I SA/Lu 590/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. i Z. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym: - za miesiąc sierpień 2009r. w kwocie 7 603,00 zł, - za miesiąc wrzesień 2009r. w kwocie 5 854,00 zł, - za miesiąc październik 2009r. w kwocie 82,00 zł, - za miesiąc listopad 2009r. w kwocie 180,00 zł, - za miesiąc grudzień 2009r. w kwocie 638,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że podstawę jego wydania stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. We wniesionym odwołaniu, strona zarzuciła rażące naruszenie prawa przez dokonanie nadinterpretacji art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze. zm., zwanej dalej: "u.p.a."). Pełnomocnik podnosił, że organ I instancji nie wykazał, kto pobrał i faktycznie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, nie uwzględnił wyjaśnień, że taka ewidencja była prowadzona w wymaganej formie oraz, że w wyniku jej zagubienia dokonano odtworzenia zapisów wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy w ewidencji za 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B., w rozpoznaniu odwołania podał na wstępie, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący przedstawił opisaną i podpisaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w dniu 9 grudnia 2010r. ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na 2011 r. zawierającą zapisy dotyczące zużycia benzyny lotniczej w 2009r. W trakcie kontroli ustalono, nadto że A wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego - benzyny lotniczej - w ilości 240 litrów ze źródeł niewiadomego pochodzenia, na którą to ilość nie przedstawił dokumentów potwierdzających uiszczenie należnego podatku akcyzowego. W dniu 26 września 2011 r. w charakterze strony został przesłuchany J. K. (k-112), który zeznał, że prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie za 2009r. należało do obowiązków ówczesnego dyrektora A J. P. oraz, że nie wie co się stało z ewidencją za 2009r., a nadto, że w ewidencji za 2011 r. wpisano dane za 2009r.; nie potrafił wskazać na stan magazynowy paliwa w A. na dzień 31 lipca 2009r., jak również wyjaśnić, z jakiego źródła pochodziło paliwo tankowane do posiadanych samolotów w dniu 1 sierpnia 2009r., natomiast w piśmie z dnia 4 lipca 2011 r. wyjaśnił, iż w dniu 31 lipca 2009r. stan paliwa lotniczego w magazynie A. wynosił zero litrów. Z kolei przesłuchany w dniu 18 listopada 2011 r. w charakterze świadka J. P. (k-133-134) zeznał, że za prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie odpowiedzialnym był J. K., i że to on przyjmował paliwo do ewidencji, zajmował się jego magazynowaniem oraz tankowaniem statków powietrznych w A. Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do materiałów z kontroli podatkowej podał, iż wynika z nich, że ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na 2009r. została przedłożona Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z. do opieczętowania przez J. P. oraz, że w dniu 25 marca 2009r. została przez niego odebrana osobiście. A pismem z dnia 7 lutego 2011r. (k-25) zwrócił się do J. P. o oddanie ww. ewidencji, a następnie pismem z dnia 14 lutego 2011r. (k-84) oświadczył, że pobrana przez J. P. ewidencja zginęła. Wskazując, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący, który nabywał w 2009r. olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz, czy wobec jej braku istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a., podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Zwrócił przy tym uwagę, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne, co organ ten pisemnie potwierdza bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego (ust. 3). Organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada statek powietrzny. W art. 32 ust. 5 u.p.a. wskazano warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja, o której mowa może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust.7) oraz powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (ust.9). Następnie podał, że na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. z 2009r., Nr 32, poz. 251 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem"), z którego § pkt 1 wynika, że określenie ewidencja oznacza: "ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym". Z przepisów §§ 4, 5 pkt 3, 6 i 7 tego rozporządzenia, organ wywiódł, że w przypadku stosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie podmiot zużywający między innymi powinien prowadzić ewidencję zużywanych wyrobów, która: • jest jednym z ustawowych warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, • podlega zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania, • winna być ponumerowana od numeru jeden i opatrzona stemplem podmiotu, • winna być oplombowana oraz podpisana przez właściwego naczelnika urzędu celnego, • wpisy powinny być dokonywane niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu wyrobów. W sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie za 2009r., a wylegitymował się ewidencją na 2011r., w której jak twierdził wpisano dane wskazujące na zużycie wyrobów akcyzowych za 2009r. traktując ewidencję za 2011 r. jako duplikat tej z 2009r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ta ostatnia nie uprawniała podatnika do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ponieważ nie spełniała wskazanych warunków, w szczególności wynikającego z § 5 pkt 3 rozporządzenia - dokonania wpisów do ewidencji niezwłocznie po zużyciu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zaznaczył przy tym, że skarżący o fakcie zaginięcia ewidencji powiadomił organ podatkowy dopiero w trakcie kontroli podatkowej. W związku z powyższym – w ocenie organu odwoławczego – skarżący nie był uprawniony do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, co w konsekwencji oznacza, że zużyte wyroby akcyzowe w 2009 r. w ilości 7 866 litrów benzyny lotniczej, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. podlegały opodatkowaniu akcyzą. Nadto, skoro w trakcie kontroli, stwierdzono wydanie z magazynu w dniu 1 sierpnia 2009r. 240 litrów paliwa lotniczego, a strona nie potrafiła wyjaśnić, czy na dzień 31 lipca 2009r. stan magazynowy paliwa w A. wynosił 0 litrów, organ odwoławczy uznał, że wobec nie przedstawienia żadnych dowodów wskazujących na źródło pochodzenia tego paliwa, ani też nie przedłożenia żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłacenia akcyzy od ww. ilości, skarżący wszedł w jego posiadanie ze źródeł niewiadomego pochodzenia. To zaś skutkuje opodatkowaniem tej ilości wyrobu akcyzowego w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Od tej decyzji A. z siedzibą w M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając rażące naruszenie prawa przez dokonanie nadinterpretacji art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona skarżąca, podobnie jak i w odwołaniu wskazała, iż "w trakcie postępowania nie ustalono kto w A. pobrał i faktycznie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych, nie wykazano też, aby taka ewidencja nie była prowadzona, jak również nie uwzględniono wyjaśnień, że ewidencję prowadzono w wymaganej formie, ale w wyniku jej zagubienia sporządzono duplikat". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przede wszystkim nie może się ostać zarzut rażącego naruszenia prawa, używający pojęcia z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, a to z powodu jej nieważności (art. 145 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut rażącego naruszenia prawa mógłby być skutecznie postawiony, gdyby postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadały nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamały nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji byłaby wynikiem uchybienia tym przepisom. W wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. (I FSK 731/08, LEX nr 552172), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu", natomiast w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (II FSK 612/09, LEX nr 745766), że "Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". W powyższym rozumieniu pojęcia "rażącego naruszenia prawa", sąd nie stwierdza, aby w rozpoznawanej sprawie istotnie zarzut tego typu mógłby być postawiony w sposób zasadny. W szczególności zaś nie mogą go uzasadniać ani subiektywne odczucia strony, ani jej przekonanie co do słuszności prezentowanych racji. Stan sprawy pozostaje poza sporem. W szczególności zaś za taką okoliczność należy uznać nieprzedstawienie przez skarżący A w toku kontroli podatkowej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie za 2009r. prowadzonej w tymże roku podatkowym. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na 2009r. została przedłożona Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z. do opieczętowania przez J. P., który w dniu 25 marca 2009r. odebrał ją osobiście oraz, że następnie zaginęła, a strona skarżąca w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na 2009r. dokonała zapisów dotyczących zużycia tych wyrobów w ewidencji na rok 2011. Ani J. P. jako świadek, ani przesłuchany w charakterze strony J. K. nie potrafili wyjaśnić szczegółów związanych z zaistniałą sytuacją, przerzucając na siebie wzajemnie odpowiedzialność z tego tytułu (k- 112; 133-134). Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.a., podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest obowiązany przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne. W myśl ust. 3 - właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego pisemnie potwierdza jego przyjęcie. W art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwolniono od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada statek powietrzny. W ust. 5 tego przepisu wskazano warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (pkt.3). Definicję podmiotu zużywającego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a., stanowiąc, że jest nim podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. W myśl art. 32 ust. 7u.p.a., ewidencja, o której mowa w tym przepisie może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia oraz powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (ust. 9). Stosownie do delegacji zawartej w przepisie art. 38 ust. 1 u.p.a., Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie. Zgodnie z jego § 2 pkt 1, określenie ewidencja oznacza: "ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym". § 4 tego rozporządzenia wskazuje dane jakie powinna zawierać ewidencja. Stosownie do § 5 pkt 3, dane do ewidencji powinny być wprowadzane niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający oraz podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowanego handlowca, występujących jako podmioty zużywające, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. W myśl § 6, ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową oraz powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju. Stosownie do § 7 ust.1-3, karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania oraz numeruje się je kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję, naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje. Wskazać należy za organem odwoławczym, iż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione ustanowione przez ustawodawcę warunki. Zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bowiem bezwarunkowo. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do statków powietrznych, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, podatnik nabywa prawo do zwolnienia dopiero po ich spełnieniu. Skoro więc skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez niego warunków określonych w przepisach u.p.a. i rozporządzenia. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, iż A w okresie objętym zaskarżoną decyzją ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami nie prowadził. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący posiadał status podmiotu zużywającego. W sytuacji zatem, gdy nie spełnił on ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania dla statków powietrznych. Powtórzyć bowiem należy, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów oleje wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie i bezspornie wskazuje, że strona nie przedstawiła ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na 2009r., okazując ewidencję na 2011r., w której – według jej twierdzeń – wpisano dane wskazujące na zużycie wyrobów akcyzowych za 2009r. Ewidencję tę (na 2011r.) traktowała jako duplikat ewidencji za rok 2009. Z przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w B. oceną, iż tylko spełniająca wszystkie wymogi wynikające z rozporządzenia ewidencja uprawniałaby podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego trudno się nie zgodzić, podobnie zresztą, jak i ze stwierdzeniem, że ewidencja na 2011r., w której zostały dokonane wpisy danych za 2009r. nie uprawniała skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Nie spełniała ona bowiem ww. warunków, w szczególności zaś wynikającego z § 5 pkt 3 rozporządzenia, czyli nie dokonania wpisów niezwłocznie po zużyciu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Jest to oczywiste, albowiem trudno uznać, żeby wpisy dokonywane w ewidencji z roku 2011 mogły zostać uznane za uczynione niezwłocznie po zużyciu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy w roku 2009r. Analiza akt sprawy wskazuje, że o fakcie zaginięcia ewidencji za rok 2009, skarżący powiadomił właściwy organ dopiero w trakcie kontroli podatkowej. Skarżący nie neguje, że w trakcie kontroli stwierdzono wydanie z magazynu w dniu 1 sierpnia 2009r. 240 litrów paliwa lotniczego. J. K. przesłuchany w charakterze strony, na okoliczność, czy na dzień 31 lipca 2009r. stan magazynowy paliwa w A. wynosił 0 litrów? - nie potrafił odpowiedzieć, dopiero w piśmie z dnia 4 lipca 2011r. oświadczył, że z dostępnej mu dokumentacji wynika, że istotnie na dzień 31 lipca 2009r. stan paliwa lotniczego Argos 100LL w magazynie A. wynosił 0 litrów. Z akt sprawy w żadnym razie nie wynika, aby skarżący przedstawił jakiekolwiek dowody wskazujące na źródło pochodzenia tej ilości paliwa, jak również i dokumentów potwierdzających fakt zapłacenia od niego akcyzy. W tym stanie rzeczy ocena Dyrektora Izby Celnej, że skarżący wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego w ilości 240 litrów paliwa lotniczego ze źródeł niewiadomego pochodzenia, nie może zostać uznana za noszącą przymiot dowolności. Podzielić też należy pogląd, że skoro A. dokonał wpisów zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie za 2009r., ale w ewidencji na 2011 r., to de facto nie przedstawił ewidencji odpowiadającej warunkom formalnym wynikających z przepisów u.o.p.a. i rozporządzenia. Tym samym nie był on uprawniony do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Zużyte przez niego w 2009 r. paliwo w ilości 7 866 litrów jako wyrób akcyzowy, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. podlegało opodatkowaniu akcyzą. W myśl bowiem tego przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlegało również, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., 240 litrów paliwa lotniczego, niewiadomego pochodzenia, na którą to ilość skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zarzuty skargi, "iż w trakcie postępowania nie ustalono, kto w A pobrał i faktycznie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych, nie wykazano też, aby taka ewidencja nie była prowadzona, nie uwzględniono wyjaśnień, że prowadzono ewidencję w wymaganej formie, ale w wyniku zagubienia dokonano jej odtworzenia jako duplikatu" w żadnym razie nie przystają do dokonanych w toku postępowania ustaleń. Ze względu na ich wyjątkową lakoniczność, sąd zauważa, iż wbrew tym zarzutom, organy podatkowe ustaliły, zresztą w sposób całkowicie prawidłowy, że ewidencji w rozumieniu powołanych wyżej przepisów za rok 2009 skarżący nie przedstawił. Jak już wskazano wyżej nie mogła jej zastąpić ewidencja z roku 2011, chociażby nawet zawierała dane z roku 2009. Fakt jej zaginięcia pozostawał bezsporny, natomiast fakt personalnej odpowiedzialności za zaginięcie tejże ewidencji był podatkowo zupełnie nieistotny. Reasumując, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w żaden sposób, tym bardziej – w sposób rażący. Stan faktyczny został wystarczająco dokładnie wyjaśniony. Organy podatkowe ustaliły istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia fakty i przedstawiły ich ocenę w sposób przekonujący. Tym samym, nie można jej uznać za dowolną. Z tych wszystkich względów, skarga jako pozbawiona podstaw prawnych podlegała oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.