I SA/Lu 590/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: I, II, IV - XII 2003 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 roku, II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w punkcie I, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczona odpowiedzialnością "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2003 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2003 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, iż podatnik – "[...]" Spółka z o.o. naruszył przepisy art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zadeklarowanie podatku od towarów i usług we wcześniejszych okresach rozliczeniowych niż okresy, w których obowiązek podatkowy powstał. Faktury za usługi budowlane i budowlano-montażowe, jakie wykonywała spółka, zostały bowiem rozliczone przez Spółkę za miesiące, w których zostały wystawione, tymczasem w przypadku usług, których dotyczyły faktury, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w miesiącach otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy, dokonał zmiany w zakresie rozliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 6 ust. 8 b pkt. 2 lit d powołanej ustawy. Organ I instancji stwierdził też naruszenie przez Spółkę art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez rozliczenie w deklaracji za miesiąc czerwiec 2003 r. kwoty podatku naliczonego wyższej niż wynikająca z rejestru zakupów za ten miesiąc. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 powołanej ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem art. 6 ust.1 i 4 oraz ust. 8b lit d w zw. Z art. 10 ust.1 i2 w zw. z art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 210 par. 1 pkt. 6 i par. 4 W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych i stwierdził, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach art. 6. I tak – zgodnie z art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d - w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Do momentu powstania obowiązku wystawienia faktury odnosi się natomiast § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268), który stanowi, że w przypadkach określonych w art. 6 ust. 7 b, ust. 8 b pkt. 1-4, 7, 9, i 11-13 ustawy(...) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zatem, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli ta nie nastąpiła, powstaje 30-go dnia od dnia wykonania usługi. Określenie "z zastrzeżeniem" nie daje podatnikowi możliwości wyboru skorzystania z unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 lub z art. 6 ust. 8b; to ustawodawca w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku w VAT: wyznacza je przepis prawa, a nie wola podatnika. W świetle przepisu art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit d powołanej ustawy, rozliczenie przez Spółkę podatku VAT w miesiącach poprzedzających okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, nie jest prawidłowe. Zasadnie zatem organ I instancji dokonał zmiany w zakresie rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące poprzez "przesuniecie" kwot obrotu i podatku należnego wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z faktury nr [...] powstał (na podstawie polecenia księgowania z dnia 1 października 2003 r.) w miesiącu październiku 2003 r. Błąd w uzasadnieniu decyzji I instancji ma charakter typowej pomyłki i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sentencji decyzji kwoty zobowiązań podatkowych określone zostały prawidłowo. Ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 roku słusznie dokonano w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Powołane w odwołaniu orzeczenia NSA dotyczą sytuacji mających miejsce w starym, nie obowiązującym już, stanie prawnym, więc nie mogą mieć znaczenia dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i z uwzględnieniem zasad wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Na powyższa decyzję "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu oraz zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a oraz § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 122 tejże ustawy. Zdaniem strony skarżącej interpretacja normy zawartej w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT (a wyrażona też w uchylonym już w § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.) wskazuje, iż przepis ten ustanawia "przywilej" podatkowy, będący odstępstwem od generalnej, bardziej "wymagającej" zasady zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT. Nie skorzystanie przez podatnika z przywileju, i wykonanie obowiązku podatkowego na ogólnych zasadach, nie może być uznane za naruszenie przepisów podatkowych. Wcześniejsze wykonanie obowiązku podatkowego przysporzyło jedynie korzyści budżetowi państwa, a nie jakiegokolwiek uszczuplenia. Zapłacenie podatku na zasadach ogólnych nie jest jego zaniżeniem, potwierdza to też orzecznictwo NSA. Określenie "z zastrzeżeniem" należy rozumieć jako "dający jakiś przywilej" – to z kolej należy wyraźnie odróżnić od wyrażenia "obowiązek". Uwzględnienie przez organy podatkowe okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla strony postępowania, co – zdaniem strony miało miejsce w sprawie – stanowi naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, dokonując zmian w zakresie rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące, powinny tez zmienić sposób rozliczenia w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego. Dokonanie w ten sposób korekty korzystnej dla podatnika, mogłoby doprowadzić do niezaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 27 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, umożliwiających organowi podatkowemu określenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 134 ( 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezspornym w sprawie jest, iż Spółka z ograniczona odpowiedzialnością "[...]" w roku 2003 świadczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe, na podstawie zawartych umów, wystawiając za wykonane usługi faktury VAT. Faktury te były przez skarżącą ujmowane w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach na podatek VAT w datach z jakimi wystawiane były faktury. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do zasady obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2 – 10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Ustawowe określenie "z zastrzeżeniem", nie sposób rozumieć w inny sposób, jak tylko "z wyjątkiem" ( por. Chudzik M., Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług..., : "z wyjątkiem sytuacji opisanych w ustępach od 2 do 10 omawianego przepisu"). Na takie znaczenie określenia "zastrzeżenie" wskazują opracowania słownikowe, wyjaśniając sporne pojęcie jako << warunek, klauzula>> (Mały słownik języka polskiego pod red. S.Skorupki, H.Auderskiej, Z.Łempickiej, PWN 1969 r.), czy też jako <> (Uniwersalny słownik języka polskiego, t.4, pod red. S. Dubisza, W-wa 2003). Stwierdzenia ustawodawcy zawarte w art. 6 ust. 1 i ust. 8b są jednoznaczne i kategoryczne. Ustawodawca formułuje obowiązek podatkowy wskazując iż "obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą" – określeniem tym nie pozostawia podatnikowi wyboru. Obowiązek podatkowy powstaje nie wedle jego wyboru i własnej kalkulacji uwzględniającej jego mniejszą czy większą korzyść ekonomiczną i jakiekolwiek inne uwarunkowania, lecz z chwilą wskazaną w przepisach prawa. Jednym z przypadków określonych w katalogu wyjątków od ogólnej zasady, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 6 ust. 1 jest ust. 8b tegoż artykułu, wprowadzony do ustawy z dniem 26 marca 2002 r. Z treści przepisu art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie zaś z treścią § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ), w przypadkach określonych w art. 6 ust. 7b, ust. 8b pkt 1-4, 7, 9, i 11-13 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3 nie mającego zastosowania w sprawie. Z treści powyższych przepisów wynika, iż w przypadku gdy podatnik świadczy usługi budowlane lub budowlano-montażowe, to obowiązek podatkowy stronie powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku jej braku – 30 dnia od dnia wykonania usługi. W tej sytuacji za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż zadeklarowanie przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług w rozliczeniach za miesiące poprzedzające okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, uznać należy za naruszające art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut skargi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego : art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Rozliczenie podatku naliczonego nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Kwoty tego podatku znajdowały odzwierciedlenie w prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu z wyjątkiem miesiąca czerwca. Korekta rozliczenia za ten miesiąc wynikała z rozbieżności między rejestrem a deklaracją. Nie było zatem podstaw do zmiany rozliczenia podatku naliczonego dokonanego przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych zgodnych z prowadzonym przez niego rejestrem zakupu. za inne miesiące objęte postępowaniem Niezależnie jednak od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc a tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty podatku, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2003r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 205 par. 2 tej ustawy.