I SA/Lu 597/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Danuta Małysz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług za [...], [...]i [...]r. - oddala skargę We wniosku z dnia [...] G.S. domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...]i [...]r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres. Z treści wniosku wynikało, że dotyczył on działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę w spółce cywilnej A oraz samodzielnie jako Przedsiębiorstwo A. Wnioskodawca wyjaśnił, że Przedsiębiorstwo A oraz A spółka cywilna wykonywała roboty telekomunikacyjne na rzecz [...]. Spółka cywilna była podwykonawcą robót , których generalnym wykonawcą było Przedsiębiorstwo. Spółka wystawiała faktury na rzecz P.W A , który refakturował je na rzecz [...]. W 1998r. A spółka cywilna za wykonane roboty wystawiła trzy faktury: [...] z dnia [...] w kwocie [...], [...] z dnia [...]( tak wynika z tabeli znajdującej się w treści wniosku, natomiast z uzasadnienia wniosku wynika , że było to [...]r. ) w kwocie [...] zł i [...]z dnia [...] w kwocie [...] zł. Od tych czynności spółka odprowadziła podatek VAT w wysokości [...] złotych. Organy podatkowe uznały, że wspomniane roboty nie zostały jednak wykonane przez spółkę, ale przez Przedsiębiorstwo A w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że spółka podatek w kwocie [...] złotych zapłaciła nienależnie , z czego za styczeń było to [...] zł, a za lipiec – [...] zł. Z kolei Przedsiębiorstwo A wystawiło za wykonane roboty w [...] r. następujące faktury : [...] z dnia [...]w kwocie [...] zł, [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł, [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł, [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł, [...] z dnia [...] w kwocie [...]zł i [...] z dnia [...] w kwocie [...] złotych. Podatek VAT jaki został zapłacony przez spółkę wyniósł [...] złotych. Według organów podatkowych , roboty budowlane objęte tymi fakturami zostały wykonane jeszcze w [...]r. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/ Lu 240/03 i I SA/Lu 260/03. Stąd też , w przekonaniu wnioskodawcy , Przedsiębiorstwo zapłaciło nienależny w 1998r. podatek VAT w wysokości [...] złotych, z czego na styczeń 1998 r. , przypada [...] zł, lipiec – [...] zł i grudzień – [...] zł Ponieważ wykonanie robót budowlanych nastąpiło w innych terminach niż wskazane na fakturach oraz przez inne podmioty , wnioskodawca wnosił także o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak w przypadku Przedsiębiorstwa A nadpłata miałaby wynieść ; za styczeń 1998r- [...] zł, lipiec 1998r – [...]zł i za grudzień 1998r. – [...]zł. Spółka cywilna A zapłaciła natomiast nienależny podatek dochodowy od osób fizycznych w następujących kwotach : za styczeń 1998r. – [...] zł i lipiec 1998 r. – [...] zł Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe umorzył. Organ stwierdził, że stosownie do art.73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje , z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata ma więc miejsce, gdy świadczenie podatkowe nie powinno mieć w ogóle miejsca, albo jest ono wyższe niż wynika z obowiązującego prawa. W sprawie taka okoliczność nie występuje. Organ podatkowy zaznaczył, że na podstawie złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za sporny okres dokonano przypisu wpłaty następujących kwot : za styczeń 1998r. [...] zł - data wpłaty [...] r., lipiec 1998r. – [...] zł - data wpłaty [...]., grudzień 1998r. [...] zł - data wpłaty [...]. Kwoty deklarowanego podatku VAT za miesiące styczeń, lipiec i grudzień 1998r zostały zatem uiszczone w wysokościach deklarowanych i w ustawowych terminach. Nie stwierdzono także korekt deklaracji złożonych za ten okres. Ponieważ nie stwierdzono nadpłaty , zdaniem organu postępowanie w tej sprawie należało umorzyć. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono ponadto, że decyzją z dnia [...] znak : [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za styczeń 1998r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] i należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] złotych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], a wyrokiem z dnia 12 listopada 2003r sygn. akt I SA/Lu 240/03 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w tej sprawie. Kwota zaległości podatkowej nie została przez podatnika zapłacona. Po rozpoznaniu odwołania G. S. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...] powyższą decyzję utrzymał w mocy, podzielając argumentację organu I instancji. Przypomniał jedynie, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, natomiast podatnik jest zobligowany do dokonania samoobliczenia podatku, a kwota ewentualnego podatku do zapłaty wykazywana jest przez podatnika w deklaracji VAT-7. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd podatkowy określi je w innej wysokości (art.10 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zmianami obowiązującej w 1998 r.). Organ odwoławczy podkreślił również, że prowadzone postępowanie przez organ I instancji było skierowane wyłącznie do G.S. prowadzącego indywidualną działalność pod nazwą P.W A posługującym się numerem NIP [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art.120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak też materialnego - art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej - art.124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie decyzji - art.191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów - art. 72 § 1 pkt.1, art.208, art. 233 § 1 w związku z art.239 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja nie zawiera żadnego z rozstrzygnięć jakie może podjąć organ odwoławczy w wyniku rozpoznania zażalenia. Opisując stan sprawy tak jak we wniosku z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący dowodził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] nie rozstrzygnął żądania strony nie podając właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżący przypomniał, że złożył wniosek o uzupełnienie tej decyzji , jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego oraz nie rozstrzygając nadpłaty podatku VAT odmówił uzupełnienia decyzji. Postanowienie powyższe zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nie pouczenia strony o prawie do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. Według skarżącego postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art.213 § 2 Ordynacji podatkowej . Z naruszeniem tego przepisu zostało wydane także kolejne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W opinii skarżącego mimo przedstawienia przez niego jako dowodów ksiąg podatkowych, faktur, protokołów odbioru , umów i innych dokumentów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej sam nie przeprowadził postępowania dowodowego oraz nie zlecił jego przeprowadzenia organowi I instancji. Także zaskarżona decyzja wbrew nakazowi zawartemu w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów , którym dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona, jednak z przyczyn innych, niż wskazane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd na mocy art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zobowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu. Należy przede wszystkim podkreślić, że powołanie się na fakt zapłaty podatku VAT zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 oraz w ustawowym terminie nie może prowadzić do konstatacji o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, a w konsekwencji do jego umorzenia w trybie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ). Bezprzedmiotowość postępowania o której stanowi powyższy przepis oznacza , że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć swoje źródło zarówno w przesłankach podmiotowych jak i przedmiotowych. Takimi przesłankami może być np. śmierć strony, utrata bytu prawnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, gdy przedmiot rozstrzygnięcia w ogóle nie istnieje lub gdy sprawa nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu administracyjnym. Za bezprzedmiotowe nie może zostać natomiast uznane postępowanie , w którym żadna z tego rodzaju przesłanek nie zachodzi, ale brak jest powodu do uwzględnienia żądania strony. Jeśli zatem organ utrzymuje, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tego powodu, że skarżący dokonał zapłaty podatku zgodnie ze złożonymi deklaracjami i w terminie wskazanym przepisami ustawy , co powoduje, zdaniem organu podatkowego, że nadpłata podatku w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej nie powstała, to nie ma żadnego uzasadnienia dla umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ podatkowy powinien w takim przypadku odmówić stwierdzenia nadpłaty. Jednak mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia uznać należy, że odpowiada ono przepisom prawa z innego powodu. W ocenie sądu zasadnie organy podatkowe potraktowały złożone przez skarżącego pismo jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Przeszkodą nie mógł być w tym przypadku art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej według którego przepisów art.75 § 2 pkt.1 lit. b i pkt.2 nie stosuje się , jeśli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W podatku od towarów i usług przepisem takim był na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 21 ust. 1,2 i 3 , a obecnie jest art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U Nr.54 poz. 535 ze zmianami ). Zgodne z jego treścią w przypadku , gdy kwota podatku naliczonego o której mowa w art.86 ust.2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten stanowi, podobnie jak art. 21 ustawy z 1993 r. jedynie o przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Poza tą regulacją pozostają inne sytuacje, w których podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, co oznacza, że podatnik może domagać się stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczając możliwość złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wprowadziły zakaz wszczęcia postępowania w tym przedmiocie w określonym czasie i w określonym zakresie. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt.1 lit.a i b oraz w pkt.2 lit.c wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodnie z art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11, poz.50 ze zmianami ) obowiązującym w 1998 r. podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Z decyzji organów podatkowych wynika, że deklaracje były składane w terminach ustawowych, czemu skarżący nie zaprzeczał. Nie podważał też ustalenia organów podatkowych, że nie składał korekt deklaracji. Zatem w dniu [...] czyli w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń. lipiec i grudzień 1998 r, a tego okresu dotyczy zaskarżona decyzja, prawo do złożenia tego wniosku wygasło. Organ podatkowy powinien w takiej sytuacji wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art.165a Ordynacji podatkowej. Jeśli jednak wbrew zakazowi wynikającemu z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte na wniosek podatnika, podlega ono umorzeniu jako bezprzedmiotowe w oparciu o art.208 § 1 tej ustawy. Należy podkreślić, że za miesiąc styczeń 1998r. orzeczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie było możliwe także z innego powodu. W sprawie bezspornym jest, ze decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] złotych oraz odsetki w kwocie [...] złotych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] , a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 12 listopada 2003r. (sygn. akt I SA/Lu 240/03) oddalił skargę G. S. na rozstrzygnięcie odwoławcze. Określenie zobowiązania podatkowego decyzją deklaratoryjną oznacza, że podatnikowi nie przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie nadpłaty pozostawałoby w tej sytuacji w sprzeczności z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych ( art.128 Ordynacji podatkowych ). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.