I SA/Lu 584/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie I nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę "[...]" złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A." spółki z o.o.w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień – październik 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2004 r. Powyższe decyzje były skutkiem oceny ustaleń kontroli podatkowych, z których wynikało, że Spółka w kwietniu 2004 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny przez odliczenie podatku w kwocie 21.599 zł z faktury [...] wystawionej przez firmę "W." dokumentującej częściową zapłatę za zakup cukru, którego Spółka nie otrzymała i z zakupu którego zrezygnowała w maju 2004 r., że w czerwcu 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.360 zł w porównaniu z wynikającym z faktur i rejestru zakupu oraz, że w lipcu i sierpniu 2004 r. zaniżyła podatek naliczony wskutek błędnych wpisów w rejestrze zakupów (369 zł i 14 zł). Ponadto organ podatkowy ustalił, że we wrześniu i w październiku 2004 r. Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), odpowiednio w kwocie 77.707 zł i w kwocie 377.526 zł, wykazując w ewidencji te transakcje jako opodatkowane stawką zerową, a nadto w październiku 2004 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 16.008 zł, wykazując w deklaracji za wrzesień 2004 r. eksport towarów ze stawką "0" w sytuacji, gdy do dnia 16 grudnia 2004 r. nie dysponowała potwierdzeniem wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowanie rozliczenia podatku za kwiecień 2004 r. uzasadnione było treścią art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa VAT z 1993 r.", z którego wynika, że koniecznym warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest otrzymanie towaru przez nabywcę, a z niekwestionowanych ustaleń wynika, iż Spółka przedmiotowego towaru (121.000 kg cukru) nie otrzymała, pozostawał on w magazynach C., nie była też jego właścicielem, bo zgodnie z umową "towar staje się własnością odbiorcy po dokonaniu pełnej zapłaty", a Spółka zapłaciła jedynie zaliczkę na poczet ceny, a następnie ( w maju ) odstąpiła od transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest również uzasadniony zarzut odwołania o naruszeniu art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa VAT z 2004r.", bowiem warunkiem przyjęcia stawki podatku "0" w eksporcie towarów jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, a eksport objętych dokumentem SAD z dnia 21 września 2004 r. towarów na Ukrainę potwierdzony został dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Późniejsze otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów uprawniało Spółkę do dokonania korekty deklaracji, w której wykazała dostawę stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy VAT 2004 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, że dokonana w decyzji organu I instancji zmiana rozliczenia podatku należnego i naliczonego za wrzesień i październik 2004 r. , związanego z WNT błędnie ewidencjonowana przez Spółkę, prowadziła do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. W ocenie organu, przepis ten określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa podatnik może skorzystać, lecz w sytuacji, gdy Spółka wadliwie rozliczając WNT, dobrowolnie zrezygnowała z odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, to nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracjach podatkowych za wrzesień i październik 2004 r. nie poddała opodatkowaniu WNT (nabycia telefonów), a tym samym nie wykazała podatku naliczonego związanego z tymi zakupami ujmując je w fakturach wewnętrznych jako opodatkowane stawką "0". Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 marca 2006 r., - sygn. akt I SA/Lu 521/05, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej rozstrzygnięcia za maj 2004 r. , bowiem było ono tożsame z rozliczeniem zawartym w deklaracji Spółki za ten okres i tym samym decyzja w tej części wydana została bez podstawy prawnej oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Uzasadniając wyrok w części oddalającej skargę, Sąd wskazał, że zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] dotyczącej zakupu cukru w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. miało oparcie w art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 2 ust. 3a ustawy VAT z 1993 r., gdyż z ustaleń faktycznych wynikało, iż nie doszło do wydania cukru Spółce i nie miała on możliwości rozporządzania tym towarem. W wyroku Sąd wskazał również, że nieuzasadniony jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy VAT z 2004 r., gdyż w sprawie bezspornym było, że przed złożeniem deklaracji Spółka nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów na Ukrainę. Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., wskazując, że w sytuacji braku wykazania podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, organy podatkowe nie są upoważnione do decydowania za podatnika, czy i w jakiej wysokości chce on odliczyć od podatku należnego podatek naliczony. W ocenie Sądu wyrażonej w tym wyroku, powołany wyżej przepis wyraża zasadę neutralności VAT w ten sposób, iż odliczenie podatku naliczonego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika i bez znaczenia pozostawał fakt, że w odniesieniu do WNT zasad neutralności realizowana jest w odmienny sposób, bowiem to nabywca obowiązany jest do zapłaty podatku, a kwotą podatku naliczonego będzie kwota podatku należnego zapłaconego z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT z 2004 r.). Powyższy wyrok w części oddalającej skargę, Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wadliwe wykonanie obowiązków ewidencyjnych pozbawia podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że przyjęty przez Spółkę sposób ewidencjonowania i rozliczania WNT wynikał z błędnej interpretacji nowowprowadzonych przepisów ustawy o VAT, lecz skutki tego rozliczenia zgodne były z celem ustawowych regulacji i odpowiadały zasadnie neutralności podatku, stąd organ podatkowy obliczając podatek należny od tych transakcji powinien skorygować również rozliczenie w zakresie podatku naliczonego. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r. – sygn. I FSK 792/06 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, uchylił wyrok WSA w zaskarżonej części. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w spornej w sprawie kwestii uprawnień Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od WNT, okoliczności faktyczne nie są sporne, a jej rozstrzygnięcie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy określając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, obowiązany jest do uwzględnienia podatku naliczonego, jeśli nie uczynił tego podatnik. Zdaniem NSA, prezentowane przez skarżącą Spółkę stanowisko, że organ podatkowy powinien skorygować w toku postępowania dokonane błędnie przez podatnika rozliczenie uwzględniając fakt, iż z dokumentów Spółki i ustaleń kontroli wynika wola i zamiar rozliczenia podatku, jest słuszne. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że utrwalona przez praktykę wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. (poprzednio – art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r.) jest krytykowana przez przedstawicieli doktryny podnoszących, iż "pozbawienie prawa do odliczeń musi bezpośrednio oraz w sposób nie budzący cienia wątpliwości wynikać z brzmienia normy prawnej. (...) Pozbawienie prawa do odliczenia jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. (...) Żaden racjonalny ustawodawca nie może nakazać podatnikowi wyrażenia w jakiejkolwiek formie oświadczenia woli, że nie chce być podwójnie opodatkowany " – Z. Banasiak – Przegl. Pod. 2001 Nr 6, str. 36 oraz, że "żaden przepis nie stanowi expressis verbis, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej" – W. Nykiel – Prawo i Podatki 2005 r. Nr 12, str. 25. Zdaniem NSA przytoczone uwagi przedstawicieli doktryny znajdują realizacje w obecnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004 r. W rezultacie NSA stwierdził, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Powinny też umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie, co uzasadnia treść art. 121 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając skargę Spółki "A." Sąd ma na względzie, że stosownie do art. 168 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa" wyrok tut. Sądu z dnia 17 marca 2006 r. jest prawomocny w części stwierdzającej nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozstrzygnięcia za maj 2004 r. Równocześnie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd, stosownie do art. 190 ppsa, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładania art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle niespornych ustaleń faktycznych sprawy, przesądza ocenę, że błędne zaewidencjonowanie przez Spółkę we wrześniu i październiku 2004 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i brak podatkowego rozliczenia tych transakcji, nie może skutkować utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi transakcjami, które to prawo przysługuje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT z 2004 r. Poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia z udziałem Spółki (k.31 akt podatkowych), potwierdzone również w postępowaniu podatkowym (k.27 akt podatkowych), wyczerpują przy tym obowiązek organu podatkowego w zakresie wyjaśnienia skarżącej jej sytuacji prawnej, wskazany w wyroku NSA i wyprowadzony z art. 121 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są nieuzasadnione. Organy podatkowe z zachowaniem wymogów wskazanych w art. 121 , art. .122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustaliły, że obniżenie podatku należnego za kwiecień 2004 r. o podatek naliczony wynikający z faktury [...] mającej dokumentować zakup cukru, dokonane zostały przez spółkę z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy VAT z 1993 r. Poza sporem pozostawało, że z transakcji zakupu Spółka zrezygnowała przed odebraniem towaru z magazynu cukrowni i przed nabyciem prawa do rozporządzania tym towarem. Mimo wnikliwie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, nie ujawniono żadnego dokumentu, który pozwalałby Spółce dysponować towarem przed dokonaniem zapłaty wskazanej w fakturze ceny, stąd brak było podstaw faktycznych do rozważania, czy określenie w art. 19 ust. 3a ustawy VAT z 1993 r. warunku obniżenia podatku należnego może być utożsamiane z wydaniem dokumentów stosownie do art. 348 k.c. Skarżąca Spółka nie kwestionowała także ustaleń poczynionych w toku kontroli, że w deklaracjach podatkowych za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. błędnie wykazała podatek naliczony obniżający podatek należny, a ustalenia te wynikały z porównania treści deklaracji z prowadzonym rejestrem oraz z dokumentacją źródłową dotyczącą tych okresów. Za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy VAT z 2004 r. poprzez zakwestionowanie rozliczenia za wrzesień 2004 r. wskutek ujęcia w nim przez Spółkę eksportu towarów według faktury nr [...] w sytuacji, gdy przez złożeniem tej deklaracji Spółka nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Z art. 41 ust. 6 wynika wprost, że stawkę podatku "0" w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przez złożeniem deklaracji za dany miesiąc. W sprawie niespornym było, że dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towaru przez urząd celny wyjścia (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT z 2004 r.) Spółka nie otrzymała również przed złożeniem deklaracji za następny okres rozliczeniowy (październik 2004r.), stąd zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. miała obowiązek wykazać tę dostawę w rozliczeniu za październik 2004 r. z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Decyzyjna zmiana rozliczenia za miesiące kwiecień – sierpień 2004 r., poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ma podstawę prawną w art. 109 ust. 5 i ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., stąd nieuzasadniony był zarzut wydania decyzji w tym zakresie bez podstawy prawnej. Powyższy przepis stanowił również podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004r., a powołanie w decyzji art. 27 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazanej w pkt I sentencji, zaś w pozostałej części skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa. W zakresie wskazanym w pkt I sentencji decyzja nie podlega wykonaniu, stosownie do art. 152 ppsa. Orzeczenie o kosztach ma podstawę art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. kg