz ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 80.050 zł. Ustalono, że łącznie od 1993 r. skarżący był w stanie zgromadzić 114.389,88 zł, co po potrąceniu udzielonej w dniu 18 marca 2003 r. bratanicy M. S. darowizny w wysokości 20.000 zł dało na początek 2004 r. kwotę 94.389,88 zł i taką też kwotę organ przyjął do rozliczenia za 2004 r. Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: J. B., A. P., Z. S. na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego w znacznych rozmiarach przez zmarłego w 1992 r. ojca skarżącego, uzasadniając, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a okoliczności ponoszone we wniosku o przesłuchanie świadków w żadnej mierze nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia faktu dysponowania przez stronę znacznymi środkami finansowymi pozwalającymi na dokonywanie inwestycji w 2004 r. Organ I instancji wskazał również, że w dniu [...]. pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. S. - brata skarżącego oraz o przesłuchanie strony. Wyjaśnił, że W. S. pomimo skutecznie doręczonego wezwania nie stawił się w wyznaczonym dniu na przesłuchanie. Skarżący również na pierwsze przesłuchanie się nie stawił pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, a przesłuchany w dniu [...]. złożył wyjaśnienie, że na dzień 31.12.2003 r. dysponował kwotą ok. 240 000 zł, na którą składały się też kwoty ze sprzedaży nieruchomości (zbytych w latach 1993-1998), o której to kwocie dowiedział się w wieku 17-18 lat. Według oświadczenia w/w kwotę, przechowywano początkowo w dolarach amerykańskich, a następnie w złotówkach. Organ uzasadniał, że pomimo wezwań skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających fakt posiadania środków pieniężnych we wskazanej kwocie i wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącego wniosek o przesłuchanie M. Ś. – S., pracującej w kantorze przy ul A. S.P. nie był składany, a jej oświadczenie o dokonywaniu sprzedaży przez skarżącego w 2002 r. dolarów w wysokości około 70.000 zostało ocenione przez organ, jako niewiarygodne, nie poparte żadnymi dowodami, ze wskazaniem, że dotyczy rzekomej sprzedaży dokonanej w 2002 r. a przedmiotowe postępowanie prowadzone jest za 2004 r. W konsekwencji organ I instancji ustalił dochody skarżącego w 2004 r. na kwotę 105 725,92 zł, wydatki na kwotę 300.183,24 zł, czyli przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 194 457,32 zł i od tej kwoty, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej: "pdf") ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 145.843 zł. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 155, art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 188 op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych w niej okoliczności, a w konsekwencji obciążenie skarżącego negatywnymi skutkami wbrew zasadzie in dubio pro tributario, błędne uznanie, że przyrost masy majątkowej skarżącego na przestrzeni lat może być udowadniany wyłącznie na podstawie dowodów z dokumentów i odmowę przesłuchania świadków. Na podstawie art. 237 op pełnomocnik zaskarżył również postanowienia organu o odmowie przesłuchania świadków. W konsekwencji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 i 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf poprzez ich zastosowanie w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego wywodził, że wbrew twierdzeniom organu I instancji, istnieje oczywisty związek pomiędzy faktem posiadania gospodarstwa rolnego w znacznych rozmiarach przez zmarłego ojca, a majątkiem skarżącego, który wówczas był małoletnim spadkobiercą ½ masy spadkowej i podkreślił, że nie jest możliwe udowodnienie tej okoliczności poprzez dowody z dokumentów, z uwagi na ich brak. Zatem przesłuchanie sąsiadów na okoliczność potwierdzenia wielkości gospodarstwa i jego wyposażenia w maszyny i urządzenia oraz inne składniki majątkowe, które stały się istotnym źródłem pochodzenia środków finansowych zgromadzonych przez skarżącego , było w pełni uzasadnione. Zarzucił również bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania brata skarżącego W. S., pomimo dopuszczenia tego dowodu, jak również nie przesłuchanie M. Ś.-S.. Nie zgodził się również z argumentacją organu, że zdarzenie polegające na sprzedaży waluty w 2002 r. nie ma związku z postępowaniem dotyczącym roku 2004 i podkreślił, że kwota wyliczona jako stan zasobów finansowych podatnika na koniec grudnia 2003 r. została wyliczona nieprawidłowo. Pełnomocnik zarzucił również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych art. 210 § 4 op. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] w trybie art. 229 op, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, pozyskania informacji ( z udziałem skarżącego) dotyczących rodzaju upraw, bądź hodowli, prowadzonych początkowo przez ojca, a następnie skarżącego i wysokości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, okresu prowadzenia przez skarżącego działalności rolniczej, przyznanych płatności obszarowych, także pozyskania informacji celem udokumentowania faktu nabycia spadku przez skarżącego. Oceniając wszystkie dowody organ odwoławczy uznał, że skarżący uprawdopodobnił fakt dysponowania na początek 2004 r. oszczędnościami w kwocie większej niż przyjęta przez organ podatkowy I instancji. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza konsekwentne i spójne wyjaśnienia skarżącego o dysponowaniu oszczędnościami, których pierwotne źródło stanowiło gospodarstwo rolne, założone i prowadzone przez jego ojca. Za udowodnione organ uznał nabycie przez skarżącego udział w spadku w wysokości ½, co wynika wprost z zapisów dołączonych do akt 10 umów notarialnych, sporządzonych w latach 1993-1994 na okoliczność sprzedaży wraz z matką odziedziczonych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków: J.B., A. P., W. S. i Z.S., jak również wyjaśnieniach skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Zauważył, że liczne sprzeczności w zeznaniach świadków, dotyczące np. powierzchni gospodarstwa prowadzonego przez zmarłego ojca skarżącego, rodzaju posiadanych (następnie w części sprzedanych) maszyn i urządzeń rolniczych, rodzaju prowadzonych upraw, czy też rozbieżności co do wskazywanej powierzchni odziedziczonego gospodarstwa prowadzonego przez skarżącego wspólnie z matką pozostają bez wpływu na wiarygodność informacji o zdarzeniach, co do których relacje są zgodne. Z zeznań tych wynika, że rodzice podatnika prowadzili gospodarstwo rolne w znacznych rozmiarach, obejmujące - łącznie z gruntami dzierżawionymi od innych osób - obszar ok. 50 ha oraz, że gospodarstwo to było dobrze wyposażone, a po śmierci S. S., w związku z zamiarem ograniczenia rozmiarów produkcji rolnej, część maszyn stała się zbędna i została sprzedana. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku dowodów przeciwnych wskazaną przez skarżącego należną z tytułu sprzedaży maszyn kwotę 60.000 zł uznać należało za wiarygodną. W ocenie organu odwoławczego, brak też podstaw do negowania twierdzenia, iż środki te zostały przez brata skarżącego W. S., przeznaczone na zakup w kantorze dolarów USA, w kwocie ok. 33.000 i podobnie zasadnym jest przyjęcie, że prowadzenie gospodarstwa po śmierci ojca przyniosło skarżącemu dochód w wysokości ok. 35.000 zł, za które to kwoty nabyto ok. 11.000 USD, a świadczenie w tych samych latach na rzecz sąsiadów usług kombajnem zbożowym przyniosło dochód w kwocie 21.000 zł, za który zakupiono ok. 6.500 USD. Do powyżej określonych kwot oszczędności uzyskanych ze sprzedaży maszyn z działalności rolniczej i zarobkowej przy użyciu kombajnu, w ocenie organu odwoławczego, doliczyć jeszcze należy, tak jak zrobił to organ I instancji, dochód ze sprzedaży w latach 1993-1994 nieruchomości w K. (10 umów notarialnych), w przypadającej na skarżącego wysokości 20.050 zł oraz kwotę 60.000 zł ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...], za które to kwoty zakupiono łącznie ok. 19.000 USD. Reasumując, organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, iż z powyższych tytułów dokonano zakupu waluty amerykańskiej w łącznej wysokości 69.500 USD i uznał, że przyjęcie powyższego stanowiska powoduje, iż bezcelowe byłoby przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z ponownego przesłuchania świadka W. S., o co wnioskował pełnomocnik. Zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu odwoławczego - przemawia także za wiarygodnością twierdzeń skarżącego, iż pod koniec 2002 r. wskazane środki, zgromadzone w dolarach, zostały zamienione w kantorze na walutę polską co umożliwiło sfinansowanie w 2004 r. zakupu papierów wartościowych. Wskazał, że zeznania w tym względzie, przesłuchanej w toku postępowania odwoławczego M. Ś.-S. o dokonaniu w 2002 r. kilku transakcji zakupu od skarżącego waluty amerykańskiej, łącznie ok. 70-80 tysięcy dolarów, uznano za wiarygodne. Uzasadniał, że zeznania te pomimo upływu znacznego okresu czasu, są zasadniczo zbieżne z zeznaniami zarówno skarżącego, jak i jego brata W. S., w zakresie ilości transakcji, czasu zawarcia, jak i uzyskanej kwoty. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w świetle regulacji art. 20 ust. 3 pdf, mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, musi posiadać walor legalności. Dlatego też stwierdził, iż uzyskane przez skarżącego przychody ze świadczenia usług kombajnem na rzecz innych osób, w kwocie 21.000 zł, za które nabyto 6.500 USD, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania (okoliczność bezsporna) nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. Reasumując organ odwoławczy przyjął za wiarygodną informacje skarżącego o uzyskaniu ze sprzedaży dolarów w 2002 r. kwoty 245.000 zł i po wyłączeniu z sumy oszczędności kwoty stanowiącej równowartość 6.500 USD uzyskanej z świadczenia usług kombajnem, dokonał proporcjonalnego rozliczenia posiadanych przez skarżącego oszczędności i ustalił, że kwota 63.000 USD, stanowiąca 90.65 % kwoty 69.500 USD (według wyliczenia: 63.000 x 100% : 69.500) odpowiada kwocie 222.093 złotych, stanowiącej oszczędności z tytułu sprzedaży waluty obcej i tym samym źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. Uzasadniał, że wyliczenia za pomocą powyższej metody uznać należy za uzasadnione, z uwagi na brak szczegółowych danych dotyczących dokładnych okoliczności sprzedaży dolarów, takich jak daty poszczególnych transakcji, czy wysokość kursu, po jakim w danym dniu kantor skupował walutę amerykańską. Organ odwoławczy uznał również za słuszny argument odwołania o bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty uzyskanej przez skarżącego w 2004 r. ze stosunku pracy o 1.227 zł, tj. o kwotę stanowiącą koszt uzyskania przychodu, uzasadniając, że na gruncie postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku istotne są rzeczywiste dochody i wydatki podatnika. Zauważył też, że organ I instancji błędnie przyjął zaliczkę na podatek w wysokości 141,10 zł, zamiast 141,60 zł i wyjaśnił, że nie jest wiadome, czy, a jeśli tak, to w jakiej faktycznej wysokości skarżący poniósł koszty związane ze świadczeniem pracy, dlatego – w jego ocenie - przychód ze stosunku pracy powinien wynosić 7.273,44 zł. Za chybiony natomiast uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu dochodu uzyskanego z tytułu tzw. płatności obszarowych i wyjaśnił, że ze znajdującej się w aktach sprawy informacji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddziału Regionalnego z dnia [...] wynika, iż kwota 1.521,16 zł przyznana skarżącemu za 2004 r. wypłacona została w dniu 3.02.2005 r. i z oczywistych przyczyn nie może zostać uznana za źródło pokrycia wydatków roku poprzedniego. Za bezzasadny również organ odwoławczy uznał zarzut nieuwzględnienia po stronie przychodów kwoty 45.000 zł wypłaconej z rachunku maklerskiego w dniu 11.08.2004 r. Wskazał, że z historii rachunku finansowego wynika, że kwota ta wypłacona została w dniu 8.11.2004 r. ( a nie w dniu 11.08.2004 r.). Strona nie wyjaśniła, na co wypłata została przeznaczona, a bezspornym jest, iż w okresie od stycznia do października 2004 r. skarżący dokonywał wpłat na rachunek maklerski, gromadząc mienie w łącznej kwocie 228.000 zł, a sam fakt wypłaty z rachunku kwoty 45.000 zł (stanowiącej nadal zgromadzone mienie) nie może świadczyć, iż z kwoty tej sfinansowano część wydatków poniesionych-jak udowodniono - w całości w okresie przed wypłatą. Organ odwoławczy zważył również, że wszystkie wydatki poniesione w 2004 r. zostały stosownie udokumentowane w trakcie postępowania podatkowego, a zarzut strony o ich błędnym wyliczeniu jest gołosłowny. W odwołaniu nie wskazano która z tych kwot i dlaczego jest nieprawidłowa. Konkludując organ odwoławczy zmieniając rozliczenie organu I instancji i uwzględniając ustalenia poczynione w trakcie postępowania w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku za 2003 r. zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] przyjął dochód gospodarstwa rolnego oraz ze stosunku pracy i renty w kwocie 34.339,88 zł, który skorygował in plus do kwoty 36.116,96 zł, co wynika ze zmniejszenia kwoty wydatków za lata 2002-2003 o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, w łącznej kwocie 1.777.08 zł (577,56 + 1.199,52). Przyjął, że z kwoty tej skarżący dokonał w 2003 r. darowizny w wysokości 20.000 zł, a zatem na początku 2004 r. mógł dysponować kwotą 16.116,96 zł, co łącznie z ustaloną powyżej kwotą oszczędności w wysokości 222.093 zł, dało do dyspozycji skarżącego środki z lat ubiegłych w łącznej kwocie 238.209,96 zł. Mając na uwadze łączną wysokość środków finansowych będących w dyspozycji skarżącego w 2004 r. organ odwoławczy ustalił dochód na kwotę 250.772,50 zł, a wydatki na kwotę 300.183,24 zł, co uzasadnia wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 49.410,74 zł. W oparciu o dyspozycję art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf ustalił zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75 % na kwotę 37.058 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił naruszenie: - art. 68 § 4 w związku z art. 127 op poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w okresie przedawnienia uprawnienia organu do wymiaru zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji art. 20 ust. 3 pdf poprzez jego zastosowanie; - art. 229 op poprzez jego zastosowanie w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (przeprowadzenie dowodów z przesłuchań 4 czterech świadków i strony), wykraczającym poza granice "uzupełnienia dowodów" wyznaczone tym przepisem ze względu na znaczenie pozyskanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 127 i art. 233 § 2 op w związku z pozyskaniem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postępowaniu odwoławczym; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez uwzględnienie przez organ w aktywach skarżącego kwoty 45 500 zł bez dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi, w kontekście zarzutu naruszenia art. 68 § 4 op skarżący argumentował, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie, na podstawie art. 208 § 1 op, gdyż z uwagi na dwuinstancyjności postępowania, po wniesieniu odwołania, jedynie decyzja organu odwoławczego wywołuje skutek w postaci wymiaru zobowiązania, a więc termin z art. 68 § 4 op dotyczyć może jedynie decyzji organu odwoławczego. Argumentował też, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znikomym zakresie, a organ odwoławczy uzupełniając to postępowanie przekroczył uprawnienia z art. 229 op. W ocenie skarżącego należało również rozważyć, czy kwota 45 500 zł wpłacona i wypłacona w trakcie roku nie jest neutralna dla kwoty ustalonych w decyzji aktywów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 68 § 4 w związku z art. 127 op stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazać należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej, o jakim mowa w tym przepisie nie ma nic wspólnego z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w art. 70 § 1 op. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalająca zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. doręczona została skarżącemu w dniu [...], a więc przed upływem 5 letniego terminu do wydania decyzji, który, zgodnie z brzmieniem art. 68 § 4 op, upływał z dniem [...] Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt wydania decyzji drugoinstancyjnej po terminie wskazanym w art. 68 § 4 op, bowiem organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi, co do naruszenia art. 229, art. 127 i art. 233 § 2 op w związku przeprowadzeniem przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego i pozyskaniem istotnych dla sprawy informacji i dowodów właśnie w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 127 op, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 op), wyczerpującego rozpatrzenia całego niezbędnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) i zasada działania w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 § 1 op), obowiązują organy podatkowe obu instancji, gdyż w myśl art. 235 op, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu odwoławczym mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zważyć więc należy, że decyzja oparta na art. 233 § 2 op ( przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia), która - w ocenie skarżącego - powinna być w sprawie wydana, jak każda decyzja uznaniowa nie może być dowolna, a zastosowanie tego przepisu - nawet gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego w całości, nie może być uzasadniane treścią art. 127 op. To właśnie zasada dwuinstancyjności gwarantuje stronie postępowania, że będzie ono mogło być przeprowadzone – w tym postępowanie dowodowe – dwukrotnie przez organ każdej z instancji. Zrealizowaniu tej zasady służy art. 229 op uprawniający organ odwoławczy do samodzielnego uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecenia tych czynności organowi I instancji. Z art. 127 i art. 229 op wynika, że zasadą jest rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do jej istoty i wydanie jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 op. To właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wzmocniona zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ponownej weryfikacji i wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego ( w tym uzupełniającego), jak też " powtórzenia" dowodów, których przeprowadzenie przed organem I instancji nastąpiło z uchybieniem zasad postępowania podatkowego i ewentualnie skorzystania przy tym z uprawnień wskazanych w art. 229 op. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 pdf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego, w ramach którego organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji, gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat, a organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi przedłożenie tych informacji i wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Podatnik powinien wykazać, że środki finansowe na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op), a przeprowadzając postępowanie dowodowe działały zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, zapewniając jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 op. Nie sposób nie zauważyć, że ustalenia organu odwoławczego, konsekwencją których było zmniejszenie w sposób znaczny kwoty należnego zobowiązania zostały oparte w istocie jedynie na osobowych źródłach dowodowych (głównie zeznaniach strony i świadków). Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających jego oświadczenie, uznane przez organ za wiarygodne o dysponowaniu na początek 2004 r. większą kwotą oszczędności niż przyjął to organ I instancji. Skarżący wskazał na kwotę 240.000-245.000 zł, której pierwotne źródło stanowiło gospodarstwo rolne założone i prowadzone przez ojca skarżącego zamarłego w 1992 r., a za którą skarżący miał zakupić dolary w kwocie 69.500 USD. Skarżący uzasadniał, że kwotę oszczędności przechowywał w domu, a organ odwoławczy tego nie kwestionował. Organ odwoławczy zakwestionował w istocie jedynie kwotę 21.000 zł, z tytułu świadczenia usług kombajnem, za którą skarżący miał zakupić 6.500 USD, z uzasadnieniem, że skoro przychód ten nie został zgłoszony do opodatkowania, to nie może stanowić źródła pokrycia wydatków. Organ odwoławczy dokonując proporcjonalnego rozliczenia w tym przedmiocie przyjął jako kwotę wyjściową sumę 245.000 zł (69.500 USD) i uznał, że kwota 63.000 USD (69.500 USD – 6.500 USD), stanowiąca 90.65 % kwoty 69.500 USD odpowiada kwocie 222.093 złotych, stanowiącej oszczędności z tytułu sprzedaży waluty obcej i tym samym źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. Jak przyznał sam organ odwoławczy uzasadniając przyjęcie tej metody, ten sposób wyliczenia zastosował z uwagi na brak szczegółowych danych dotyczących dokładnych okoliczności sprzedaży dolarów, takich jak daty poszczególnych transakcji, czy wysokość kursu, po jakim w danym dniu kantor skupował walutę amerykańską. Organ przyznał również, że zeznania przesłuchanych świadków nie były do końca zbieżne, ale sprzeczności te nie pozostawały bez wpływu na wiarygodność podanych przez stronę informacji co do wielkości gospodarstwa ojca i jego wyposażenia. Zważyć należy, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 pdf zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jeżeli bowiem środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) to podatnik powinien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Dlatego też, skoro skarżący takich dowodów nie przedstawił, a organ odwoławczy uznał za wiarygodne jego wyjaśnienia, to - w ocenie Sądu - korzystnie dla skarżącego przyjął okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezpodstawny uznać również należy zarzut skargi, co do nie uwzględnienia po stronie źródła finansowania wydatków 2004 r. kwoty 45.000 zł, wypłaconej z rachunku maklerskiego w dniu 08.11.2004 r. Zasadnie bowiem organ zauważył, że poczynione przez skarżącego wydatki w postaci zakupu nieruchomości i papierów wartościowych na łączną kwotę 300.183,24 zł (innych wydatków nie ustalono) miały miejsce w okresie przed tą wypłatą Organ ustalił, a skarżący tego nie kwestionował, że nabycie spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu miało miejsce w dniu 31.03.2004r., a wpłaty do Biura Maklerskiego na łączną kwotę 228.000,00 zł do dnia 22.10.2004 r. Zważyć również należy, że organ podatkowy odniósł się do każdego z podanego przez skarżącą źródła finansowania wydatków, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie wskazał, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, co w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 op. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak na wstępie.