I SA/Lu 593/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę. 1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ podał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005r., bowiem w toku postępowania podatkowego ustalił, że wydatki w kwocie [...] zł, poniesione przez J. K. w 2005r., nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2005 oraz w latach poprzedzających z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art.122 i art.178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", polegające na braku działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonywaniu ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, które nie mogły służyć do dokładnego wyjaśnienia sprawy (dane statystyczne GUS), braku zebrania niezbędnych dowodów oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranych dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że uzyskane przychody nie pokrywały ponoszonych wydatków oraz że pokrycia wydatków nie stanowiły przychody wolne od opodatkowania, art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przez opodatkowanie dochodów z tytułu działalności rolniczej w oparciu o dane statystyczne, mimo że przychody z takiej działalności w ogóle nie podlegają przepisom u.p.d.o.f., art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach mimo wykazania, że ponoszone wydatki znalazły pokrycie w przychodach pochodzących ze sprzedaży waluty wolnej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz opodatkowanie za rok podatkowy 2005 wydatków na nabycie waluty w latach 1998 – 2003, podczas gdy opodatkowaniu mogły podlegać wydatki poniesione w roku podatkowym 2005. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że organ zastosował dowody, które były najmniej dokładne, a przez to w żaden sposób nie mogły służyć do dokładnego odtworzenia stanu faktycznego sprawy (dane statystyczne GUS), wskutek czego błędnie ustalono dochody z uprawy malin odmiany S. i W., które były sprzedawane w okolicznych skupach. Podkreślił w związku z tym, że zgodnie z wynikami badań, prowadzony sposób uprawy (w szpalerze podwójnym z pędami owijanymi wokół drutów lub w szpalerze podwójnym z pędami zakładanymi jeden na drugi) przynosi plony dla odmiany S. w wysokości od 8200 kg do 8400 kg z ha, natomiast według badań WODR w K. średnie plony w województwie wynoszą 4 t z ha, zaś w gminach K., U., K. 7-9 t z ha, a według opisu zawartego w opracowaniu "Rośliny jagodowe" E.Makosz wyd. PWRiL 1988 odmiany S. i W. wydają plony wysokości 10-11 t z ha. Stwierdził, że z art.122 i art.123 O.p. wynika, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a podatnik ma jedynie prawo (a nie obowiązek) czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że organ musi podejmować określone działania dowodowe, a podatnik może, ale nie musi w nich uczestniczyć. Wyraził pogląd, że organ I instancji błędnie przyjął, że w postępowaniu w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, to podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, gdyż jest dokładnie na odwrót. Zwrócił uwagę, że wyjaśnienia zostały złożone w dniu 31.01.2011r., tj. przed uzyskaniem zaświadczenia wystawionego przez [...] Bank S.A. z 21.02.2011r., stąd – jako oparte na zawodnej pamięci - mogły być rozbieżne z tym, co poświadczył później Bank. W związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego stwierdził, że art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. naruszono wobec zastosowania art.9 ust.2 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności rolniczej, do wyliczenia dochodu z tej działalności (wyliczając na jego podstawie wysokość dochodu z uprawy malin jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania), a następnie opodatkowania na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. części faktycznie uzyskanego dochodu z uprawy malin, przewyższającej dochód wyliczony w oparciu o dane statystyczne. Wyraził również pogląd, że zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. ustalenie przychodów ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko wówczas, gdy ponoszone wydatki: 1) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich, 2) zgromadzone mienie nie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a pojęcie "mienia" obejmuje także środki pieniężne, wobec czego wypełnienie pierwszej przesłanki wymagało wykazania, że podatnik w ogóle nie dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi na pokrycie (zapłatę) rat wnoszonych do TBS [...] w L. Jednak biorąc pod uwagę, że płatności wykonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, a bank mógł wykonywać dyspozycje poleceń przelewów tylko pod warunkiem zgromadzenia odpowiednich środków na rachunku, pierwsza z przesłanek nigdy nie mogła się nie wypełnić, gdyż strona zawsze dysponowała mieniem (środkami pieniężnymi) pozwalającym na pokrycie płaconych rat. W dalszej kolejności należało wykazać, czy środki pieniężne, którymi zapłacono poszczególne raty, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży waluty Euro (€) uprzednio przechowywanej na rachunkach bankowych. Zdaniem podatnika, kwoty otrzymane z tytułu sprzedaży waluty € są przychodami w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. 1.3 Przedstawiając uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że zgodnie z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75 % dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Z powyższych regulacji wynika, iż opodatkowanie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tylko takie mienie może bowiem być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym rok podatkowym. Podkreślając, że obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych, organ wyjaśnił, że czym innym jest ciężar dowodu, które to pojęcie odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo ciężar dowodu spoczywa również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. W kontekście powyższego, odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych organ podniósł, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa reguła rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają osiągnięty (zadeklarowany) dochód, a tym samym, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Z konstrukcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika zatem obowiązek organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, przy czym wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości. Natomiast strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wykazać, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Organ wskazał, że z art.122 i art.187 § 1 O.p. w związku z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego - opodatkowanie opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków. Podatnik musi wykazać i udowodnić, konkretnie i wiarygodnie, jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą to być przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Niewystarczające jest uprawdopodobnienie tych okoliczności, bowiem brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm prawnych wynikających z treści art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zauważając, że w sprawie sporna jest wartość środków pieniężnych, jaką podatnik mógł z legalnych źródeł zgromadzić przed dniem 1.01.2005r. i w 2005r. oraz jaką mógł przeznaczyć na finansowanie wyżej wymienionych wydatków, organ stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji dochodów i wydatków podatnika, czyli jego sytuacji ekonomicznej, celem ustalenia stanu majątku podatnika, w rozpatrywanej sprawie na początek 2005r. Podkreślił przy tym, że skoro legalne mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko, że uzyskano nadwyżkę ujawnionych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że zgromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku. Jednocześnie samo przedstawienie dowodu na faktyczne posiadanie zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do pokrycia nimi wydatków w kontrolowanym roku podatkowym w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f., istotne jest natomiast wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f., zwiększone wydatki. Organ wskazał, że w dniu 20.12.2010r. podatnik złożył oświadczenia, w których podał, iż na dzień 1.01.2005r. posiadał: grunty niezabudowane położone w P.-K. ([...] m2) oraz położone w D. ([...] m2), spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w K. ([...] m2) i w L. ([...] m2), środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwotach [...] € i [...] zł, środki inne (gotówka) [...] zł, samochód O. V., monety, znaczki polskie, zaś na dzień 31.12.2005r. zmianie uległa kwota środków pieniężnych na rachunku bankowym i wyniosła [...] zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005r. podatnik wykazał dochody z gospodarstwa rolnego 1 ha - owoce miękkie i 0,56 ha zboże, określając jego dochodowość na kwotę [...] zł rocznie. Organ wskazał, że w wyniku analizy materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż na dzień 1.01.2005r. podatnik mógł dysponować oszczędnościami w kwocie [...] zł, na którą składały się: wspólne oszczędności podatnika i jego żony na dzień 31.12.2003r., wykazane w oświadczeniu majątkowym żony podatnika na dzień 31.12.2003r. - 14717 zł ([...] zł, [...] € i [...] USD), dochody żony podatnika w 2004r. – [...] zł (PIT-37), środki uzyskane od żony tytułem spłaty za mieszkanie – [...] zł ([...] €), oszczędności uzyskane ze sprzedaży mieszkania po matce i odszkodowanie po ojcu – [...] zł, dochody z uprawy malin i zboża – [...] zł, dochody z odsetek od lokaty bankowej – [...] zł, przy jednoczesnym uwzględnieniu oszczędności żony na koniec 2004r. – [...] zł (gotówka [...] zł + akcje [...] zł), kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny ([...] zł) oraz wpłat na mieszkanie położone przy ul.R. w L. ( [...] zł). Ponadto organ I instancji dokonał następujących ustaleń: 1) wartość uzyskanych w 2005r. przychodów – [...] zł, w tym: - zgromadzone oszczędności na dzień 1.01.2005r. [...] zł, - przychody z tytułu uprawy malin i zboża [...] zł, - odsetki od lokat [...] zł, 2) wysokość poniesionych w 2005r. wydatków – [...] zł, w tym: - wpłaty dokonane na rzecz TBS [...] w L. z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego przy ul.R. w L. [...] zł, - koszty związane z przerejestrowaniem samochodu [...] zł, - koszty wyżywienia [...] zł - koszty utrzymania [...] zł - eksploatacja samochodu [...] zł - ubezpieczenie [...] zł - opłaty za telefon i RTV [...] zł - koszty leczenia [...] zł. Z powyższych wyliczeń wynika, iż w 2005r. wystąpiła nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia ([...] zł) nad wykazanymi przychodami ([...] zł) w kwocie [...] zł. Podzielając co do zasady przedstawione ustalenia i uznając je za znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, organ stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie rocznych kosztów utrzymania za 2004r. (w ramach rozliczenia wydatków i przychodów mających na celu ustalenie stanu oszczędności na dzień 1.01.2005r.) w oparciu o dane statystyczne publikowane przez Główny Urząd Statystyczny, bowiem w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie podać danych związanych z kosztami utrzymania, dopuszczalne jest przyjęcie ich na podstawie danych statystycznych. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w wyjaśnieniach z dnia 5.01.2012r. oraz w trakcie przesłuchania w dniu 15.02.2012r. podatnik wskazał, iż w 2004r. liczba osób pozostających we wspólnym gospodarstwie wynosiła trzy, należało dokonać korekty w tym zakresie. Do wyliczenia wydatków konsumpcyjnych za 2004r. należało przyjąć (korzystniej dla strony) statystyczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach trzyosobowych. Zatem wydatki te po korekcie wyniosły [...] zł, a nie - jak przyjął organ I instancji – [...] zł. Organ podzielił argumentację organu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych odnośnie możliwości uzyskania dochodów z uprawy malin i zboża w kwotach deklarowanych w złożonych przez podatnika oświadczeniach. Podniósł, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie zakwestionowano możliwość uzyskania z tytułu uprawy malin (0,50 ha) i zboża (1 ha) dochodu w wysokości [...] zł rocznie, bowiem podatnik nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie z uprawy malin i zboża dochodów w tak znacznych rozmiarach. Sam fakt posiadania gruntów rolnych nie budzi wątpliwości, potwierdzają to również zeznania świadków (B.M., S.M., J.C. i D.C.). Natomiast dokonując szacunkowego wyliczenia dochodów oparto się na danych uzyskanych w wyniku przesłuchań zarówno podatnika, jak i jego żony oraz danych statystycznych publikowanych przez GUS, udowadniając jednocześnie, że wskazana przez podatnika wysokość rocznych dochodów z uprawy malin i zboża jest nierealna. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 2.02.2011r. podatnik zeznał, iż w okresie 1998-2005 prowadził gospodarstwo rolne - 1 ha w K.-P. i 0,56 ha w D. koło L. oraz korzystał z wycinki drzewa w J. Uprawiał czarną porzeczkę (0,56 ha) i maliny (0,50 ha) oraz zboże (0,50 ha). Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu 14.12.2012r. żona podatnika na pytanie, czy mąż kiedykolwiek prowadził gospodarstwo rolne lub uprawiał grunty orne, jaka była powierzchnia upraw, co było uprawiane, nie potrafiła jednoznacznie tego określić. Wyjaśniła, iż nie jest pewna, czy to (uprawa gruntów) było przed rozwodem czy po, gdzie były położone uprawiane grunty, jaka powierzchnia przeznaczona była pod uprawy i co było uprawiane. Nie wiedziała, czy gospodarstwo charakteryzowało się czymś szczególnym. Ponadto, w oświadczeniu majątkowym za 2002r. z dnia 30.04.2003r., złożonym pod odpowiedzialnością karną, żona podatnika zadeklarowała dochody z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego – [...] zł, a w oświadczeniu majątkowym z dnia 27.04.2004r. za 2003r. w rubryce "osiągnięty dochód" wpisała "osiągnęłam w roku ubiegłym przychód i dochód w wysokości (dzierżawa)". W kontekście powyższego organ podkreślił, że w wyjaśnieniach z dnia 21.02.2011r. podatnik stwierdził, iż przy zbiorze malin pomagała mu żona oraz młodzież szkolna, a w toku postępowania zmieniał wyjaśnienia dotyczące wysokości plonów osiąganych z tytułu uprawy malin. Na podatkowym etapie postępowania nie wskazał na przykład, że uprawa malin odbywała się w szpalerze podwójnym, w wyjaśnieniach z dnia 21.02.2011r. wydajność malin ocenił na 5-6 t/ha, zaś średnią cenę skupu malin określił na 2,80 zł, w wyjaśnieniach z dnia 5.01.2012r., powtórzonych następnie w wyjaśnieniach z dnia 28.01.2012r. stwierdził, iż urząd skarbowy nieprawidłowo przyjął wydajność malin w wysokości 3,5 t/ha, podczas, gdy w sprawie innego podatnika, przy tej samej odmianie i takiej samej metodzie uprawy, wydajność plonów ustalono na 7,5-8 t/ha, a z kolei przesłuchany w charakterze strony w dniu 15.02.1012r. zeznał, iż wydajność z uprawy malin wynosiła 4,5 t z pół hektara, zaś rozbieżności w tym zakresie wynikają z upływu czasu. Stwierdził, iż "pamięć jest zawodna i po spokojnym przeanalizowaniu musiałem mieć większe dochody z malin, bo z uprawy malin oszczędzając mogłem kupić mieszkanie". Zdaniem organu, powyższe świadczy o instrumentalnej zmianie wcześniejszych wyjaśnień w zakresie przychodów z prowadzonych upraw, tj. zwiększaniu tych przychodów do poziomu pozwalającego na pokrycie ujawnionych wydatków. Za prawidłowe należy uznać zatem przyjęcie wydajności uprawy malin na poziomie 6 t/ha (strona wskazała 5-6 t/ha); dane te należy uznać za wiarygodne, w przeciwieństwie do sugerowanych na dalszym etapie postępowania podatkowego, obliczonych na poprawę swojej sytuacji procesowej. Powoływanie się przez podatnika w sposób ogólny na określone źródło przychodów, bez konkretnego wskazania realnej i wiarygodnej wysokości dochodu z niego uzyskiwanego, nie może - zdaniem organu odwoławczego - stanowić podstawy do uwzględnienia takich przychodów przy ustalaniu dochodu ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Oświadczenia podatnika odnośnie źródeł przychodów, jak również co do wysokości dochodów z nich uzyskiwanych, aby mogły stanowić podstawę do uwzględnienia ich przez organy podatkowe, muszą charakteryzować się zarówno dostatecznym stopniem wiarygodności, jak i szczegółowości. Zasadne było zatem ustalenie wysokości uzyskiwanych plonów na podstawie danych podanych przez podatnika w wyjaśnieniach z dnia 21.02.2011r., w których wskazał, że uprawiał maliny S. i W., a wydajność malin ocenia na 5-6 t/ha. Dodatkowo organ zauważył, że przyjęto, iż wydajność malin wynosiła 6 t/ha, gdy z powołanych przez podatnika w odwołaniu publikacji wynika, iż wydajność malin wahała się w granicach 4-10 t/ha. W publikacji E.Makosza "Rośliny jagodowe" autor podaje, iż wydajność malin wynosi 10-11 t/ha, według publikacji K.Smolarza "Maliny" odmiana S. osiąga plon 8200 kg do 8400 kg, a z kolei M.Wojciechowska w publikacji "Uprawa malin" wskazuje, iż według badań WODR w K. średnie plony w województwie wynoszą 4 t/ha, natomiast w gminach K., U., K. 7-9 t/ha. Stwierdzić zatem należy, iż wykazana w powyższych publikacjach wydajność malin nie odbiega znacznie od przyjętej w sprawie niniejszej. Z kolei odnosząc się do ustalenia ceny malin organ stwierdził, że cena malin za poszczególne lata przyjęta została na podstawie rocznika Statystycznego Rolnictwa i Obszarów Wiejskich 2007, tabela 23(256). Przeciętne ceny skupu ważniejszych produktów rolnych wynosiły w 2004r. - 1,6337 zł za kg, a w 2005r. - 2,2812 za kg. Ceny te są zatem porównywalne do cen sprzedaży malin wskazanych przez podatnika w wyjaśnieniach z dnia 21.01.2012r., gdzie stwierdził, że średnia cena sprzedaży malin wynosiła 2,80 zł. Przedstawione w dniu 21.03.2012r. opinie J.M. również wskazują, iż ceny malin za lata 2004 i 2005 nie odbiegają od cen przyjętych w niniejszej sprawie. Reasumując organ stwierdził, że nie można dać wiary twierdzeniom strony na temat dochodów kształtujących się na poziomie [...] zł rocznie. Również z danych statystyczne wynika, że np. dochód ze sprzedaży malin w 2000r. mógł kształtować się na poziomie 5414,40 zł (2,82 zł x 1920 kg), natomiast ze sprzedaży pszenicy uzyskano 820,74 zł (50,82 zł x 16,15 dt). Zatem dochody z działalności, o której mowa, były zdecydowanie niższe niż wskazywane przez podatnika. Rozliczenie dochodów z działalności rolniczej w latach 2004-2005 organ przedstawił także w formie tabeli obrazującej przyjętą przez organy podatkowe wydajność upraw oraz ceny sprzedaży. Dalej organ wyjaśnił, że oszczędności, których źródłem była działalność rolnicza przed 2004r., weszły do majątku wspólnego małżonków K. i jako takie znajdują odzwierciedlenie w oświadczeniach o stanie majątkowym żony podatnika –K. K. Za przyjęciem takiej tezy jednoznacznie przemawia fakt, iż w oświadczeniu majątkowym z dnia 27.04.2004r. wykazała ona gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha oraz zadeklarowała uzyskiwanie dochodu z tytułu jego dzierżawy. Brak tym samym podstaw do przyjęcia, że dochody z lat wcześniejszych, zakumulowane w formie oszczędności (na dzień 31.12.2003r.), nie obejmowały dochodów z działalności rolniczej, zwłaszcza, że - jak wynika z zeznań świadków (D.C. i J.C.), a także wyjaśnień strony z dnia 21.02.2011r. - K.K. aktywnie uczestniczyła w pracach polowych. W związku z tym stwierdzić należy, że dochody, o których tu mowa, zostały w całości uwzględnione w rozliczeniu przychodów. Następnie organ stwierdził, że podatnik nie udowodnił, aby źródło pokrycia poniesionych w 2005r. wydatków stanowiła wycinka i sprzedaż drzewa pochodzącego z działki położonej w J. o powierzchni 0,70 ha (0,34 ha zalesienia). Na wezwania z dnia 7.12.2011r. i z dnia 19.12.2011r. dotyczące szacunkowego wskazania wartości sprzedawanego drzewa, przekazania decyzji w sprawie zezwolenia na wycinkę drzew oraz wskazania danych osobowych i adresów nabywców drzewa, podatnik nie przedstawił żadnych informacji i dowodów, nie wskazał odbiorców drzewa oraz decyzji Starostwa Powiatowego zezwalającej na wycinkę drzew. Pismo Starostwa Powiatowego z dnia 20.01.2012r. potwierdza, iż z rejestrów oraz kopii przechowywanych świadectw pozyskania drewna wynika, iż Starostwo nie prowadziło żadnych spraw, ani legalizacji drewna dla osób wskazanych we wniosku od 2000r., a starsza dokumentacja nie jest dostępna. Co do zasobów pieniężnych podatnika organ wskazał, że na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, iż w 2003r. i 2004r. podatnik założył na rachunkach w [...] Bank S.A. 6 lokat na łączną kwotę [...] € i [...] zł: - z 7.11.2003r. na kwotę [...] €; saldo na dzień zamknięcia (13.12.2004r.) [...] €; - z 13.12.2004r. na kwotę [...] €; saldo na dzień zamknięcia (20.12.2005r.) [...] €; - z 5.11.2004r. na kwotę [...] zł; saldo na dzień zamknięcia (9.05.2005r.) [...] zł; - z 29.12.2003r. na kwotę [...] €; saldo na dzień zamknięcia (22.03.2005r.) [...] €; - z 28.07.2004 r. na kwotę [...] €; saldo na dzień zamknięcia (20.12.2005r.) [...] € - z 5.11.2004r. na kwotę [...] €; saldo na dzień zamknięcia (11.01.2005r.) [...] €. Według pierwotnych twierdzeń strony, środki na założenie lokat miały pochodzić ze zgromadzonych oszczędności, głównie z uprawy malin i zboża. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego, tj. w dniu 16.12.2011r., podatnik przedłożył kserokopie wyciągów bankowych z banku b. – [...] Bank S.A., z których wynika że sukcesywnie wpłacał na konto tego banku i z niego wypłacał określone środki pieniężne, najpierw były to franki belgijskie, a następnie €. Mając na uwadze powyższe organ w dniu 19.12.2011r. wezwał podatnika do wyjaśnienia, czy w roku 2005 oraz w latach wcześniejszych uzyskiwał przychody ze źródeł przychodów położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jakie były to źródła, (np. praca najemna, dochody kapitałowe, odsetki i inne), w jakiej wysokości uzyskał przychody z tych tytułów w poszczególnych latach, jakie były koszty ich uzyskania oraz czy dochody te zostały opodatkowane w Polsce lub za granicą, w odpowiedzi na co podatnik podał, że za granicą uzyskiwał przychody z pracy najemnej, przy wykonywaniu wykończeniowych prac budowlanych na terenie Belgii i nie jest w stanie udzielić informacji, czy zostały opodatkowane w tym kraju. Środki uwidocznione na rachunkach bankowych stanowiły wynagrodzenia uzyskiwane ze stosunku pracy. Ponadto przesłuchany w charakterze strony w dniu 15.02.2012r. podatnik zeznał, iż w 2005 i latach wcześniejszych wyjeżdżał do Belgii, do Brukseli, gdzie pracował przy pracach budowlanych, remontowych, wykańczaniu wnętrz, malowaniu oraz wykonywał prace ogrodowe, od pracodawców belgijskich nie otrzymywał żadnych umów, ani pisemnych informacji potwierdzających zatrudnienie, za godzinę pracy otrzymywał około 8-12 €, a wcześniej 300-350 franków belgijskich, zarobione w Belgii pieniądze wpłacał do banku zakładając lokaty bankowe, a dochody uzyskane w Belgii nie były tam opodatkowane, ani nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Organ podkreślił, że podczas całego postępowania przed organem I instancji podatnik nie powoływał się na fakt pracy za granicą. Przeciwnie, przesłuchany w charakterze strony w dniu 2.02.2011r. (uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) na pytanie, czy kiedykolwiek przed 2006r. przebywał za granicą zeznał, że za granicą nie przebywał. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 15.02.2012r. diametralnie zmienił swoje zeznania wskazując, iż w 2005r. i latach wcześniejszych jednak pracował w Belgii, przy czym na uwagę, że przecież zeznawał pod odpowiedzialnością karną, stwierdził: "No ale jak się ma nóż na gardle, to musiałem ujawnić zarobki, które do tych dochodów rolniczych miałem". Wobec tego organ stwierdził, że mając na uwadze, iż uzyskiwanie dochodów z pracy w Belgii (gdyby miało miejsce w rzeczywistości) stanowiłoby okoliczność korzystną dla strony niniejszego postępowania, rzekome celowe zatajenie tego faktu przed organem I instancji wydaje się mało prawdopodobne i nielogiczne. Co więcej, zatajenie faktu dysponowania zagranicznym rachunkiem bankowym (środkami zgromadzonymi na tym rachunku) oraz samego faktu pobytu za granicą nasuwa poważne podejrzenie co do charakteru i zgodności z prawem działalności generującej przychody gromadzone na tym rachunku. Zatem, w zakresie domniemanej pracy za granicą organ ocenił twierdzenia podatnika jako niewiarygodne i mające na celu wyłączenie poprawę własnej sytuacji procesowej. W konsekwencji organ stwierdził, że osiąganie przez podatnika dochodów z pracy za granicą nie zostało udowodnione. W ocenie organu, samo założenie lokat bankowych (czy, jak sugeruje strona, samo przewalutowanie zgromadzonych na nich dewiz) bez udokumentowania źródeł pochodzenia środków pieniężnych nie przesądza o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Ponadto organ zauważył, że podatnik nie wykazał żadnych dochodów uzyskanych za granicą w zeznaniach podatkowych za 2005r. i lata wcześniejsze. Dochody (przychody) niezgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, nie mogą być zaliczone ani do dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu, wskazywane środki finansowe, z których zakładano lokaty bankowe, nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego brak jest, w ocenie organu, podstaw, aby środki ze zlikwidowanej lokaty zostały uznane za źródło przychodów (dochodów). Skoro środki ulokowane na lokatach nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji lokaty również nie nabywają takiego charakteru. Okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy, zakłada książeczkę oszczędnościową i dokonuje wpłat, nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Fakt wpłaty kwoty na rachunek bankowy czy książeczkę oszczędnościową nie oznacza również, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła pochodziła wpłacona kwota, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany, czy też był wolny od opodatkowania. Nie jest bowiem wystarczające samo wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki musi, w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f., pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania (jeśli nie były objęte zwolnieniem) przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Za uzasadnione organ uznał doliczenie przez organ I instancji do przychodów za lata 2004 i 2005 odsetek od zlikwidowanych lokat bankowych. Stwierdził przy tym jednak, że odsetki od lokaty zlikwidowanej 20.12.2005r. zostały przyjęte w nieprawidłowej wysokości. Organ I instancji przyjął bowiem odsetki w kwocie 94,90 €, co dało po przeliczeniu 364,71 zł, winno być zaś 8,73 €, co po przeliczeniu daje 33,55 zł. W odniesieniu do kwoty [...] zł, rzekomo uzyskanej w 2005r. z tytułu darowizny od siostry podatnika – H. K., organ stwierdził, że również w tym przypadku nie udowodniono, aby z tego źródła faktycznie mogły być finansowane wydatki poniesione w 2005r. Zauważył, że na darowiznę taką podatnik powołał się dopiero w trakcie przesłuchania w dniu 2.02.2011r., gdzie stwierdził, iż pieniądze na zakup lokalu mieszkalnego i garażu (położonych w L. przy ul.R.) uzyskał, między innymi, od siostry w formie darowizny w kwocie [...] zł. Umowa darowizny miała zostać zawarta w domu H.K., w dniu 1.07.2005r. W tym też dniu, rzekomo, przekazano gotówkę. Jednocześnie H.K. do protokołu przesłuchania w dniu 31.05.2011r. zeznała, że umowa darowizny spisana została w tym samym dniu, co przekazanie pieniędzy, czyli 1.07.2005r. i że na umowie nie było nic dopisywane ani poprawiane. W związku z tym organ podniósł, że powołane w treści dokumentu umowy seria i numer dowodu osobistego dotyczą dokumentu nieistniejącego w dacie sporządzenia umowy. Skoro dowód osobisty H.K. wydany został przez Burmistrza Miasta w K. w dniu 8.08.2005r., czyli później niż sporządzono umowę darowizny, to zamieszczenie w dniu 1.07.2005r. na umowie darowizny serii i numeru tego dowodu osobistego było niemożliwe. Oznacza to, że dokument umowy darowizny sporządzono wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania, co w ostateczności zostało przez strony umowy potwierdzone. Jednocześnie oryginał pierwotnie sporządzonej w dniu 1.07.2005r. umowy (którego zaginięcie miało stać się przyczyną sporządzenia sui generis duplikatu) nie został przedłożony, przedłożono jedynie kserokopię. Zdaniem organu, oba dokumenty umowy darowizny zostały spreparowane dla potrzeb postępowania, przy czym nieprzypadkowo oryginał domniemanej umowy "pierwotnej" nie został, mimo wezwania z dnia 19.12.2011r., przedłożony, zważywszy, że uniemożliwiło to przeprowadzenie jego ekspertyzy (badania wieku pisma), która mogłaby wykazać, że umowa ta została sporządzona po 2005r. Organ wskazał także na powiązania osobiste i rodzinne istniejące między świadkiem a stroną i podniósł, że w interesie świadka nie leżało składanie zeznań niekorzystnych dla strony. Wobec tego wiarygodność zeznań H.K. jest bardzo ograniczona i musi być oceniana w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Te zaś, jak również fakt niezgłoszenia darowizny właściwemu organowi podatkowemu, przemawiają za tym, że darowizna nie miała miejsca. Podsumowując organ stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że na początek 2005r. podatnik nie posiadał "legalnych" zasobów finansowych, które mógłby spożytkować na poczynione w 2005r. wydatki. Ponownie podkreślił, że nie jest wystarczające wykazanie posiadania określonych środków, niezbędne jest jeszcze wykazanie, że środki te pochodziły z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest więc tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). To jednak nie zostało przez stronę wykazane. Organ podkreślił także, że opodatkowaniu nie zostały poddane przychody z gospodarstwa rolnego, a jedynie wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sam fakt prowadzenia (obecnie lub w przeszłości) gospodarstwa rolnego nie wyklucza bowiem możliwości uzyskania tego rodzaju dochodów i nie stoi na przeszkodzie ich opodatkowaniu w trybie art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. W związku z twierdzeniami strony w zakresie przepisów prawa materialnego organ wskazał również, że zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. pokryciem dla poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia może być tylko mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a organ podatkowy wydaje decyzję w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych, jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Za bezzasadne organ uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, rozpatrzono wszystkie dowody, w tym dostarczone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podniósł, że w trakcie postępowania ustalono zarówno składniki majątku odrębnego podatnika, jaki i część majątku wspólnego, która jemu przypadła, a posiłkowanie się danymi zawartymi w oświadczeniach majątkowych składanych przez K.K. jest uzasadnione, zważywszy, że były one składane przed wszczęciem postępowania podatkowego przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego i wykazywano w nich, jak wyżej udowodniono, również dochody z działalności rolniczej (przed 2004r.). Na zakończenie organ przedstawił tabelarycznie wyliczenie oszczędności na dzień 31.12.2004r. oraz rozliczenie przychodów i wydatków w 2005r. Podsumował, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodem wynosi [...] zł ([...]), natomiast zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 [...] zł ([...] zł x75%). 2.1 J. K. wniósł na powyższą decyzje skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.121, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., a także z naruszeniem art.1, art.9 ust.2, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, opodatkowanie nie dochodu, ale wydatków, przyjęcie, że zwrot "inne źródła" oznacza źródła wymienione w art.10 ust.1 pkt 1-8, o ile wynikające z nich przychody (dochody) nie zostały opodatkowane i nie były wolne od opodatkowania, przez co opodatkowano dochody ze stosunku pracy lub działalności gospodarczej, pominięcie przychodów uzyskanych ze zgłoszonych źródeł, opodatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży waluty (€), opodatkowanie nie dochodów, ale przychodów, które nadto uzyskane zostały poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2.2 W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przez ponad 20 lat pozostawał w związku małżeńskim, a jego żona uzyskiwała dochody znacznie przekraczające [...] zł rocznie, co pozwalało na zgromadzenie pokaźnego mienia małżonków, jednak organy podatkowe rozliczyły skarżącego tak, jakby pozostawał w związku małżeńskim tylko w 2004r., przy czym spłatę udziału w lokalu mieszkalnym potraktowały jako równoważną udziałowi skarżącego w całym majątku wspólnym. Także ustalenia w zakresie darowizny (jej braku) poczynione zostały, zdaniem skarżącego, bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, rzekome uchybienia dotyczące pisma odniesiono do samej czynności prawnej, pomimo że skarżący wyjaśnił przyczyny przedstawienia dokumentu określonej treści. Skarżący wyraził też pogląd, że organy podatkowe błędnie określiły rok podatkowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem obowiązek podatkowy rodzi uzyskanie dochody, a więc może on powstać w roku, w którym uzyskano dochód, nie zaś w roku, w którym poniesiono wydatek. Nie zmienia tego regulacja art.20 ust.3 u.p.d.o.f., oparta na domniemaniu, że skoro podatnik poniósł wydatek, to najpierw zgromadził mienie pochodzące z uzyskanych przychodów i właśnie to uzyskanie przychodów jest zdarzeniem prowadzącym do powstania obowiązku podatkowego. Ponadto zarzucił, że wbrew przepisom u.p.d.o.f. organy podatkowe opodatkowały przychody, a nie dochody, o czym świadczy fakt, że nawet nie podjęły próby ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Za błędne uznał stanowisko organów, iż do przychodów z innych źródeł przychodów należy zaliczyć także dochody ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostały opodatkowane i nie są wolne od opodatkowania. W odniesieniu do brzmienia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że między pojęciami "poniesione wydatki" i "zgromadzone mienie" musi istnieć rozłączność, przy czym pierwszy z tych zwrotów należy tłumaczyć analogicznie, jak wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, a drugi - analogicznie jak uzyskany przychód. Schemat postępowania przy opodatkowaniu dochodów ze źródeł nieujawnionych sprowadza się zatem do ustalenia wysokość przychodu, co następuje na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., i potrącenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wbrew temu, organy podatkowe uznały, że przy ustaleniu wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł uwzględnić należy nie tylko wydatki poniesione w celu uzyskania takich przychodów, ale także poniesione w ciężar zgromadzonego mienia. Opodatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży waluty (€) skarżący ocenił jako naruszające prawo, gdyż - jego zdaniem - ustawa wymaga wykazania, że mienie, którym podatnik pokrył wydatki, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale nie wymaga wykazania, że koszty uzyskania tych przychodów (wydatki na nabycie €) znajdowały pokrycie w mieniu pochodzącym z uprzednio uzyskanych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto waluta (€) pochodziła z dochodów uzyskanych w Belgii, które - w ocenie skarżącego - nie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. 1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, której zarzuty uznał w całości za nieuzasadnione. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4.1 Wbrew zarzutom skargi, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. 4.2 Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, przy czym ust.2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów). Źródła przychodów u.p.d.o.f. wskazuje w art.10 ust.1, a są to także inne (niż wymienione w pkt 1-8) źródła (pkt 9), za przychody z których uważa się – jak wynika z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. - w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują zwrotu "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", lecz w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. normatywnie określone zostało, w jaki sposób ustala się wysokość, a zatem i istnienie, tych przychodów. Przepis ten stanowi bowiem, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 4.3 Z przywołanej treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika przede wszystkim, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (w terminologii art.20 ust.1 u.p.d.o.f.) wyznacza łączna wysokość (kwoty) poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, przy czym przez to ostatnie określenie należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe (por.: art.44 Kodeksu cywilnego), a więc zarówno własność rzeczy, wierzytelności, jak i środki pieniężne, uzyskane i pozostające przy podatniku ("zgromadzone") w danym roku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że łączna wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyznacza wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, aby poniesione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie były uznane za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, muszą być one pokryte z mienia, w rozumieniu podanym wyżej, zgromadzonego w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymóg pokrycia poniesionych w danym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oznacza przy tym, że środki na wydatki lub zgromadzenie mienia w danym roku muszą pochodzić ("być pokryte") z wcześniej uzyskanego ("zgromadzonego) mienia, a to z kolei mienie musi pochodzić (być nabyte lub oszczędzone) z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu, o którym mowa, wynika także, że ujawnienie sytuacji, w której oznaczona osoba w danym roku poniosła wydatki lub zgromadziła mienie, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oznacza, że w tym właśnie roku osoba ta uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podlegające opodatkowaniu stosownie do art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zauważyć ponadto w tym miejscu należy, że wobec regulacji, zgodnie z którą wyznacznikiem wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest wysokość poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia, to istota tej instytucji prawnej przesądza, że wysokość przychodów, o których mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. jest równa wysokości dochodów, o których mowa w art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie można uznać za uzasadnione jakichkolwiek twierdzeń skargi związanych z zarzutami naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. 4.4 Prawidłowo także wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że normatywna treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f., wyznaczająca ramy postępowania dowodowego w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przesądza, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać w takim postępowania, iż ustalona przez niego łączna wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia (w danym roku podatkowym) nie znajduje pokrycia w mieniu pochodzącym ze znanych organowi przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykazanie zaś przez organ podatkowy takiej sytuacji nakłada na osobę, która ponosiła wydatki i gromadziła mienie (stronę postępowania), obowiązek wykazania, że wszystkie te wydatki i wartość mienia zostały pokryte z mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co następuje przez udowodnienie, jakie konkretnie mienie i z jakich dokładnie przychodów pochodzące służyło stronie do pokrycia określonych wydatków lub wartości zgromadzonego mienia. Konstrukcję tę należy uznać za konsekwentną i logiczną, gdy się zważy, że tylko osoba, która ponosi wydatek lub gromadzi mienie, jest w stanie wskazać źródła pokrycia tego wydatku lub źródło pokrycia zgromadzonego mienia. 4.5 Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, organy rozpatrujące niniejszą sprawę ustaliły, że w 2005r. podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] (wpłaty na rzecz TBS [...] koszty wyżywienia i utrzymania, wydatek na przerejestrowanie samochodu, jego eksploatacja i ubezpieczenie, opłaty za telefon i RTV, koszty leczenia). Wartość ta, ustalona na podstawie dokumentów i oświadczeń samej strony, nie jest przez nią kwestionowana. Także w ocenie sądu ustaleń w tym zakresie dokonano bez naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie ustalono, że wydatki te zostały w części sfinansowane z dochodów w kwocie [...] zł z działalności rolniczej (uprawa malin i zboża), niepodlegających opodatkowania zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., z odsetek od lokat bankowych w kwocie [...] zł oraz ze zgromadzonego na dzień 1.01.2005r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł, w pozostałej zaś części źródło pochodzenia mienia, którym pokryte zostały te wydatki, nie jest znane, a w każdym razie nie stanowią go przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, także powyższe ustalenia dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 lub art.191 O.p. 4.6 Przede wszystkim zauważyć należy, że wartość mienia zgromadzonego przez skarżącego na dzień 1.01.2005r. organy ustaliły dwuetapowo, bowiem w połowie 2004r. ustała, wskutek rozwodu, wspólność ustawowa małżeńska skarżącego i jego żony. I tak, stan mienia na koniec 2003r. ustalony został z uwzględnieniem danych wynikających z niekwestionowanych przez skarżącego oświadczeń o stanie majątkowym, składanych przez jego żonę pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. W oświadczeniach tych ujęte było również pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mienie należące do majątku wspólnego małżonków, w tym stan należących do tego majątku oszczędności, w szczególności pochodzących ze wspólnego, co potwierdził w toku postępowania sam skarżący, prowadzenia upraw malin, czarnej porzeczki i zboża. Oświadczenia, o których mowa, składane z nakazu prawa i pod odpowiedzialnością karną za prawdziwość ujawnionych w nich danych, organy bez naruszenia art.191 O.p. uznały za wiarygodne. Nie polega zatem na prawdzie twierdzenie skarżącego, że nie został uwzględniony dorobek małżeński sprzed 2004r. Następnie organy ustaliły przychody i wydatki oraz stan mienia skarżącego w 2004r., z uwzględnieniem (1) z jednej strony: * stanu oszczędności na dzień 1.01.2003r., * opodatkowanych dochodów żony skarżącego i mienia, które pozostało przy niej na koniec 2004r. (ustalonego na podstawie złożonego przez nią oświadczenia o stanie majątkowym), * należących do majątku odrębnego skarżącego oszczędności ze sprzedaży mieszkania i z tytułu odszkodowania (wyliczonych przy uwzględnieniu, stosownie do wyjaśnień strony, że były one przechowywane na lokatach w USD i €), * otrzymanych od żony pieniędzy z tytułu spłaty udziału w majątku wspólnym, * odsetek od lokaty bankowej, * dochodów osiągniętych w 2004r. z gospodarstwa rolnego, (2) z drugiej zaś strony z uwzględnieniem: * wydatków rodziny, które - stosownie do twierdzeń strony - uznano za ponoszone na trzyosobową rodzinę z dochodów żony skarżącego przez cały rok (także po rozwodzie), * wpłat na mieszkanie przy ul.R. w L. Tak ustalony stan mienia na koniec 2004r., pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, został uwzględniony jako mogący stanowić pokrycie wydatków w 2005r. Wskazać należy, że również ustalenia w zakresie wydatków ponoszonych w 2004r. nie są przez skarżącego podważane. Dokonane one zostały zgodnie z treścią niekwestionowanych przez skarżącego dokumentów i jego twierdzeń, w tym w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny, których wysokość ustalono - wobec braku innych danych - na podstawie danych publikowanych przez GUS, adekwatnych do sytuacji rodziny skarżącego. Ustalenia te ocenić należy jako dokonane zgodnie z prawem. 4.7 Jeśli natomiast chodzi o kwestionowane przez podatnika ustalenia w zakresie dochodów za lata 2004 i 2005, to wskazać należy, że zarówno z jego zeznań z dnia 2.02.2011r. i wyjaśnień z dnia 31.01.2011r., jak i z oświadczenia K.K. z dnia 27.01.2011r. wynika, że przekazana skarżącemu przez byłą żonę w 2004r. kwota [...] € stanowiła spłatę udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący nie udowodnił, a nawet nie twierdził, aby uzyskał w latach 2004-2005 jakiekolwiek inne przysporzenia z wymienionego tytułu. Stąd ustalenie przez organy obu instancji, że z tytułu spłaty udziału w majątku wspólnym podatnik uzyskał niepodlegający opodatkowaniu dochód w kwocie [...] € ([...] zł), który mógł służyć pokrywaniu wydatków ponoszonych w 2004r., a w części niewydatkowanej stanowił pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania mienie zgromadzone na dzień 1.01.2005r., ocenić należy jako znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy i dokonane bez naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Podobnie, wbrew wywodom skargi, bez naruszenia przepisów postępowania organ ustaliły, że powoływana przez skarżącego umowa darowizny w dniu 1.07.2005r. kwoty [...] zł nie została zawarta, a zatem darowizna nie miała miejsca. Bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 O.p., w sposób kompletny, spójny i logiczny, organy oceniły przy tym, że zarówno przedstawione do akt sprawy dokumenty, jak i zeznania strony oraz H.K., mające potwierdzać zawarcie umowy darowizny, są całkowicie niewiarygodne. Przede wszystkim, co jest oczywiste i zostało przyznane przez skarżącego, dokument umowy przedstawiony w dniu 2.02.2011r. oraz w dniu 31.05.2011r. jest dokumentem sporządzonym na potrzeby postępowania w sprawie niniejszej, antydatowanym, w istocie sfałszowanym. Nie jest przy tym wiarygodne, że takie postępowanie skarżącego i świadka wywołane zostało żądaniami organu, bowiem w sytuacji, gdy - jak skarżący twierdzi - posiadał jedynie kopię dokumentu umowy sporządzonego w momencie udzielania darowizny, lecz nie posiadał jej oryginału, racjonalnie rzecz biorąc powinien złożyć posiadaną kopię ze stosownym wyjaśnieniem, nie zaś złożyć dokument nieprawdziwy. Takie zachowanie poddaje jednocześnie w wątpliwość wiarygodność twierdzenia, że złożona później kopia dokumentu umowy rzeczywiście tę umowę potwierdza. Ponadto wiarygodność twierdzeń skarżącego i świadka w zakresie zawarcia przedmiotowej umowy darowizny podważa fakt, że H.K. nie potrafiła podać żadnych konkretnych danych jej dotyczących (miejsce, czas, okoliczności przekazania pieniędzy, nominały banknotów) w sytuacji, gdy wprawdzie upłynęło około 6 lat, ale darowizna miała mieć miejsce w dniu imienin H.K. (darczyńcy) i była to jedyna darowizna, jakiej H.K. udzieliła podatnikowi. Dodatkowo zaś fakt zawarcia umowy darowizny podważa okoliczność, że w stosownym czasie nie została ona ujawniona przed organami podatkowymi, pomimo istnienia takiego obowiązku (por.: art.1 ust.1 pkt 1 i art.8 ust.3 ustawy z dnia 28 lipca 1998r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz.1514 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn - Dz.U. Nr 40, poz.462 ze zm.). Skoro zaś skarżący nie przedstawił wiarygodnego dowodu, że umowa darowizny została zawarta, to jako znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznać należy ustalenie organów, że darowizna taka miejsca nie miała, a zatem skarżący nie wykazał, aby dysponował w 2005r. kwotą [...] zł pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ocenić należy również ustalenia w zakresie dochodów, jakie skarżący osiągnął w roku 2004 i 2005r. z działalności rolniczej, przy czym przypomnieć w tym miejscu należy, że wysokość i źródło pochodzenia mienia, z którego finansowane ("pokryte") są ponoszone w danym roku wydatki i mienie w tym roku gromadzone, musi być udowodnione. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł określone mienie zgromadzić. Wobec powyższego, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy są argumenty, że z upraw takich, jak prowadzone przez skarżącego, można osiągnąć wyższe plony, a prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie byłoby zbędne. Jednocześnie za zgodne z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f., uznać należy oparcie się przez organy na wyjaśnieniach co do wielkości plonów (wydajności upraw) udzielonych przez skarżącego dnia 21.02.2011r., ocenionych jako wiarygodne, oraz ocenę, że późniejsze twierdzenia skarżącego w omawianej kwestii były pozbawioną wiarygodności próbą poprawy jego sytuacji w niniejszej sprawie. Podnieść przy tym należy nie tylko, jak to wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że składając wyjaśnienia i zeznania dotyczące uprawy malin skarżący nie wskazywał, że prowadził ją w sposób zapewniający najwyższą efektywność, o czym z pewnością by nie zapomniał pytany wprost o wydajność upraw, jak też że powoływane przez samego podatnika publikacje potwierdzają przyjęte przez organy podatkowe wielkości plonów (3 t z pół ha, gdy z publikacji wynikają plony 4-9 t/ha, a jedynie w szczególnie intensywnych uprawach większe), ale również na to, że nie jest wiarygodne, aby pomimo upływu kilku lat osoba, która przez wiele lat prowadziła trwałą plantację, nie potrafiła wiarygodnie podać, jakie plony osiągnęła z tej plantacji w danym roku, tym bardziej, gdy uprawa tej plantacji była jej jedynym (przynajmniej jedynym ujawnionym) obok uprawy zboża zajęciem w Polsce. Również uwzględnienie cen produktów rolnych, które podane zostały w publikacjach GUS, nie narusza wymienionych wyżej przepisów postępowania w sytuacji, gdy strona nie wykazała, aby zbywała te produkty po innych (wyższych) cenach. Niezależnie od powyższego i jedynie dla porządku odnotować w tym miejscu należy, że grunt położony w D. koło L., na którym uprzednio (przed 2004r.) prowadzona była uprawa czarnej porzeczki, należał do majątku K.K. Skoro dokonane bez naruszenia przepisów postępowania są ustalenia organów obu instancji, że skarżący uzyskał z działalności rolniczej w latach 2004 i 2005 dochody w kwotach, odpowiednio, [...] zł i [...] zł, to jako bezzasadne ocenić należy twierdzenia skargi, że z tego tytułu skarżący osiągnął wyższe dochody. Nie jest także uzasadniony zarzut skargi, powiązany z kwestionowaniem ustaleń w zakresie wysokości dochodów z uprawy malin, że w sprawie niniejszej, wbrew regulacji art.2 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.d.o.f., opodatkowano dochody z działalności rolniczej. Wskazane wyżej kwoty dochodów z upraw malin i zboża w 2004 i 2005r. zostały, co jednoznacznie wynika z decyzji organów obu instancji i nie jest przez skarżącego kwestionowane, uznane za wolne od opodatkowania, natomiast uzyskania z tej działalności dochodów w kwotach wyższych skarżący nie udowodnił. 4.8 Bez naruszenia przepisów prawa, zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również, że skarżący nie udowodnił, aby w roku 2005 dysponował innym niż wymienione w zaskarżonej decyzji, a przytoczone także wyżej, mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności prawidłowo ustalił, że za mienie takie nie mogą być uznane środki pierwotnie gromadzone na rachunkach w Belgii. W tej kwestii przypomnieć na wstępie należy, że zgromadzone przez podatnika mienie, z którego pokrywane są wydatki danego roku oraz gromadzone w tym roku mienie, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Złożenie na rachunku bankowym środków pieniężnych nie zmienia źródła ich pochodzenia, a nawet w żaden sposób o tym źródle nie świadczy. Z samego faktu, że środki pieniężne pozostają na rachunku bankowym nie wynika zatem, czy są one mieniem pochodzącym z opodatkowanych, czy też z nieopodatkowanych przychodów. Podobnie zamiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne (przewalutowanie w jakiejkolwiek formie) również nie ma wpływu na to, z jakich przychodów mienie to pochodzi - opodatkowanych czy nieopodatkowanych. Ponadto zauważyć należy, że - wbrew przekonaniu skarżącego - także dochody uzyskiwane za granicą mogą być objęte opodatkowaniem w Polsce, w konsekwencji czego ich nieujawnienie przed właściwym organem podatkowym powoduje, że mienie (w tym oszczędności) z nich pochodzące nie może być uznane za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasady tego opodatkowania regulowane są zarówno przepisami ustaw podatkowych, jak i umów międzynarodowych. I tak, art.3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś od dnia 1.01.2003r. zastąpiony on został regulacją, zgodnie z którą osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Belgii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Brukseli dnia 14 września 1976r. (Dz.U. z 1978r. Nr 24, poz.1090 i zastępującej ją z dniem 29.04.2004r. (w zakresie mogącym mieć związek z przedmiotem sprawy niniejszej) Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004r. Nr 211, poz.2139) nie wyłączają obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów z pracy najemnej lub świadczenia usług (por. też: art.4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że nawet gdyby uznać za wiarygodne zeznania skarżącego z dnia 15.02.2012r. w zakresie dotyczącym dochodów uzyskiwanych w Belgii, to środki pieniężne pochodzące - jak twierdzi skarżący - z tych dochodów i tak nie mogłyby być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania w sprawie niniejszej. Skarżący stwierdził, że wyjeżdżał do Belgii 3-6 razy w roku, w zależności od roku, przeważnie na miesiąc, pracował tam przy pracach budowlanych, remontach, wykańczaniu wnętrz, malowaniu, pracach ogrodowych, na ustne zlecenia, i że była to praca dodatkowa do dochodów w rolnictwie, niepotwierdzona żadnymi dokumentami. W świetle tych zeznań nie może ulegać wątpliwości, że skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, a z jego twierdzeń nie wynika, nie wykazał też w inny sposób, że nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. 4.9 Na zakończenie zauważyć należy, że wszystkie istotne aspekty prawne niniejszej sprawy, tak wynikające z prawa materialnego, jak i z przepisów postępowania, zostały zgodnie z regulacjami prawnymi, szczegółowo i jasno przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art.210 § 4 O.p. Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).