I SA/Lu 593/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 593/07 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania Z. K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu przedstawił dotychczasowe ustalenia faktyczne i przebieg postępowania w sprawie o nadpłatę. Z. K. 20 stycznia 2005 r. nabył we Francji samochód Mercedes ML, rok produkcji 2004 r., o przebiegu 9 166 km. W dniu 29 czerwca 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym informację VAT-23 o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu oraz deklarację VAT-10 dla podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowych środków transportu. W deklaracji VAT-10 wykazał podatek należny do zapłaty w kwocie 12 659 zł. W dniu 29 czerwca 2005 r. wpłacił kwotę 13 410,20 zł podatku od towarów i usług z tytułu nabycia nowego środka transportu. W dniu 21 lipca 2005 r. wystąpił z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, który zdaniem podatnika nie spełnia łącznie warunków z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa o VAT /. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., w sprawie I SA/Lu 269/06 uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że niespełnienie chociaż jednego z warunków w postaci przebiegu mniejszego niż 6 000 km albo czasu dostawy krótszego niż sześć miesięcy powoduje zakwalifikowanie pojazdu do nowego środka transportu. Sąd stwierdził rozbieżności w dacie pierwszej rejestracji środka transportu. W dowodzie rejestracyjnym ujawniona jest data pierwszej rejestracji na 18 sierpnia 2004 r., w fakturze zakupu na 01 maja 2004 r. W tych okolicznościach Sąd zważył, że nie można ocenić czy środek transportu spełnia warunki z art. 2 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W dalszym toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę ustalił, że od pierwszej rejestracji samochodu nie upłynęło 6 miesięcy. Pierwsza rejestracja samochodu miała miejsce 18 sierpnia 2004 r., nabycie 20 stycznia 2005 r. Samochód spełnia jeden z warunków z art. 2 pkt 10 ustawy o VAT. Jest to nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywca nowego środka transportu jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w myśl art. 103 ust. 4 w związku z art. 99 ust. 1 – 3 lub ust. 8 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik argumentował, że przedstawił dowód ubezpieczenia samochodu za okres od 30 lipca 2004 r. do 31 października 2004 r. Jego zdaniem ten dokument potwierdza zarejestrowanie samochodu wcześniej niż 18 sierpnia 2004 r. Dowód ubezpieczenia wskazuje poprzedni numer rejestracyjny samochodu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę w drugiej instancji wskazał na przepisy normujące instytucję nadpłaty, zawarte w art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie na art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Wywiódł, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu niezależnie od statusu nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zważył, że definicja nowego środka transportu / pojazdu lądowego/ jest zawarta w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT. W myśl tej definicji spełnienie choćby jednego z warunków nią objętych wystarczy, aby wewnątrzwspólnotowo nabyty samochód uznać za nowy środek transportu. W sprawie bezspornie przebieg nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu przekroczył 6 000 km. Koniecznym było ustalenie czasu jaki upłynął od dnia pierwszego użycia samochodu do wewnątrzwspólnotowego nabycia. Na tę okoliczność Starosta Powiatu udzielił wyjaśnienia, że samochód został zarejestrowany w kraju na podstawie francuskiego dowodu rejestracyjnego, który wskazywał datę pierwszej rejestracji na 18 sierpnia 2004 r. Podatnik został przesłuchany jako strona. W swych zeznaniach argumentował, że: - dowód ubezpieczenia samochodu od 30 lipca 2004 r. jednoznacznie dowodzi pierwszej rejestracji samochodu przed 18 sierpnia 2004 r.; - dokument obejmujący okres ubezpieczenia od 30 lipca 2004 r. wskazuje poprzedni numer rejestracyjny samochodu [...]; - przy rejestracji samochodu w kraju wyznaczono roczny termin badania technicznego, nie jak dla nowych pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej prezentował stanowisko, że od 30 lipca 2004 r. / początek okresu ubezpieczenia samochodu / do 20 stycznia 2005 r. / data nabycia samochodu / nie upłynęło 6 miesięcy. Ta okoliczność jest wystarczająca do uznania, że podatnik nabył nowy środek transportu. Tryb dokonywania wpisów w dowodzie rejestracyjnym o terminie badania technicznego reguluje ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. Nr 98, poz.602 ze zm. /. Wpis terminu kolejnego badania technicznego w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia w sprawie podatkowej. Istotna i rozstrzygająca dla celów podatkowych jest definicja nowych środków transportu zawarta w art. 2 ust. 10 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej prawem, przez powołane organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tej sprawie dowód rejestracyjny jest dokumentem sporządzonym przez organy władzy publicznej. Faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych. Z tego względu zasadnie należało uznać wyższą moc dowodową dowodu rejestracyjnego nad fakturą zakupu samochodu. 2. Z. K. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosił o jej uchylenie, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił: - niewłaściwą wykładnię prawa materialnego polegającą na sprzecznym z zasadami logiki i gramatyki interpretowaniu art. 2 ust. 10 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nowym środkiem transportu jest pojazd, który oczywiście nie spełnia jednej z przesłanek definicji nowego środka transportu, bezspornej wielkości przebiegu samochodu; - wykładnię art. 2 ust.10 lit. a sprzeczną z wykładnią art. 28a ust. 2 lit. b VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych w brzmieniu uzupełnionym dyrektywą nr 91/680 z dnia 31 grudnia1991 r.; - obrazę art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. / poprzez niewykonanie wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 269/06. Argumentował w uzasadnieniu skargi, że w myśl stanowiska prawnego zawartego w wyroku w sprawie I SA/Lu 269/06 na gruncie art. 2 ust. 10 lit. a ustawy o VAT oraz na gruncie art. 28a ust. 2 lit. b VI dyrektywy Rady środek transportu należy zaliczyć do nowych, kiedy spełnia cztery przesłanki: pojemności, mocy silnika, przebiegu do 6000 km, czasu dostawy do 6 miesięcy od dnia pierwszego użycia. Argumentował, że w świetle logiki oczywistym jest, że niespełnienie jednej z tych przesłanek wyklucza uznanie samochodu za nowy. Ocenę tej treści wyprowadzał wprost z analiz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku. Ta ocena wiązała organy podatkowe. Wbrew tej ocenie organy podatkowe ponownie oparły rozstrzygnięcie podatkowe na stanowisku, że spełnienie choćby jednego z warunków definicji nowego środka transportu z art. 2 ust. 10 lit. a ustawy o VAT wystarczy do uznania środka transportu za nowy. Argumentował, że organy podatkowe wbrew wskazaniom zawartym w wyroku w sprawie I SA/Lu 269/06 nie wyjaśniły rozbieżności dotyczących daty pierwszego użycia samochodu. Tych rozbieżności nie wyjaśnia informacja krajowego organu rejestracyjnego, bo ten oczywiście oparł się na zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności celem wyjaśnienia rozbieżności między datą pierwszej rejestracji z faktury nabycia a datą pierwszej rejestracji wskazaną w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Nie wystąpiły o stosowną informację do sprzedawcy samochodu. Z dokumentu ubezpieczenia wynika, że samochód był używany przed datą 18 sierpnia 2004 r., datą pierwszej rejestracji wskazaną w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, wystawionym podatnikowi. Przepis prawa wspólnotowego wprost wskazuje, że dla liczenia okresu 6 miesięcy nie jest istotny dzień pierwszej rejestracji, lecz dzień pierwszego użycia, pierwszej prezentacji samochodu, który zawsze jest wcześniejszy niż data pierwszej rejestracji. Przy ustalaniu daty pierwszego użycia samochodu pomocnym mogłoby być ustalenie dnia wyprodukowania pojazdu. Z dużą dozą prawdopodobieństwa drugi dzień po dniu wyprodukowania można byłoby uznać za dzień pierwszego użycia, w którym samochód jest zwykle dostarczany do sprzedawcy, zamawiającego użytkownika. Wystarczyło tylko skierować stosowne zapytanie do centralnego przedstawiciela producenta w Polsce Wyrażał stanowisko, że poprzestanie na domniemaniu prawdziwości danych zawartych w dokumencie urzędowym jest uchyleniem się od konieczności poszukiwania prawdy materialnej. Organ podatkowy pomija, że dokument ubezpieczenia samochodu to domniemanie podważa. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6. Okoliczności faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy były objęte oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 269/06, który uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 269/06 wiążą organy podatkowe i ten Sąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 7. W sprawie I SA/Lu 269/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – ustawa o VAT / niezależnie od statusu nabywcy. Nowy środek transportu definiuje art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Za nowe środki transportu uznaje się wskazane w tym przepisie pojazdy lądowe / w tym samochody osobowe /, napędzane silnikiem o pojemności większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Przepis ten wskazuje także moment dopuszczenia pojazdu do użytku. Tym momentem co do zasady jest dzień, w którym pojazd został pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że nowym środkiem transportu w rozumieniu ustawy o VAT jest pojazd spełniający wskazane w tym przepisie wymogi co do mocy silnika lub pojemności skokowej, a ponadto pojazd, który jednocześnie spełnia warunek przejechanej odległości lub okresu użytkowania jaki upłynął od momentu dopuszczenia do ruchu, bo użyty w tym przepisie spójnik "lub" wyraża alternatywę, możliwość wyboru, zaistnienia jednej z dwóch możliwych sytuacji / Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, PWN 1968, s. 351 /. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na prawną okoliczność, że art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 28a ust. 2 lit. b VI dyrektywy Rady. Ten przepis prawa wspólnotowego uznaje za nowe środki transportu między innymi lądowe pojazdy silnikowe o pojemności silnika powyżej 48 centymetrów sześciennych lub mocy powyżej 7,2 kilowatów z tym, że w przypadku pojazdów silnikowych pojazdy te nie mogą być uznane za nowe, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki: zostały dostarczone po upływie sześciu miesięcy od dnia pierwszego użycia i ich przebieg wynosi ponad 6 000 km. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu prawidłowe jest stanowisko prawne, że niespełnienie chociaż jednego z warunków w postaci przebiegu mniejszego niż 6 000 km albo czasu dostawy krótszego niż 6 miesięcy, powoduje zakwalifikowanie pojazdu do nowego środka transportu. Przebieg samochodu przekraczający 6 000 km był bezsporny, co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 269/06 wykluczałoby możliwość zakwalifikowania do nowego środka transportu, w świetle powołanego przepisu dyrektywy. Odnośnie spełnienia drugiego warunku, czasu dostawy do 6 miesięcy, to Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził konieczność wyjaśnienia czy samochód został dostarczony po upływie sześciu miesięcy od dnia pierwszego użycia, czy została spełniona także druga przesłanka wykluczająca uznanie pojazdu za nowy środek transportu lądowego w świetle postanowień dyrektywy. Sąd zwrócił uwagę, że strony wskazywały datę pierwszej rejestracji na 18 sierpnia 2004 r. Jednak w treści faktury zakupu podano, że datą pierwszej rejestracji był 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 269/06 stanął na stanowisku, że dopiero stwierdzenie spełnienia wymogów wskazanych w art. 28a ust. 2 lit. b VI dyrektywy umożliwi ustosunkowanie się do zarzutu niezgodności zastosowanej przez organy podatkowe interpretacji art. 2 ust. 10 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego i pozwoli na ocenę prawną czy w sprawie zachodzą przesłanki nadpłaty z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W następstwie stwierdzonych istotnych naruszeń art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 269/06 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 8. W świetle wiążących oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 269/06, dla rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu lądowego istotne znaczenie miało w pierwszej kolejności ustalenie daty pierwszej rejestracji, pierwszego użycia samochodu / w stanie materialnoprawnym obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia / . Ma rację skarżący, kiedy stwierdza, że ta prawnie istotna okoliczność faktyczna nie została wyjaśniona w ponownym postępowaniu podatkowym; że organ podatkowy ponownie zaniechał wyczerpania istniejących źródeł dowodowych; że materiał dowodowy wbrew wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nadal nie jest kompletny. Organ podatkowy pomija, że data pierwszej rejestracji wskazana w fakturze nabycia oraz data pierwszej rejestracji wskazana we francuskim dowodzie kolejnej rejestracji tego samego samochodu, to daty, których wiarygodność musi być zweryfikowana w oparciu o dokument źródłowy, dokument poprzedniej rejestracji czy urzędową informację o treści tego dokumentu. W fakturze nabycia samochodu, która podaje datę pierwszej rejestracji na 1 maja 2004 r. znajduje się wyraźna wzmianka o załączonym dowodzie rejestracyjnym samochodu na numery [...]. Zagraniczny dowód rejestracyjny wystawiony podatnikowi też wskazuje poprzednie numery rejestracyjne [...] i datę pierwszej rejestracji na 18 sierpnia 2004 r., jako datę rejestracji, której dotyczy poprzedni dokument. Ma rację skarżący, kiedy zmierza w swej argumentacji do stwierdzenia, że organ podatkowy miał obowiązek podjąć kroki dla uzyskania informacji o treści dokumentów źródłowych / bądź tych dokumentów /, które były podstawą wpisu daty pierwszej rejestracji samochodu na fakturze i w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wystawionym podatnikowi. Ma rację skarżący, kiedy stwierdza, że dokument ubezpieczenia samochodu na okres poczynając od 30 lipca 2004 r. na numery rejestracyjne [...] jednoznacznie dowodzi rejestracji samochodu przed 18 sierpnia 2004 r. Na tym etapie postępowania dowolne jest stwierdzenie organu podatkowego, że przyjęcie daty pierwszej rejestracji na 30 lipca 2004 r. nie uzasadnia wyłączenia samochodu nabytego przez podatnika z kategorii nowych środków transportu, bo od 30 lipca 2004 r. do 20 stycznia 2005 r. oczywiście nie upłynął czas 6 miesięcy. To stanowisko organu podatkowego nie jest oparte na dowodach o pierwszym użyciu, o pierwszej rejestracji samochodu, lecz na założeniu dowolnie przyjętym przez organ podatkowy. Dysponując dowodem ubezpieczenia samochodu od 30 lipca 2004 r. na numery rejestracyjne [...], z okresu przed nabyciem przez podatnika, organ podatkowy był zobowiązany podjąć czynności dowodowe zmierzające do uzyskania źródłowych dokumentów, informacji na okoliczność pierwszej rejestracji samochodu, pierwszego użycia. Organ podatkowy tych czynności nie podjął i nie uzasadnił przyczyn zaniechania. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego nie zrealizował trybu wystąpienia do właściwych organów kraju nabycia samochodu, członkowskiego UE, o uzyskanie źródłowych informacji, źródłowego dokumentu, pozwalających jednoznacznie ustalić datę pierwszej rejestracji samochodu, pierwszego użycia. Obowiązek podjęcia tych czynności przez organ podatkowy w postępowaniu wyjaśniającym wynika wprost z wiążącego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 269/04. W tym miejscu należy wskazać na rozporządzenie Rady / WE / nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie / EWG / nr 218/92 / Dz. U. UE. L. 03.264.1 ze zm. /, na rozporządzenie Komisji / WE / Nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady / WE / nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej / Dz. U. UE. L. 04.331.13 ze zm. /. Te akty prawa wspólnotowego służą sprawnemu funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Przewidziany w nich system wymiany informacji między państwami członkowskim ma służyć właściwemu stosowaniu podatku VAT między innymi od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów / patrz preambuły wskazanych aktów /. Na obecnym etapie postępowania podatkowego nie można zasadnie stwierdzić, by istniały jakiekolwiek przeszkody dla wyczerpania trybu postępowania przewidzianego prawem celem ustalenia przez organ podatkowy daty pierwszej rejestracji samochodu nabytego przez podatnika, momentu pierwszego użycia i prawidłowego rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, by wyczerpał istniejące źródła dowodowe, by zgromadził kompletny materiał dowodowy, by ustalenia faktyczne były poczynione w granicach swobodnej oceny dowodów. Stwierdzone wadliwości postępowania przed organami podatkowymi ponownie naruszają art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie I SA/Lu 269/04 należy stwierdzić, że dopiero prawidłowe ustalenie czy spełnione zostały wymogi z art. 28a ust. 2 lit. b VI dyrektywy umożliwi ocenę prawną interpretacji organu podatkowego art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, jej zgodności z przepisami prawa wspólnotowego i zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 9. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy.