I SA/Lu 598/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Spółki z o.o. kwotę 500 zł /pięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) – po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółka z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu odsetek od dokonanych zwrotów na rachunek bankowy kwot różnicy podatku wynikających z deklaracji podatkowych za miesiące maj i czerwiec 2004 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania żądania strony w zakresie oprocentowania nie zwróconej w terminie różnicy podatku, gdyż zwroty różnicy podatku wynikające z deklaracji podatkowych za miesiące maj i czerwic 2004 r. zostały dokonane w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego prokurent reprezentujący spółkę złożył w dniu 11 lipca 2005r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji odwołujący zarzucił naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, iż w omawianej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W uzasadnieniu złożonego odwołania wskazano, iż termin dokonania zwrotu wynosi zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj.: - deklaracji VAT -7 co do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji VAT -7, - korekty deklaracji VAT -7 co do kwoty różnicy podwyższającej kwotę do zwrotu wynikającą z deklaracji korygującej. W ocenie strony, termin dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004r. (kwota 1.759.753 zł) przypadał na dzień 28 sierpnia 2004r., natomiast terminy zwrotu kwot wynikających ze złożonych deklaracji korygujących, zwiększających kwotę zwrotu wykazaną w deklaracji pierwotnej (kwoty 62.702 zł, 73.800 zł, 14.129 zł, 90.153 zł, 97.079 zł) przypadały z upływem 60 dnia od dnia złożenia korekt. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2004r. strona wskazała, iż termin dokonania zwrotu różnicy podatku w wys. 1.260.880 zł przypadał na dzień 27 września 2004r., zaś terminy zwrotu kwot wynikających ze złożonych deklaracji korygujących, zwiększających kwotę zwrotu wykazaną w deklaracji pierwotnej (kwoty 60.053 zł, 62.451 zł, 58.546 zł, 1.454 zł) przypadały z upływem 60 dnia od dnia złożenia korekt. W ocenie strony, przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładnia przepisów ustawy o VAT prowadzi do zakłócenia zasady neutralności i konkurencyjności opodatkowania tym podatkiem. Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 29 czerwca 2004r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc maj 2004r., w której spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.759.753 zł. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot .różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. (...). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji VAT -7 za miesiąc maj 2004r., zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upływał z dniem 28 sierpnia 2004r. W dniu 28 lipca 2004r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja korygująca za miesiąc maj 2004r., w której spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.822.455 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w deklaracji pierwotnej o 62.702 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji korygującej za miesiąc maj 2004r. upływał z dniem 26 września 2004r. W dniu 25.08.2004r. spółka złożyła kolejną deklarację korygującą (drugą) za miesiąc maj 2004r., w której wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 833.553 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w pierwszej deklaracji korygującej o 11.098 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej z drugiej deklaracji korygującej za miesiąc maj 2004r. upływał z dniem 24 października 2004 r. Organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 1.833.553 zł na rachunek bankowy podatnika w dniu 10 września 2004 r. W dniu 29 września 2004r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna (trzecia) deklaracja korygująca za miesiąc maj 2004 r., w której spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.847.682 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w poprzedniej deklaracji korygującej o 14, 129 zł.). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej z trzeciej deklaracji korygującej za miesiąc maj 2004r. upływał z dniem 28 lutego 2004 r. W związku z dokonanym w dniu 10.09.2004 r. zwrotem na rachunek bankowy kwoty 1.833.553 zł, organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy w wys. 14.129 zł w dniu 26 listopada 2004 r. W dniu 29 listopada 2004 r. spółka złożyła kolejną deklarację korygującą (czwartą) za miesiąc maj 2004r., w której wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.937.835 zł (zwiększenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy w odniesieniu do kwoty wykazanej w poprzedniej deklaracji korygującej o 90.153 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej z czwartej deklaracji korygującej za miesiąc maj 2004 r. (kwoty zwiększającej zwrot w wys. 90.153 zł) upływał z dniem 28 stycznia 2005 r. W dniu 28 grudnia 2004 r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna (piąta) deklaracja korygująca za miesiąc maj 2004r., w której spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.944.761 zł (zwiększenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy w odniesieniu do kwoty wykazanej w poprzedniej deklaracji korygującej o 6.926 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej z piątej deklaracji korygującej za miesiąc maj 2004r. (kwoty zwiększającej zwrot w wys. 97.079 zł, stanowiącej sumę kwot 90.153 zł i 6.926 zł) upływał z dniem 26 lutego 2005r. Organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 97.079 zł na rachunek bankowy w dniu 25 lutego 2005r. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 28 lipca 2004 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004 r., w której spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.260.880 zł. Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji za miesiąc czerwiec 2004 r., zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upływał z dniem 26 września 2004r. W dniu 25.08.2004r. spółka złożyła deklarację korygującą VAT- 7 za miesiąc czerwiec 2004 r., w której spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.320.933 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w deklaracji pierwotnej o 60.053 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2004 r. upływał z dniem 24 października 2004 r. W dniu 29 września 2004 r. spółka złożyła kolejną (drugą) deklarację korygującą za miesiąc czerwiec 2004 r., w której wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.323.331 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w pierwszej deklaracji korygującej o 2.398 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej ze złożonej drugiej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2004r. upływał z dniem 28 listopada 2004r. Organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 1.323.331 zł na rachunek bankowy w dniu 26 października 2004r. W dniu 29 listopada 2004r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna (trzecia) deklaracja korygująca za miesiąc czerwice 2004r., w której spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.381.877 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w poprzedniej deklaracji korygującej o 58.546 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej ze złożonej trzeciej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2004r. upływał z dniem 28 stycznia 2005r. Organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 58.546 zł na rachunek bankowy w dniu 28 stycznia 2005r. W dniu 02 lutego 2005r. spółka złożyła czwartą deklarację korygującą za miesiąc czerwiec 2004r., w której wykazał kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.383.331 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w poprzedniej deklaracji korygującej o 1.454 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wynikającej ze złożonej czwartej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2004r. (różnicy w wys. 1.454 zł) upływał z dniem 3 kwietnia 2005r. W dniu 28.02.2005r. do organu podatkowego wpłynęła piąta deklaracja korygująca za miesiąc czerwiec 2004 r. (kwota zwrotu wykazana przez spółkę nie zmieniła się w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w poprzedniej deklaracji korygującej). Termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w złożonej piątej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2004r. (różnicy w wys. 1.454 zł) upływał z dniem 29 kwietnia 2005 r. Organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 1.454 zł na rachunek bankowy spółki w dniu 15 kwietnia 2005r. W dniu 30 maja 2005r. spółka złożyła kolejną szóstą deklarację korygującą za miesiąc czerwiec 2004r., w której wykazała kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy w wys. 1.388.931 zł (zwiększenie kwoty zwrotu w odniesieniu do kwoty wykazanej w poprzedniej piątej deklaracji korygującej o 5.600 zł). Termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w złożonej szóstej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2004 r. (różnicy w wys. 5.600 zł) upływał z dniem 29 lipca 2005 r. Organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 5.600 zł na rachunek bankowy spółki w dniu 5 lipca 2005r. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu kwot różnicy podatku wynikających z deklaracji podatkowych VAT- 7 za miesiące maj i czerwiec 2004r. z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, argumentując, że złożenie przez podatnika deklaracji korygującej skutkuje unieważnieniem deklaracji pierwotnej i jednocześnie wszystkich rozliczeń podatkowych, poprzedzających ostateczną deklarację korygującą. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego łub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W przedmiotowej sprawie zadeklarowane przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące maj i czerwiec 2004 r. kwoty zwrotu różnicy podatku nie były przez organ podatkowy kwestionowane. Zwroty różnicy podatku były dokonywane w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyliczonym od dnia złożenia przez spółkę aktualnej wersji rozliczenia (strona złożyła łącznie 6 wersji rozliczeń podatkowych za miesiąc maj 2004 r. i 7 wersji rozliczeń podatkowych za miesiąc czerwiec 2004 r. ) W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstawy prawnej dla uznania zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska strony odnośnie wskazanych przez odwołującego terminów zwrotu różnicy podatku. W omawianej sprawie, przed upływem terminów dokonania zwrotów różnicy podatku wykazanych w deklaracjach pierwotnych za miesiące maj i czerwiec 2004r. (termin zwrotów różnicy podatku wykazanych w deklaracjach pierwotnych za miesiące maj i czerwiec 2004r. upływał odpowiednio z dniem 28 sierpnia 2004r. i z dniem 26 września 2004r.), spółka złożyła deklaracje korygujące za wymienione okresy. Organ podatkowy w oparciu o aktualne, będące w jego posiadaniu kolejne rozliczenia podatkowe spółki, dokonał zwrotów różnicy podatku w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a przedstawiona przez stronę w odwołaniu sytuacja, w której składanie przez podatnika kolejnych rozliczeń korygujących, "przesuwających" termin dokonania zwrotu doprowadziłoby do przedawnienia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik strony skarżącej wnosi o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi , strona skarżąca polemizuje z wykładnią art. 87 ust. 2 dokonaną przez organy podatkowe wskazując, że wyrażony pogląd , iż zmiana rozliczenia przez złożenie deklaracji korygującej przedłuża termin do zwrotu podatku nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca Spółka złożyła w dniu 29 czerwca 2004 r. deklarację VAT-7 za maj 2004 r. , a w dniu 28 lipca 2004 r. deklaracje VAT-7 za czerwiec 2004 r. , wykazując w obu deklaracjach kwoty podatku należnego do zwrotu na rachunek bankowy. Następnie Spółka dokonywała korekt tych deklaracji (odpowiednio 5-cio i 6-cio krotnie ) ze względu na okoliczności wskazane w art. 42 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co skutkowało zwiększeniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Spór między stroną skarżącą, a organami podatkowymi dotyczy tego, czy termin dokonania zwrotu różnicy podatku winien być liczony od daty złożenia deklaracji pierwotnej, czy też od dnia złożenia przez podatnika aktualnej wersji rozliczenia. Rozstrzygnięcie powyższego sporu przesądza o zastosowaniu w sprawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w ustawowo wskazanym terminie traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie – co pozostawało poza sporem – art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, terminem zwrotu podatku na rachunek bankowy jest termin 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin ten może być wydłużony w jednym, ustawowo wskazanym przypadku – wyłącznie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia – do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skoro ustawodawca, określając w tym przepisie termin do zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazał, jako datę od której liczy się bieg tego terminu, dzień złożenia rozliczenia przez podatnika, precyzując jednocześnie jedyny wyjątek od tej zasady – konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego – nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, iż złożenie korekty rozliczenia podatkowego wpływa na przedłużenie tego terminu. Interpretacja ta nie znajduje uzasadnienia w analizie językowej tego przepisu, który nie wymaga, by złożone rozliczenie było – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji " rozliczeniem ostatecznym". W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej to, że korekta deklaracji podatkowej niweluje rozliczenie wysokości kwoty podatku wynikające z deklaracji poprzedniej, nie wpływa na zmianę terminu do zwrotu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy. Dokonując interpretacji wskazanego w tym przepisie terminu do zwrotu podatku naliczonego należy mieć też na uwadze, iż przepis ten stanowi realizację I i VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podstawowym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, zarówno w prawie europejskim jaki krajowym jest zasada neutralności tego podatku, co oznacza przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia lub zwrotu naliczonego podatku VAT. Przepisy VI Dyrektywy – art. 18(4) - w zakresie prawa do zwrotu są stosunkowo lakoniczne i w zasadzie odsyłają w tym zakresie do prawa krajowego. Odesłanie to nie oznacza dowolności regulacji w prawie krajowym, bowiem regulacje te winny pozostawać w zgodzie z zasadą neutralności padoku VAT. Wynika to z faktu, że finansowe konsekwencje znacznego odroczenia prawa do zwrotu nadwyżki podatku są takie same jak konsekwencje odmowy zwrotu nadwyżki podatku, bowiem w obu przypadkach podatek poniesiony przy danym zakupie (lub w danej kwocie) nie będzie neutralny dla podatnika. Uwzględniając powyższą zasadę art. 18 (4) VI Dyrektywy pozwala Państwom Członkowskim na przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy na warunkach ustalonych przez państwo. Takim jedynym warunkiem wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy jest złożenie rozliczenia przez podatnika i brak przesłanki negatywnej – konieczności dodatkowego sprawdzenia. Rozszerzająca interpretacja ustawowych wymogów zwrotu podatku VAT nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści tego przepisu, jak też pozostaje sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że złożenie przez podatnika deklaracji korygującej przedłuża termin wykazanego w deklaracji pierwotnej zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. .200 ww. ustawy.