I SA/Lu 596/09

Dnia 12 lutego 2010 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – oddala skargę. Uzasadnienie. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 listopada 2008r. wpłynął do Izby Skarbowej w W. wniosek T. S. o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wskazując, że: • prowadził w 2007 roku działalność gospodarczą w formie dwóch spółek cywilnych, przy czym przychody w jednej z nich opodatkowane były podatkiem zryczałtowanym na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a przychody z drugiej – podatkiem liniowym, o którym mowa w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, • w trakcie roku podatkowego 2007 zakończył prowadzenie działalności w drugiej ze spółek /z której przychody opodatkowane były na podstawie art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, • z uwagi na przekroczenie limitu sprzedaży w spółce opodatkowanej ryczałtem, od dnia 1 stycznia 2008r. przychody uzyskiwane w tej spółce winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto, że • przedmiotem interpretacji mają być przepisy art.9a ust.2 i 4 oraz art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskujący sformułował pytanie, czy przychody uzyskiwane w 2008r. ze spółki, w której utracił prawo do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, są opodatkowane w sposób określony w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraził przy tym pogląd, że przedmiotowe przychody są opodatkowane we wskazany sposób, zgodnie bowiem z art.9a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może wybrać metodę opodatkowania, o której mowa w art.30c tej ustawy, pod warunkiem złożenia stosownego pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zaś ust.4 tego artykułu określa zasadę kontynuacji – w przypadku braku rezygnacji z wymienionej formy opodatkowania przez złożenie stosownego pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, do wszystkich przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez podatnika, opodatkowanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie zasady, o których mowa w art.30c tej ustawy. Wobec tego zakończenie w trakcie roku podatkowego działalności gospodarczej w spółce opodatkowanej stawką liniową nie ma wpływu na utratę prawa do opodatkowania w taki sposób przychodów z drugiej ze spółek, od 2008r. również opodatkowanej na zasadach ogólnych. W zaskarżonej interpretacji z dnia 3 lutego 2009r., nr IPPB1/415-1278/08-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, jako organ upoważniony na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego /Dz.U. Nr 112, poz.770/, stwierdził że stanowisko T. S. przedstawione w opisanym wyżej wniosku jest nieprawidłowe. Organ podniósł, iż zgodnie z art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, zwanej dalej "updof", źródłem przychodów jest, między innymi, pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art.9a ust.1 ustawy dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 updof, są opodatkowane na zasadach określonych w art.27, z zastrzeżeniem ust.2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie zaś do art.9a ust.2 updof podatnicy, z zastrzeżeniem ust.3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c ustawy; w tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przy tym, zgodnie z art.9a ust.5 updof, jeżeli podatnik: 1/ prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, 2/ jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej – wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust.2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Organ stwierdził, że – w świetle powyższego – wybór sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art.30c updof dotyczy wyłącznie tych form prowadzenia działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Organ podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskujący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w spółce, z której dochody były opodatkowane podatkiem liniowym, tj. na podstawie art.30c updof, w trakcie 2007 roku. W tej sytuacji automatycznie uległ likwidacji również wybór opodatkowania w formie podatku liniowego. Obligatoryjną formą opodatkowania stały się więc dla wnioskującego zasady określone w art.27a /winno być – art.27/ updof. Organ wyjaśnił, że chcąc od 2008 roku korzystać z zasad opodatkowania określonych w art.30c updof wnioskujący winien, stosownie do art.9a ust.2 updof, złożyć do dnia 20 stycznia tego roku pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. Skoro czynność ta nie została dokonana, przychody z działalności gospodarczej osiągane w 2008 roku przez wnioskującego podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art.27a /winno być – 27/ updof. We wniesionym w trybie art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "ppsa", wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa T. S. podtrzymał stanowisko prawne wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że w żadnym z pism kierowanych do właściwego organu podatkowego w związku z zakończeniem działalności przez spółkę, w której jego przychody opodatkowane były podatkiem liniowym, nie ma jakiejkolwiek wzmianki o zrezygnowaniu przez niego z opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w sposób określony w art.30c updof, ani o ustaniu bytu prawnego podatnika – osoby fizycznej, a tylko takie fakty mogłyby być równoznaczne z rezygnacją ze wskazanej formy opodatkowania. Odpowiadając na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, ponowił argumentację przedstawioną w interpretacji i wynikające z niej wnioski. W skardze na powyższą interpretację indywidualną T. S. zarzucił, iż wydana ona została z naruszeniem prawa i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy w 2007 roku zakończył prowadzenia działalności gospodarczej w spółce, z której dochody opodatkowane były zgodnie z art.30c updof, zaś w roku 2008 utracił prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze spółki, w której kontynuował działalność, to jego dalsze dochody z tej spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem liniowym. Argumentował, że nie składał organowi podatkowemu żadnego oświadczenia, z którego wynikałaby chęć rezygnacji z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na podstawie art.30c updof, zaś brak oświadczenia, o którym mowa w art.9 /winno być – art.9a/ ust.4 updof, powoduje, iż jego dochody z działalności gospodarczej objęte updof, osiągnięte w którymkolwiek z następnych lat podatkowych, powinny być opodatkowane podatkiem liniowym na podstawie art.30c updof. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego /interpretację indywidualną; § 1/, przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych /§ 2/, a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego /§ 3/. Stosownie zaś do art.14c powołanej ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, z tym, że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie /§ 1/, natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym /§ 2/. W świetle powołanych przepisów, w szczególności art.14c § 1 i 2 w związku z art.14b § 3, nie może ulegać wątpliwości, że przedstawiona w wydanej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko prawidłowe według organu oraz jego uzasadnienie prawne odnosić się mają do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. mają stanowić ocenę prawną tego właśnie stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, która jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, skarżący T. S. podał, że w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą w formie dwóch spółek cywilnych, przy czym jego dochody z działalności w jednej z nich były opodatkowane zgodnie z art.30c updof, natomiast przychody z działalności w drugiej spółce opodatkowane były ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm./, zwanej dalej "uzpdof". Pierwsza z wymienionych spółek została zlikwidowana w trakcie 2007 roku, zaś w drugiej z nich w tym roku przekroczona została kwota przychodów uprawniająca do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tym stanie faktycznym dochody skarżącego osiągane w 2008 roku z działalności gospodarczej powinny być – jego zdaniem - opodatkowane na podstawie art.30c updof, przy czym za decydującą uznaje on okoliczność, że nie składał oświadczenia, o którym mowa w art.9a ust.4 updof. Natomiast zdaniem organu znaczenie decydujące, powodujące, iż w 2008 roku dochody skarżącego winny być opodatkowane z zastosowaniem art.27 updof, ma zakończenie w trakcie 2007 roku działalności gospodarczej w formie spółki, do dochodów z której miał zastosowanie dokonany przez skarżącego wybór liniowej formy opodatkowania. Zdaniem sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz jego uzasadnienie są, co do zasady, zgodne z prawem. Regulacja prawna dotycząca zasad dokonywania wyboru formy /sposobu/ opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej oraz jego skutków, na tle której powstał spór w sprawie niniejszej, zawarta jest w art.9a updof. Przywołany artykuł w ust.1 stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art.27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w uzpdof. Zatem, jeżeli podatnik nie wybierze, poprzez złożenie stosowne oświadczenia, opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej w żadnej z form przewidzianych w uzpdof, to dochody takie są opodatkowane na podstawie przepisów updof. Gdy zaś dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na podstawie przepisów updof, to - zgodnie z ust.2 wskazanego artykułu - podatnicy /z zastrzeżeniem ust.3, który nie ma znaczenia w sprawie niniejszej/ mogą wybrać sposób opodatkowania takich dochodów na zasadach określonych w art.30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przy tym, stosownie do ust.4 omawianego artykułu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust.2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w uzpdof. Zgodnie natomiast z ust.5 tego artykułu, jeżeli podatnik: 1/ prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, 2/ jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust.2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. W tym miejscu zauważyć należy, że chociaż działalność gospodarcza stanowi normatywnie jedno źródło przychodów, to jednak nie jest ono traktowane jako podatkowo jednolite. Ustawodawca dostrzega bowiem, że działalność ta może być prowadzona w różnych formach – jako działalność wykonywana samodzielnie oraz jako działalność w spółce /-ach/ niemającej osobowości prawnej i daje temu wyraz nie tylko w art.5b § 2 i art.8 ust.1 updof, czy art.7 ust.1 uzpdof, ale przede wszystkim dopuszczając prawną możliwość zastosowania różnych zasad do opodatkowania dochodów /przychodów/ uzyskiwanych przez podatnika z działalności gospodarczej wykonywanej w odmiennych formach. Najlepszym dowodem na to jest regulacja zawarta w art.6 ust.1, 4 i 5 uzpdof, przy czym z ostatnio przywołanego art.6 ust.5 uzpdof wprost wynika, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie i w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej /lub tylko w formie takich spółek/ może opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do przychodów z niektórych form prowadzenia działalności gospodarczej, zaś podatek na podstawie przepisów updof – od dochodów z innych form prowadzenia tej działalności. Również treść art.9a ust.5 updof potwierdza, że w odniesieniu do jednego podatnika mogą mieć zastosowanie różne formy opodatkowania. W świetle jego brzmienia i przy uwzględnieniu treści ust.1 tego artykułu nie może przy tym budzić wątpliwości, że wybór liniowej formy opodatkowania /tj. na zasadach określonych w art.30c updof/ obejmuje wszystkie dochody tego podatnika, które podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów updof. Jednocześnie oznacza to, że wybór ten nie rozciąga się na przychody, do opodatkowania których, zgodnie z wolą podatnika, zastosowanie znajdują przepisy uzpdof. W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą prowadzoną w formie /wszystkich formach/, z której dochody opodatkowane są na zasadach określonych w art.30c updof, przestaje istnieć przedmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór przestaje mieć znaczenie prawne. Równocześnie kolejny rok kalendarzowy nie jest rokiem następnym, o którym mowa w art.9a ust.4 updof, skoro działalność gospodarcza w formie /-ach/, do dochodów z której /-ych/ przedmiotowy wybór miał zastosowanie, nie jest kontynuowana. Tak więc dochody z działalności gospodarczej osiągnięte przez podatnika w tym kolejnym roku kalendarzowym nie będą opodatkowane na zasadach określonych w art.30c updof, chyba że podatnik złoży stosowne oświadczenie, zgodnie z art.9a ust.2 updof. W świetle powyższego za zgodne z prawem uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż w przedstawionym przez skarżącego /wnioskodawcę/ stanie faktycznym do opodatkowania jego dochodów osiągniętych w 2008 roku z działalności gospodarczej nie miały zastosowania zasady określone w art.30c updof, lecz dochody te podlegały opodatkowaniu stosownie do art.27 updof. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż – zdaniem sądu - proponowanej przez skarżącego wykładni art.9a ust.4 updof, tj. że raz dokonany wybór liniowej formy opodatkowania obowiązuje w kolejnych latach aż do złożenia przez podatnika oświadczenia oznaczającego rezygnację z tej formy opodatkowania /zgodnie z art.9a ust.4 updof/, nie da się pogodzić z treścią ust.2 tego artykułu. Gdyby bowiem podatnik, który wybrał tę formę opodatkowania, po pewnym czasie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie, po upływie na przykład trzech lat, rozpoczął ponownie prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, to zgodnie ze stanowiskiem strony mógłby złożyć oświadczenie o rezygnacji z omawianej formy opodatkowania w terminie do dnia 20 stycznia tego roku podatkowego, a w przeciwnym wypadku jego dochody byłyby opodatkowane na zasadach określonych w art.30c updof, art.9a ust.2 updof stanowi zaś wprost, że dla skorzystania z tej formy opodatkowania podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego musi złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wobec powyższego, skoro skarga nie jest uzasadniona i nie zachodzą ustawowe przesłanki do jej uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ppsa.