I SA/Lu 596/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającą umorzenia zaległości wraz z odsetkami w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2002 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 14 marca 2007 r. W. D. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Argumentował, że wraz z rodziną (żona i czworo dzieci) mieszka w przydzielonym mieszkaniu komunalnym, rodzina utrzymuje się z niewielkich dochodów żony (300 zł dochodu z działalności gospodarczej oraz 420 zł zasiłku rodzinnego) i korzysta ze wsparcia Pomocy Społecznej, ponadto dzieci i małżonka skarżącego wymagają specjalistycznej opieki medycznej, a co za tym idzie – dodatkowych środków pieniężnych na leczenie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia ulgi, odnosząc się w głównej mierze do zasad udzielania wnioskowanej ulgi i ogólnych kryteriów, jakim powinien kierować się organ podatkowy rozpatrujący wniosek podatnika. Zdaniem organu, ocena sytuacji majątkowej pozwala stwierdzić, iż posiadany majątek pozwala mu na skuteczne regulowanie zaległości podatkowej. Organ zwrócił też uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowych, to jest sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, co w sposób oczywisty łączy się z konsekwencjami podatkowymi. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego W. D. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że podatek od nieruchomości nie powinien być wymierzony, gdyż nie uzyskał z tego tytułu żadnego dochodu, a sprzedażą zajmował się bank, którego podatnik był dłużnikiem. Sprzedaż domu była dla niego koniecznością. Zaległość podatkowa powstała na skutek zdarzeń losowych, a on sam nie miał na to żadnego wpływu. Obecnie żyje w ubóstwie, nie posiada żadnego majątku, ma na utrzymaniu czworo dzieci, w tym jedno z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. Rodzina korzysta z pomocy Opieki Społecznej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazując, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, iż instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, daje organom podatkowym możliwość umarzania zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż decyzje w zakresie umorzenia zaległości podatkowych należą do kategorii decyzji uznaniowych, co oznacza że organ podatkowy po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i dokonaniu oceny, czy materiał ten pozwala uwzględnić ważny interes podatnika w kontekście ogólnego interesu publicznego – może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych, przy czym przesłanki do umorzenia zaległości organ ocenia nie tylko w pod względem osobistej sytuacji materialnej podatnika, lecz także w szerszym rozumieniu interesu ogólnospołecznego. Organ zwrócił uwagę, że granicą uwzględnienia "ważnego interesu strony" będzie zawsze kolizja interesu strony z interesem publicznym, zatem organ podatkowy oceniając ważny interes podatnika bierze też pod uwagę interes budżetu Państwa, gdzie należności podatkowe stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych, z których realizowane są cele ogólnospołeczne. Organ odwoławczy wskazał na zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy (oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 14 marca 2007 r., oświadczenie ORD-H o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, protokół o stanie majątkowym z dnia 2 kwietnia 2007 r.), z którego wynikało, że skarżący jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, że jego małżonka osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (działalność prowadzona od dnia 10 stycznia 2006 r., przy pomocy dotacji z Urzędu Pracy) w postaci biura pisania podań w wysokości 300 zł na miesiąc, otrzymuje też zasiłek rodzinny w kwocie 420 zł, oraz że skarżący wraz z małżonką korzystają z pomocy rodziców i z zasiłków z Pomocy Społecznej. Z odwołania wynikało też że skarżący uzyskuje dodatkowe dochody z prac dorywczych, które nie są stałe i wynoszą ok. 200 zł. Skarżący wraz z rodziną (małżonka oraz czworo dzieci w wieku 9, 18, 19, 21 lat) zamieszkuje w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni 60 m2, którego wyposażenie stanowią podstawowe sprzęty 15-20 letnie, z czynszem 417 zł. Na sytuację materialną rodziny wpływ mają również: niepełnosprawność syna P., leczenie ortopedyczne syna P., neurologiczne schorzenia córki A. oraz dolegliwości kardiologiczne i gastrologiczne małżonki I. D,. W ocenie organu sytuację skarżącego można ocenić jako ciężką, lecz sama trudna sytuacja nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, ponieważ taka forma ulgi może być stosowana sporadycznie, w przypadkach, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od jego postępowania, a więc gdy zaległość wynikła na skutek zdarzeń losowych i niezależnych od podatnika, co w przypadku W. D. nie miało miejsca. Po sprzedaży nieruchomości w 2002 r. za cenę 160.000 zł (po 80.0000 zł każdy z małżonków) przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, W. D. miał obowiązek wpłacić 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.000 zł, czego skarżący nie uczynił. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje - zdaniem organu odwoławczego – fakt, iż to bank dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a skarżący nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu – sprzedaż nastąpiła "z inicjatywy dłużników", i podatnik powinien być świadomy konsekwencji podatkowych wynikających z dokonania sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Organ nadmienił też, że zawierając umowę o kredyt lub pożyczkę należy liczyć się z koniecznością jego spłaty, a przed zawarciem takiej umowy należy ocenić wszystkie okoliczności oraz czy posiadany stan majątkowy pozwoli na terminową spłatę zobowiązań. W odniesieniu do podnoszonej przez podatnika niezasadności wymiaru podatku organ wskazał, iż kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2002 r. została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając, iż zaskarżona decyzja jest niesprawiedliwa, krzywdząca i sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, oraz wniósł o wydanie orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W skardze polemizował z zasadnością obowiązku zapłaty podatku, powtarzając argumentację zawartą we wniosku o umorzenie oraz w odwołaniu, podkreślając, iż ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskał żadnego dochodu, nie miał też żadnego wpływu na jej sprzedaż – całą sprzedażą koordynował Bank. Podnosił, że na powstanie zaległości również nie miał wpływu, gdyż powstała ona na skutek zdarzeń losowych, niezależnych od niego. W chwili obecnej, wraz z rodziną żyje w ubóstwie. W sytuacji, gdy dochody z działalności gospodarczej żony wynoszą miesięcznie ok. 300 zł, dochody skarżącego z prac dorywczych - ok.200 zł, rodzina zmuszona jest korzystać z pomocy Opieki Społecznej oraz zasiłków. Pieniądze, jakimi dysponuje rodzina, nie wystarczają na podstawowe artykuły żywnościowe, ubrania i leki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż sąd administracyjny, stosownie do swojej kognicji dokonuje kontroli zaskarżonych doń aktów pod względem ich zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "ppsa"), nie jest zaś trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka merytorycznie w sprawie rozpatrzonej przez organ administracji. Stąd żądanie "wydanie orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami" nie mogło być, nawet w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dokonując zaś kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a więc, do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej) – zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. , sygn. III SA 3118/01, POP 2004/4/77). Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Jednak - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika, należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (własnymi lub też członków najbliższej rodziny). Dokonując oceny "ważnego interesu strony" w umorzeniu jej zaległości podatkowych organ uwzględnić powinien okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie, nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny, skoro, jak ustalono w postępowaniu, jest ona dla godnego funkcjonowania i pokrywania niezbędnych wydatków, objęta pomocą społeczną, w tym finansową oraz zmuszona do korzystania z pomocy osób trzecich. Jeżeli w interesie publicznym, jest objęcie rodziny podatnika pomocą społeczną z powodu ubóstwa, wielodzietności, bezrobocia lub niepełnosprawności dziecka, to organ podatkowy stwierdzając istnienie obiektywnie ważnego interesu podatnika w skorzystaniu z umorzenia zaległości podatkowej, nie może równocześnie twierdzić, ze interes podatnika (trudna sytuacja materialna i zdrowotna jego rodziny) pozostaje w kolizji z interesem publicznym, gdyż ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, które organ, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek rozważyć. Nie wskazano przy tym, jakie ustalenia pozwoliły organowi I instancji na ocenę, że skarżący "posiada majątek pozwalający na regulowanie w sposób skuteczny zaległości podatkowej", w sytuacji, gdy ocena ta miałaby przesądzać, zdaniem organu, o kolizji interesu skarżącego i interesu publicznego uniemożliwiającego pozytywne dla skarżącego rozstrzygniecie jego wniosku. W sprawie nie było przecież sporne, iż ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r., dokonanej po wszczęciu egzekucji do tej nieruchomości na wniosek Banku, będącej równocześnie źródłem powstania zaległości podatkowej skarżącego, nie osiągnął on realnie żadnego przychodu, gdyż cała kwota uzyskana ze sprzedaży przeznaczona została na pokrycie kredytu bankowego i kosztów egzekucyjnych. W związku z tym również i ta ocena dokonana została z istotnym, bo mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, będącej odstępstwem od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku, nie może wykluczać możliwości zastosowania tej instytucji prawa podatkowego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ten ostatni nie może być przy tym rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków, jak wskazał organ i instancji, bowiem ten uwzględnia równocześnie ogólnospołeczne wartości realizowane, między innymi w ustawach o pomocy społecznej, świadczeniach rodzinnych i promocji zatrudnienia, a także w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy też, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza , że organy podatkowe mogą ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pozbawione jest należytej staranności, z jaką organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia, z uzasadnienia nie wynika też, dlaczego organy podatkowe uznały, iż jest on w stanie pokryć należne zobowiązanie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odwołuje się w większości do zasad ogólnych przyznawania tego typu ulgi, do okoliczności w jakich powstało zobowiązanie podatkowe, a ocena ustaleń przedstawiona przez organ jest dość pobieżna i lakoniczna i w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia istnienia po stronie skarżącego obowiązku zapłaty podatku. Organ nie wyjaśnił, na czym opiera ocenę, iż zaległość w podatku nie powstała na skutek żadnych nadzwyczajnych okoliczności, ani zdarzeń losowych niezależnych od podatnika, bo z akt sprawy nie wynika, co i w jakim momencie wpłynęło na złą sytuację materialną rodziny (a niewątpliwie uległa ona znacznemu pogorszeniu w ciągu niedługiego okresu czasu, skoro przed kilkoma laty małżonkowie posiadali zdolność kredytową, zaciągając wysoki kredyt na zakup domu, i liczyli na jego spłatę, a w chwili obecnej utrzymują się z bardzo niewielkich środków finansowych i zmuszeni są korzystać z pomocy opieki społecznej). Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu, iż dla takiej sytuacji nie miały znaczenia żadne nadzwyczajne okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i nie można ich uznać jako uzasadnione. Zwłaszcza, że z argumentacji skarżącego, zawartej we wniosku, odwołaniu i skardze wynika iż rodzina boryka się z licznymi problemami zdrowotnymi, a skarżący jest bezrobotny – co mogłoby wskazywać, że właśnie takie okoliczności, będące okolicznościami losowymi, przyczyniły się do stanu ubóstwa rodziny, w jakim się ona obecnie znalazła. Uzasadnienie obu decyzji nie stanowi zatem – w ocenie Sadu - rzetelnego wyjaśnienia stronie zajętego przez organ podatkowy stanowiska. W odniesieniu do skargi i dla porządku jedynie należy dodać, iż istnienie zobowiązania podatkowego, określonego W.D. odrębną decyzją podatkową, nie może być kwestionowane czy weryfikowane co do jego zasadności w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 223 § 1 w zw. z art. 239 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.