I SA/Lu 584/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela uznającego za nieuzasadnione zarzuty dłużnika w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu wyegzekwowania należności pieniężnej od "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] listopada 2014 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] za okres września do grudnia 2012 r. Organ egzekucyjny doręczył dłużnikowi odpis tytułu wykonawczego w dniu [...] grudnia 2014 r. W dniu [...] grudnia 2014 r. do organu egzekucyjnego wpłynęły zarzuty Spółki "A." oddane w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w dniu [...] grudnia 2014 r. Jako podstawę zarzutów dłużnik wskazał przepisy art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), dalej ustawa egzekucyjna lub u.p.e.a. Dłużnik zarzucił niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.pe.a.) oraz brak obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a.) W uzasadnieniu zarzutów skarżący podkreślił, że z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 643/14 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]w sprawie odmowy uchylenia zabezpieczenia, nie jest możliwe "konstruowanie" tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro Sąd wydał orzeczenie, które w sposób wyraźny przeczy argumentacji organów podatkowych i egzekucyjnych, to umorzenie postępowania egzekucyjnego jest uprawnione. Tym samym w opinii wnoszącego zarzuty egzekucja w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna. Skarżący wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. W związku z tym organ ten decyzją z dnia [...]umorzył postępowanie w sprawie zabezpieczenia, uznając postępowanie te za bezprzedmiotowe, w sytuacji, kiedy funkcjonuje już decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]o zabezpieczeniu została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny razem z tytułem wykonawczym z dnia [...] listopada 2014 r. doręczył Spółce pismo z dnia [...] grudnia 2014 r., w którym poinformował, że wymienione w piśmie zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne w dniu [...] listopada 2014 r. Uzasadniając zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dłużnik wskazał, że organ pominął wymagane według art. 27 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu. Ponadto nie pouczono wprost o przysługującym zobowiązanemu prawie do wniesienia w terminie 7 dni środka zaskarżenia w postaci zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...]uznał zarzuty za niezasadne. Wierzyciel wskazał, że jego decyzja z dnia [...]określająca zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. została utrzymana w mocy prawidłowo doręczoną i ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Wierzyciel podkreślił, że powoływany przez podatnika wyrok WSA z dnia 5 grudnia 2014 r. nie dotyczył decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem uchylone było jedynie postanowienie wydane w postępowaniu zabezpieczającym. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wierzyciel wskazał, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. W szczególności na stronie 3 tytułu wykonawczego jednoznacznie wskazano uprawnienia przysługujące zobowiązanemu na podstawie art. 33 u.p.e.a. Ponadto tytuł wykonawczy zawiera pouczenie o wynikającym z art. 36 § 3 u.p.e.a. obowiązku powiadomienia w terminie 7 dni organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc, a także pouczenie o skutkach zaniedbania spełnienia tego obowiązku, to jest o możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 168d § 3 u.p.e.a. Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a., zgłoszone w ciągu 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, a na zobowiązanym spoczywa obowiązek wskazania, na której z tych okoliczności opiera swój zarzut. W opinii organu odwoławczego nieuzasadniony jest podniesiony przez Spółkę zarzut niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 36 pkt 6 u.p.e.a.), uzasadniany przez skarżącego uchyleniem przez WSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że będący wierzycielem Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny przesłanek dopuszczalności egzekucji. Ciążące na Spółce "A." zobowiązanie pieniężne w postaci należności z tytułu podatku od towarów i usług podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zobowiązanie to wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nakładającą na zobowiązanego obowiązek zapłaty należności w podatku od towarów i usług za okres IX-XII 2012 r. Wobec zaniechania dobrowolnego uregulowania dochodzonej należności wierzyciel był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji. Na uprawnienie wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego nie miało żadnego wpływu podnoszone przez stronę w zażaleniu uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia. Okoliczność, że orzeczenie Sądu zapadło w innym postępowaniu, to jest w postępowaniu zabezpieczającym, oraz okoliczność, że od wymienionego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, sprawia, że podnoszony przez zobowiązanego argument nie stanowi przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji i uznania zarzutu strony. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i uznając go za bezzasadny organ odwoławczy wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., na obowiązującym druku, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650). W części zatytułowanej "Pouczenie" (występującej po części H) badany tytuł wykonawczy zawiera informację dotyczącą powinności zobowiązanego, przeciwko któremu wszczęto egzekucję administracyjną, związanej z obowiązkiem powiadomienia w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc, a wynikającej z art. 36 § 3 ustawy egzekucyjnej. W razie zaniedbania tego obowiązku na zobowiązanego może być nałożona kara pieniężna na podstawie art. 168d § 3 ustawy. Ponadto część ta zawiera wyraźne pouczenie, iż na podstawie art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia, do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów: 1/ art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zabezpieczenia w wypadku gdy nie ma podstaw aby skierować ten rodzaj zabezpieczenia do majątku spółki A.; 2/ art. 160 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w taki sposób, aby stanowiło wykonanie obowiązku, jaki występuje zdaniem organu podatkowego; 3/ art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (w skardze błędnie wskazano art. 33 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a.) poprzez uznanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sytuacji jego niedopuszczalności za prawidłowe; 4/ art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w skardze błędnie wskazano art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) w związku z art. 27 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów dotyczących braku ustawowych elementów obligatoryjnych tytułu wykonawczego; 5/ art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zabezpieczenie majątku spółki i uniemożliwienie jej swobodnego funkcjonowania. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienie z dnia [...]w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]., naruszył art. 157 u.pe.a. oraz art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., bowiem z uwagi na uchylenie dnia [...]postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]przez WSA w całości, nie jest możliwe konstruowanie tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. Jeśli organ podatkowy II instancji wydał decyzję o uchyleniu skutków postępowania zabezpieczającego, to nie ma podstaw, aby prowadzić je w dalszym ciągu. Zabezpieczenie, w wyniku decyzji sądu, jest bezzasadne, a organ uwzględniając stan faktyczny powinien je uchylić. Tym samym został naruszony art. 157 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy zabezpieczenia w wypadku, gdy nie ma podstaw, aby skierować ten rodzaj zabezpieczenia do majątku spółki A. sp. z o.o. Według skarżącego tytuł wykonawczy nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. W szczególności wierzyciel pominął wynikające z art. 27 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia o zmianie miejsca jego pobytu. Ponadto, zobowiązany nie został wprost pouczony o przysługującym mu prawie do wniesienia w terminie 7 dni od daty doręczenia środka zaskarżania w postaci zarzutów. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 160 u.p.e.a., zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Niedopuszczalne jest zatem, aby prowadzić postępowanie zabezpieczające jednocześnie z postępowaniem podatkowym. Skarżący podniósł, że mimo, iż organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną z dnia 26 lutego 2015 r. od wyroku WSA z dnia 5 grudnia 2015 roku, nie stanowi to podstawy do utrzymania w mocy zastosowanego zabezpieczenia na majątku spółki A. Sp. z o.o. Brak uchylenia zabezpieczenia w trakcie postępowania kasacyjnego może spowodować szkody w funkcjonowaniu spółki, narażając ją na nieproporcjonalne do celu zabezpieczenia straty. Ponadto zabezpieczenie majątku spółki prowadzi do ograniczenia swobody działalności gospodarczej. Spółka A. w wyniku zastosowanego zabezpieczenia nie mogła w pełni prowadzić swojej działalności i jej rozwijać. Negatywne skutki takiego działania organu płatkowego są niewspółmierne do celu, jaki organ ten chce osiągnąć, stosując zabezpieczenie i nie uchylając go w sytuacji uchylenia decyzji z dnia [...]o zabezpieczeniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Narusza to bowiem art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przez tę swobodę rozumie się wolność od ingerencji i utrudnień ze strony innych jednostek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami dającymi podstawę do jego uchylenia albo stwierdzenia nieważności. Przed przejściem do dalszych rozważań należy dokładnie określić przedmiot kontroli sądu, z uwagi na treść skargi, w której zostały postawione zarzuty dotyczące także przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające i która w dużej mierze w uzasadnieniu nawiązuje do przebiegu postępowania zabezpieczającego. W związku z tym podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie go poprzedzające wydane zostało tylko w przedmiocie stanowiska wierzyciela do zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z tej przyczyny przedmiot kontroli sądu jest ograniczony wyłącznie do zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] które może być objęte kontrolą sądu na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd nie może natomiast kontrolować w tym postępowaniu żadnych zagadnień dotyczących przebiegu postępowania zabezpieczającego, którego przebieg nie był związany z późniejszym postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]wystawionego przez wierzyciela w dniu [...] listopada 2014 r. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 157 § 1 u.p.e.a., który według skarżącego miałby zostać naruszony poprzez utrzymanie w mocy zabezpieczenia w wypadku gdy nie ma podstaw aby skierować ten rodzaj zabezpieczenia do majątku spółki A. Według wymienionego wyżej przepisu, jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Przepis 157 § 1 u.p.e.a. nie mógł być stosowany i nie mógł być naruszony w postępowaniu, w którym przedstawione zostało stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w celu wyegzekwowania należności pieniężnej z tytułu zobowiązania podatkowego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 160 u.p.e.a. (bez wskazania dalszej jednostki redakcyjnej) przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w taki sposób, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Z treści zarzutu skargi wynika, że skarżącemu chodzi w rzeczywistości o przepis art. 160 § 1 u.p.e.a., według którego zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Oczywiste jest, że zaskarżone postanowienie nie może naruszać normy wynikającej z tego przepisu, ponieważ nie zostało wydane w postępowaniu zabezpieczającym i nie dotyczy prawidłowości prowadzenia tego postępowania. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) poprzez zabezpieczenie majątku spółki i uniemożliwienie jej swobodnego funkcjonowania. Przepis ten formułujący zasady wolności gospodarczej oraz równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie może być naruszony przez legalne działanie wierzyciela wystawiającego tytuł wykonawczy na podstawie ostatecznej decyzji określającej wysokość należności pieniężnej, ani przez działanie organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tak wystawionego tytułu wykonawczego. Dodać należy, że zarzut naruszenia wymienionego przepisu nie dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2014 r., lecz wywodzony jest z zabezpieczenia majątku spółki. Z uzasadnienia zarzutów skarżącej Spółki z dnia [...] grudnia 2014 r. można odczytać, że nawiązywanie przez skarżącą do postępowania zabezpieczającego związane jest z kwestionowaniem przez skarżącą czynności organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2014 r. polegającej na poinformowaniu zobowiązanej o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w dniu [...] listopada 2014 r. na podstawie art. 154 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia zarzutów wynika, że według skarżącej informacja o przekształceniu była nieprawidłowa. Jednakże rozstrzygnięcie zagadnienia, czy rzeczywiście nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, czy takiego przekształcenia nie było, np. ze względu na brak aktualnego skutecznego zajęcia zabezpieczającego, co zdaje się twierdzić skarżąca, nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowości stanowiska wierzyciela odnoszącego się do ściśle określonych zarzutów sformułowanych z powołaniem się na podstawy wymienione w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. W szczególności nie ma to znaczenia dla uznania dopuszczalności egzekucji administracyjnej albo dopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Informacja organu egzekucyjnego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (co wywołuje skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego – art. 154 § 7 u.p.e.a.) jest, podobnie jak zajęcie, czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Czynność taka może być zakwestionowana przez zobowiązanego w drodze skargi na czynność egzekucyjną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Natomiast kwestionowanie tej czynności przez twierdzenie, że nie nastąpiło przekształcenie zajęcia nie uzasadnia żadnej z podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sformułowanych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. W szczególności z ewentualnej wadliwości zajęcia lub braku skutku w postaci przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie można wywodzić zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zobowiązana spółka powołując się na podstawę zarzutów wymienioną w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w kontekście niedopuszczalności egzekucji administracyjnej odwołała się do przepisu, który dotyczy niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ze względów formalnych, a nie merytorycznych, do których zalicza się doktrynalnie podstawy zarzutów wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może wynikać wyłącznie z przyczyn, dla których obojętne jest materialnoprawne uprawnienie wierzyciela do dochodzenia zaspokojenia wierzytelności w drodze przymusu egzekucyjnego. Takimi przyczynami będą na przykład dopuszczalność egzekucji sądowej, a nie administracyjnej, niedopuszczalność egzekucji względem określonej osoby korzystającej z immunitetu. Ogólnie rzecz biorą niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. , sygn. akt II FSK 461/10, SIP Lex nr 1068717). Z uzasadnienia zarzutów z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika, że skarżąca mimo powołania się na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i wymieniania przepisu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w rzeczywistości nie wskazała żadnej okoliczności adekwatnej do powołanej podstawy zarzutów. Jak wcześniej wyjaśniono taką podstawą nie może być ewentualna błędna informacja o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Omawianego zarzutu nie uzasadnia też eksponowana przez skarżącą okoliczność, że WSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 643/14 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]w sprawie odmowy uchylenia zabezpieczenia. W ocenie skarżącej nie jest możliwe w takiej sytuacji "konstruowanie" tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednak tak sformułowane uzasadnienie zarzutu w żaden sposób nie odnosi się do podstawy zarzutu w postaci formalnej niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Można byłoby się w tak sformułowanym uzasadnieniu zarzutu dopatrywać raczej podstawy zarzutu wymienionego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w postaci nieistnienia obowiązku wywodzonego z zakwestionowania podstawy faktycznej do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednakże oczywiste jest, że w sytuacji kiedy podstawą tytułu wykonawczego jest ostateczna decyzja organu podatkowego, nie może być taka podstawa tytułu wykonawczego zakwestionowana w drodze zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego opartego na twierdzeniu, że okoliczności faktyczne wynikające z wadliwie zgormadzonego materiału dowodowego nie dawały podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego. Byłoby to bowiem pozostająca poza dopuszczalnymi środkami zaskarżenia niedopuszczalna próba wzruszania decyzji ostatecznej. Nieuzasadniony jest bliżej nieumotywowany zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Zarzut taki oparty może być na twierdzeniu o zastosowaniu środka nie przewidzianego w ustawie, ewentualnie przewidzianego w ustawie ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju, albo na twierdzeniu o niedopuszczalności zastosowania określonego środka egzekucyjnego wobec niektórych podmiotów. Takich okoliczności skarżąca w zarzutach nie wskazywała. Oczywiście bezzasadny jest zarzut braku obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a.). Według skarżącej tytuł wykonawczy nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. W szczególności wierzyciel miał pominąć wynikające z art. 27 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia o zmianie miejsca jego pobytu. Ponadto, zobowiązany miał nie zostać wprost pouczony o przysługującym mu prawie do wniesienia w terminie 7 dni od daty doręczenia środka zaskarżania w postaci zarzutów. Z treści tytułu wykonawczego wynika, jak prawidłowo wskazywały obydwa organy, że tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., na obowiązującym druku, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. W części zatytułowanej "Pouczenie" (występującej po części H) badany tytuł wykonawczy zawiera informację dotyczącą powinności zobowiązanego, przeciwko któremu wszczęto egzekucję administracyjną, związanej z obowiązkiem powiadomienia w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc, a wynikającej z art. 36 § 3 ustawy egzekucyjnej. W razie zaniedbania tego obowiązku na zobowiązanego może być nałożona kara pieniężna na podstawie art. 168d § 3 ustawy. Ponadto część ta zawiera wyraźne pouczenie, iż na podstawie art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia, do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarżąca Spółka, mimo dwukrotnego przedstawienia, w sposób niemal tożsamy ze stanowiskiem Sądu, przez obydwa organy z jakiej przyczyny wierzyciel nie uznaje słuszności omawianego zarzutu, nie podjęła również w skardze do Sądu próby polemiki ze stanowiskiem organów i wykazania z jakiej przyczyny uznaje stanowisko wierzyciela za nieprawidłowe. Należy dodatkowo wskazać, że w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2015 r., złożonym do Sądu kilka dni przed rozprawą, skarżąca przekonując o znaczeniu dla sprawy wyroku WSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 643/13, wskazała, że w uzasadnieniu tego wyroku wspomniano o wątpliwości co do legalności przekazania sprawy w zakresie postępowania zabezpieczającego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, a więc organowi egzekucyjnemu także w sprawie niniejszej. Z tej okoliczności skarżąca wywodzi nie tylko nieprawidłowość postępowania egzekucyjnego, ale także nieprawidłowość czynności wierzyciela w postaci "wydania" tytułu wykonawczego, nie uzasadniając w żaden sposób tego ostatniego wniosku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przytoczone wyżej uzasadnienie mogłoby dotyczyć zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny). Jednakże taki zarzut w badanej sprawie nie został sformułowany w piśmie skarżącej z dnia [...]grudnia 2014 r., nazwanym "Zarzut". W piśmie tym dało sięzidentyfikować tylko dwa zarzuty odpowiadające podstawom określonym w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a., to jest zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zarzut braku obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a.). Należy w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest tylko pewien aspekt prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego - stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd ma ocenić, czy postanowienie wierzyciela w tym względzie i utrzymujące je w mocy postanowienie organu II instancji są zgodne z prawem. Ocena sądu może więc odnosić się wyłącznie do kwestii zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji zgłoszonych przez skarżącą po doręczeniu jej tytułu wykonawczego, do których miał się ustosunkować wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego). Nie można w tej ocenie odnosić się do zarzutów nowych, które w ogóle nie zostały objęte kontrolowanym stanowiskiem wierzyciela, ponieważ nie zostały zgłoszone w siedmiodniowym terminie przewidzianym do zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Wierzyciel nie mógł więc zająć stanowiska do zarzutów, których nie było. Sąd nie kontroluje w tym postępowaniu całości prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, ale tylko i wyłącznie kwestie związane ze stanowiskiem wierzyciela. Natomiast stanowisko wierzyciela ograniczone jest z natury rzeczy tylko do tego co było przedmiotem zarzutów zobowiązanego. W zakresie innych czynności i aktów wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego, także z powołaniem się na okoliczności, których skarżąca nie przedstawiła w sformalizowanym środku w postaci zarzutów, służą jej odrębne środki prawnej ochrony, których zastosowanie także może być przedmiotem skargi do sądu, ale w oddzielnych sprawach. Analogiczne stanowisko przyjmowane jest w orzecznictwie. Na przykład według wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10, SIP Lex nr 1068722, zarzut złożony w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia, przysługujący wyłącznie zobowiązanemu. Można go złożyć skutecznie tylko powołując się na przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., przy czym, co nie budzi wątpliwości, katalog tych przyczyn wskazany w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Złożenie zarzutu ograniczone jest także terminem. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisu określającego termin do ich zgłoszenia. Organ – wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu – nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez zobowiązanego bądź modyfikować jej zarzut. Ustawodawca – odmiennie niż przykładowo w odwołaniu (art. 128 k.p.a.) nakazuje bowiem zobowiązanemu w środku zaskarżenia wskazanie wad postępowania egzekucyjnego, a nie ograniczenie się do wyrażenia sprzeciwu wobec czynności tego organu. Takie same ograniczenia dotyczą oczywiście także postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a