I SA/Lu 586/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk /spr./, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. - skargę oddala Pismem z dnia [...] lipca 2004r. "[...]" Spółka z o.o. w C. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. Żądając uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS i umorzenia postępowania wskazywała, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony, skoro przepis co do którego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny zawiera identyczny zapis "wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy" z zamieszczonym w § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., stanowiącym podstawę materialnoprawną ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, to należy przyjąć, że także ten przepis ma charakter niekonstytucyjny, a zatem zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] ( k.-6) Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...], a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] odmówił uchylenia wyżej wskazanej decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż nie wystąpiły przesłanki do wzruszenia przedmiotowej decyzji ostatecznej wymienione w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, w szczególności zawarte w pkt. 8 powołanego przepisu. W ocenie organu, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, iż stwierdzenie niekonstytucyjności wyraźnie wskazanego przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny powoduje, że uczestnicy obrotu prawnego mogą dowolnie uznawać za niekonstytucyjne inne przepisy, nawet mające brzmienie podobne bądź analogiczne. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzucała jej wydanie z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej, przez błędne jego zastosowanie i zawężającą wykładnię. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż stanowisko strony sprzeczne jest z istotą skargi konstytucyjnej, z przepisami ustawy z dnia 1 grudnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP oraz treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. SK 22/03. Podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny orzeka o konstytucyjności aktów prawnych, z których wynikają określone prawa i obowiązki stron stosunku prawnego. Chodzi przy tym o konkretnie wskazaną normę prawną dotyczącą zindywidualizowanego aktu prawnego, co wynika z konstrukcji skargi konstytucyjnej w prawie polskim i co potwierdził TK w postanowieniu z dnia 26.02.2003r. sygn. Ts 50/02. Na powyższą decyzję "[...]" Sp. z o.o. w C., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Pełnomocnik skarżącej zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z "naruszeniem art. 260 § 1 ust. 8 ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i interpretację, a nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy polegające na niewłaściwym zinterpretowaniu pojęcia niekonstytucyjności normy prawnej poprzez przyjęcie, że tylko w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego można uznać, że określona norma prawna jest niekonstytucyjna", w związku z czym żądał uchylenia zaskarżonej decyzji i "wskazania organowi podatkowemu sposobu postępowania w sprawie o wznowienie postępowania". Podnosił, iż jakkolwiek zdarzenie prawne powodujące wydanie decyzji obciążającej podatnika miało miejsce w 1999r., decyzja w tym zakresie oparła się o przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1995r. Mając na względzie fakt identyczności treści norm prawnych z których ta z rozporządzenia z 1999r. została uznana za niekonstytucyjną należy stwierdzić, że zarówno decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej jak i decyzja Izby Skarbowej winny zostać uchylone jako oparte na przepisie sprzecznym z Konstytucją. Zgodnie zaś z wyrokiem SN z dnia 29.08.2001r. w sprawie III RN 189/00 ( OSNP 2002/6/130 ) Sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Przede wszystkim wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 260 § 1 ust. 8 ordynacji podatkowej sformułowany w skardze jest bezprzedmiotowy, bowiem przepis ten ( art. 260 § 1) w ogóle nie miał w sprawie zastosowania ( dotyczy on odpowiedzialności odszkodowawczej ) i nie podlegał interpretacji przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie . Biorąc jednak pod uwagę treść skargi należy domniemywać, iż strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej, którą wskazywała jako podstawę wznowienia postępowania określoną w swoim wniosku (k.- 2), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ( k.-1). Stosownie do tego przepisu prawa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazana w art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania jest jasna i nie budzi wątpliwości. Postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją administracyjną może być wznowione tylko na wniosek strony złożony w określonym terminie ( art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej ), jeżeli rozstrzygnięcie to wydane było w oparciu o przepis prawa, o którego niezgodności m.in. z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może odnosić się do całego aktu normatywnego lub poszczególnych jego przepisów ( art. 69 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym – Dz. U. Nr 102, poz. 643 ). Przez akt normatywny - w systemie prawa ustawowego - należy rozumieć "zbiorcze określenie różnych form stanowienia prawa". W wąskim znaczeniu jest to akt organu państwowego, a niekiedy innego legitymowanego podmiotu ( np. organu samorządu terytorialnego ) wydany na podstawie upoważnienia - kompetencji prawotwórczej- wynikającej z Konstytucji bądź innej ustawy, ustanowiony w formie prawnie określonej, zawierający normy generalne i abstrakcyjne ( Encyklopedia Politologii t. II str. 24 –25 Zakamycze 2000 ). Przepis - to "wypowiedź słowna, stanowiąca samodzielną całość redakcyjną aktu normatywnego mająca postać artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery." Jest to przyjęta forma prawna wyrażania norm prawnych ( op. cit. str. 324-325). Norma prawna to reguła postępowania w określonej sytuacji skierowana do adresata w postaci obowiązków albo dozwolenia ( op. cit. str. 251-254). Nie było w sprawie sporne, iż podstawą wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej był przepis § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm). Trafnie wskazał organ podatkowy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 (Dz. U. Nr 152, poz. 1610), na którym opiera swój wniosek strona, nie odnosi się do ww. przepisu lecz, co wynika wprost z jego treści, do przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego nie był zatem przepis prawa, który stanowił podstawę wydania decyzji ostatecznej w rozpoznawanej sprawie. W świetle zatem art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej brak jest podstaw do rozciągania działania powyższego wyroku na przepisy innych aktów normatywnych, nawet jeśli ich treść pozostaje analogiczna z brzmieniem ocenianego przez Trybunał Konstytucyjny. Dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 240 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej jest zatem prawidłowa, a odmienne twierdzenia zawarte w skardze pozbawione są podstaw prawnych. Trafnie również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż uznanie zarzutów skargi za uzasadnione prowadziłoby do sprzeczności z przepisami ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i art. 79 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Odnosząc się do zarzutu niezbadania w toku niniejszego postępowania konstytucyjności analogicznego przepisu rozporządzenia z 1995r. wskazać należy, iż poza tym, iż jak wyżej wskazano inny jest przedmiot niniejszego postępowania, to ani organ podatkowy, ani sąd nie byłby uprawniony do stwierdzenia jego niekonstytucyjności i w związku z tym odmowy jego zastosowania. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2004r. sygn. Akt I CK 291/03. Skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.