I SA/Lu 598/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H.S. kwotę zł [...] /[...]/ tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę zł [...] /[...] / tytułem nieuiszczonego wpisu Zaskarżoną decyzja z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania H. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [..], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok przeprowadzona u H. S., prowadzącego działalność gospodarczą po nazwą P.W. A w zakresie usług remontowo-budowlanych, handlu materiałami budowlanymi i wynajmu pomieszczeń, wykazała zaniżenie przychodu o kwotę zł.[...] oraz zawyżenie kosztów jego uzyskania o kwotę zł.[...]. Stanowiło to podstawę wydania wymienionej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie zł.[...]. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art.210 § 4 i art.124 tej ustawy przez niedostateczne uzasadnienie decyzji, jak też z naruszeniem art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że wydatki na zakup dźwigów osobowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem strony podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie budowy domów z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem i wykonujący inne roboty budowlane kupuje dźwigi po to, aby je zamontować w budowanych lub remontowanych budynkach, a okoliczność, że strona nie zrealizowała roszczeń wobec wspólników spółki A wynikała z faktu, że Spółka uległa likwidacji, zaś strona nie miała obiektywnej możliwości ustalenia adresów zamieszkania wspólników, co nie powiodło się także Urzędowi Skarbowemu. Niezrealizowanie roszczeń reklamacyjnych, o których mowa, jak też kwestia zapłaty za dźwigi nie mają przy tym znaczenia dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 tej ustawy. W wypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek z uzyskanym przychodem /uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty/ i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Ponadto organ podatkowy ocenia celowość poniesionych kosztów z perspektywy czasu, czyniąc to na podstawie zapisów w księgach podatkowych oraz ustalając, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie zakwestionowane zostały, między innymi, koszty na kwotę zł.[...] wynikające z wystawionych na rzecz strony przez A s.c. faktur VAT na zakup dźwigów dla osób niepełnosprawnych, które zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych i materiałów - nr [...] z [...]r., wartość netto zł.[...], VAT zł.[...], wartość brutto zł.[...]oraz nr [...] z [...]r., wartość netto zł.[...], VAT zł.[...], wartość brutto zł.[...]. Dalej organ odwoławczy podał, że w toku postępowania ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] rok nie wykazano przychodu ze sprzedaży wymienionych dźwigów, jak również nie zostały one ujęte w remanencie końcowym sporządzonym na dzień [...] roku. Z wyjaśnień H. S. z dnia [...]roku wynika przy tym, iż dźwigi te znajdują się w magazynach A s.c. i w remanencie nie zostały uwzględnione przez niedopatrzenie księgowej. Jako dowód podatnik przedłożył dodatkowy remanent sporządzony na dzień [...] roku, w którym wykazane zostały przedmiotowe dźwigi. Organ II instancji stwierdził też, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...]roku zawarta została umowa nr [...] pomiędzy A spółką z o.o. reprezentowaną przez J.B., a H.S. na wykonanie remontu kapitalnego i adaptacji budynku położonego w [...], ul.[...], dla potrzeb hurtowni materiałów budowlanych. Z §§ 1.2 i 1.3 tej umowy wynika, że remont polegać będzie na przystosowaniu budynku dla potrzeb hurtowni materiałów budowlanych i należy zainstalować w nim dwa dźwigi dla osób niepełnosprawnych, w § 2 określono termin rozpoczęcia robót na dzień [...] roku i zakończenia ich na dzień [...] roku, zaś w § 5 zawarto postanowienie, że rozwiązanie umowy nastąpić może za wypowiedzeniem na piśmie w okresie 14 dni bez skutków prawnych. W związku z zawarciem wymienionej umowy zawarte zostały w dniu [...] roku dwie umowy pomiędzy A s.c., a H. S. na wykonanie dźwigów pionowych dla osób niepełnosprawnych. Według § 4 umowy za wykonany i dostarczony dźwig wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie zł.[...] + VAT oraz zł.[...] + VAT, a należność zamawiający miał przekazać na rachunek bankowy wykonawcy. W dniu [...] roku A s.c. wystawiła faktury nr [...] - wartość netto zł.[...] VAT zł.[...], wartość brutto zł.[...]oraz nr [...] - wartość netto zł.[...] VAT zł.[...], wartość brutto zł.[...]. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w celu ustalenia przeznaczenia i montażu przedmiotowych dźwigów wykazało, że pismem z dnia [...] roku podatnik wystąpił do A s.c. z reklamacją na zakupione dźwigi w związku z wadą techniczną w postaci wadliwej powłoki lakierniczej i dźwigi te, zgodnie z protokołem z dnia [...], przekazane zostały do naprawy gwarancyjnej. Termin wykonania napraw gwarancyjnych został ustalony na 30 dni, jednak po jego upływie dźwigi nie zostały zwrócone. W związku z tym podatnik wystąpił pismem z dnia [...] z wezwaniem ostatecznym do zwrotu naprawionych dźwigów w ciągu 30 dni z zastrzeżeniem, że po tym terminie zrezygnuje z dźwigów i zażąda zwrotu pieniędzy /wezwanie zostało skierowane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, 7 miesięcy po upływie terminu do zwrotu z naprawy gwarancyjnej/. Ponadto, jeśli chodzi o zapłatę za przedmiotowe dźwigi, to podatnik przesłuchany jako strona zeznał, że przed dostarczeniem dźwigów wpłacił gotówką zaliczkę bezpośrednio w A s.c., nie pamięta jednak w jakiej kwocie ani nie posiada dokumentów potwierdzających ten fakt, w dniu wystawienia faktur VAT dopłacił gotówkę w kwocie ponad zł.[...], na potwierdzenie czego także nie ma dokumentów, a pozostała część należności została skompensowana wykonanymi robotami na rzecz sprzedawcy dźwigów. Tymczasem z pisma A s.c. z dnia [...] wynika, iż Spółka dokonała kompensaty należności i zobowiązań zaliczając należność z faktury VAT nr [...] z [...]r. wystawionej przez H. S. za roboty budowlane na kwotę zł.[...] na poczet płatności faktur nr [...] z [...]r. na kwotę brutto zł.[...] i nr [...] z tego samego dnia na kwotę brutto zł.[...] dokumentujących zakup dźwigów, przy czym po dokonaniu kompensaty łączne zobowiązanie H.S. wobec spółki A wyniosło zł.[...] Z rozliczenia tego wynika zatem, iż podatnik do dnia [...] roku nie dokonywał żadnych wpłat na poczet dźwigów. Organ odwoławczy zauważył także, że przedmiotowe dźwigi zakupione zostały pod konkretną inwestycję, która miała być realizowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy stroną a A spółką z o.o na wykonanie remontu kapitalnego i adaptacji dla potrzeb hurtowni materiałów budowlanych budynku położonego w [...], ul.[...]. Zawarcie tej umowy, nr [...], miało miejsce dnia [...], a zakup dźwigów nastąpił dnia [...]. Podatnik zeznał, że w związku z tą umową dokonał organizacji placu budowy poprzez zwiezienie sprzętu budowlanego i wykonanie tymczasowego przyłącza elektrycznego oraz zakupu wind. W trakcie postępowania wyjaśniającego uzyskano jednak informację z Instytutu [...], iż A nigdy nie była najemcą lokalu w[...], stanowiącego własność Instytutu, oraz w latach [...]-[..], jak i w żadnym innym okresie, Instytut [...] nie zlecał i nie współpracował w żaden inny sposób z H. S. W piśmie z dnia [...] Instytut wyjaśnił nadto, iż posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w [...], ul.[...], w okresie[...]-[...] A nie była najemcą tej nieruchomości, jak również Instytut nie zezwalał tej firmie na dokonywanie adaptacji i remontu budynku. Przesłuchany w charakterze świadka J. B., występujący przy zawarciu umowy z dnia [...] jako prezes spółki A, zeznał, iż prace wynikające z tej umowy nie zostały przez H. S. podjęte, nie przedkładał on również żadnych kosztorysów, projektów, faktur, ani innych dokumentów, w obiekcie w [...] przy ul.[...] nie zamontował żadnych dźwigów dla osób niepełnosprawnych, a umowa zakończyła się na etapie pomysłu. Rozwiązanie umowy doręczone zostało H.S. dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż dowodem na poniesiony koszt jest wykazywanie przedmiotowych dźwigów w remanentach za lata [...]-[...], gdyż – jak stwierdziła sama strona - nie dysponuje ona informacją, gdzie znajdują się dźwigi, ani nie posiada żadnych dokumentów dotyczących rozpatrzenia reklamacji dźwigów, a także zawierających ich opis techniczny i oznaczenia umożliwiające ich identyfikację. W remanencie końcowym na dzień [...] roku dźwigi wykazane zostały dopiero w trakcie kontroli podatkowej. W związku z twierdzeniem strony, że nie miała możliwości dochodzenia roszczeń od spółki A, gdyż uległa ona likwidacji, organ odwoławczy wskazał, że do dnia [...] podatnik współpracował ze Spółką, o czym świadczy pismo tej Spółki dotyczące kompensaty należności. Nie podzielił przy tym argumentu podatnika, że skoro Urząd Skarbowy, dysponując w zasadzie nieograniczonymi możliwościami, miał trudności z ustaleniem miejsca zamieszkania wspólników, a jednego ze wspólników nie odnalazł, to strona nie miała obowiązku dochodzenia praw z rękojmi czy gwarancji oraz przedstawienia dowodów potwierdzających próby ustalania miejsca zamieszkania wspólników wymienionej Spółki. Organ II instancji zwrócił uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku i nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, i stwierdził, że w toku całego postępowania H. S. nie wykazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanym wydatkiem a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie zostało wykazane, że koszty te poniesiono w sposób racjonalny, a więc nie udowodniono, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem dźwigów pociągnęłoby za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przemawiają za poglądem przeciwnym i konstatacją, że jednym celem wskazanych wydatków było zmniejszenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien przy tym działać w przekonaniu ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo - skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.124 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Przyjęta w art.191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się logiką, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, zasadą oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadnił w decyzji w sposób wyczerpujący swoje stanowisko. Nie naruszono przepisów art.122 i art.187 ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie można obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; fakty te, jeżeli istnieją, powinien zgłosić przed organem podatkowym sam podatnik. Skoro podatnik nie potrafi wskazać miejsca składowania dźwigów, o których mowa, ani też wykorzystania ich w pracach budowlanych, stwierdzić – zdaniem organu odwoławczego - trzeba, iż wykazany przez podatnika koszt ich zakupu nie ma żadnego związku z uzyskanym przychodem. Na powyższą decyzję H. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że wydana ona została z naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.191, art.124 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że najpoważniejszą nieprawidłowością tej decyzji jest uznanie, iż podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur dokumentujących zakup dźwigów osobowych od A s.c. Zdaniem strony dźwigi, o których mowa, zakupione zostały w celu uzyskania przychodu, tj. w celu zamontowania ich w budowanych lub remontowanych budynkach, i nie zostały przeznaczone na żaden cel niezwiązany z działalnością gospodarczą. Za racją strony przemawiają okoliczności sprawy – zawarła ona umowę o roboty budowlane, w ramach których powinny być zamontowane zakupione dźwigi; termin wykonania tej umowy określony był na [...], a więc w dacie zakupu miała realną możliwość wykonania planowanych robót; do wykonania robót nie doszło z przyczyn od niej niezależnych; dźwigi wykazywane są w remanentach sporządzanych przez stronę. Strona miała zatem prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie miał możliwości dochodzenia roszczeń od wspólników spółki A, gdyż Spółka uległa likwidacji i nie mógł ustalić adresów zamieszkania wspólników, co potwierdza fakt, że także organ podatkowy miał w tym zakresie trudności, a jednego ze wspólników nie odnalazł. Zrealizowanie tych roszczeń nie było zresztą warunkiem, od którego przepisy prawa podatkowego uzależniają możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Również dokonanie zapłaty za dźwigi nie jest przesłanką zaliczenia wydatku do tych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i potrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że zarzutom skargi nie można odmówić trafności. Jak organy podatkowe rozstrzygające sprawę prawidłowo wskazały, stosownie do art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23, co oznacza, iż za koszt uzyskania przychodu może być uznany taki koszt niewymieniony w art.23, którego poniesienie w normalnych warunkach działalności gospodarczej danego podmiotu mogło spowodować powstanie lub zwiększenie przychodu i którego poniesieniu przez ten podmiot towarzyszył taki właśnie cel. Dla zastosowania tej normy prawa podatkowego w niniejszej sprawie konieczne było zatem ustalenie, czy wydatek H. S. na nabycie dwóch dźwigów osobowych od A s.c. mógł przyczynić się do uzyskania /zwiększenia/ przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i czy taki był cel działania podatnika przy ich nabywaniu. Ustalenia tego organy podatkowe obowiązane były przy tym dokonać z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, które wymagają w szczególności, aby organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art.122 wymienionej ustawy/, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy /art.187 § 1 tej ustawy/, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art.191 tej ustawy/ oraz aby uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa /art.210 § 4 powołanej ustawy/. Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji przedstawione przepisy postępowania podatkowego nie zostały zachowane. W przytoczonym wyżej obszernie uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnotowano szereg faktów ustalonych w sprawie oraz powołano się na przeprowadzone dowody. Dowody te nie zostały jednak przez organ odwoławczy ocenione, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakich ustaleń dokonano na ich podstawie, nie przedstawiono w nim także analizy znaczenia ustalonych faktów w świetle art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypowiedź organu odwoławczego w tym zakresie sprowadza się bowiem jedynie do stwierdzeń, iż "... Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika, że skoro Urząd Skarbowy dysponując w zasadzie nieograniczonymi możliwościami miał trudności z ustaleniem miejsca zamieszkania wspólników, a jednego ze wspólników nie odnalazł, to podatnik nie miał obowiązku dochodzenia praw z rękojmi czy gwarancji oraz przedstawienia prób ustalenia miejsca zamieszkania wspólników spółki A, że "... W toku całego postępowania H. S. nie wykazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanym wydatkiem a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie zostało wykazane, że koszty te poniesiono w sposób racjonalny, a więc nie udowodniono, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem dźwigów pociągnęłoby za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przemawiają za poglądem przeciwnym i konstatacją, że jednym celem wskazanych wydatków było zmniejszenie podstawy opodatkowania", a nadto, iż "... Podatnik nie potrafi wskazać miejsca składowania dźwigów /.../, ani też wykorzystania ich w pracach budowlanych. Zatem stwierdzić trzeba, iż wykazany przez podatnika koszt ich zakupu nie ma żadnego związku z uzyskanym przychodem". Podkreślić w tym miejscu ponownie należy, iż stosownie do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu jest koszt, który podatnik poniósł w celu uzyskania przychodu. Wydaje się zatem być oczywistym, że przedmiotem ustaleń istotnych w świetle tego przepisu winno być najpierw, czy dany koszt w momencie jego poniesienia mógł być – racjonalnie rzecz ujmując - oceniany jako mogący przynieść przychód, a ewentualnie dopiero później, czy podatnik nie zmienił celu poniesienia tego kosztu w taki sposób, że nie mógł on już mieć wpływu na powstanie /zwiększenie/ przychodu. Wobec tego w sprawie niniejszej organy podatkowe nie mogły, bez naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, pominąć okoliczności, iż – jak same ustaliły – zakup dźwigów pozostawał w związku z umową o roboty budowlane zawartą w dniu [...] ze spółką A, gdy równocześnie nie podważyły wiążącego kontraktowego charakteru tej umowy, a niezależnie od tego – twierdzeń skarżącego, że gdyby nie doszło do realizacji tej umowy, to mógł on wykorzystać zakupione dźwigi w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót remontowo-budowlanych w innych sposób /zamontować w innym budynku lub sprzedać/. Naruszenie art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej stanowi także niewskazanie przez organ odwoławczy, dlaczego nie można się – jego zdaniem – zgodzić z argumentacją strony co do braku możliwości skutecznego wyegzekwowania praw z gwarancji wobec spółki A, gdy nie jest kwestionowane, a znajduje to uprawdopodobnienie w aktach sprawy, że nie istnieje ona co najmniej od dnia [...] /por.: kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. z załącznikami oraz kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. – tom II akt administracyjnych; uwaga: przyjęta przez organy podatkowe numeracja kart akt administracyjnych jest nielogiczna, niekonsekwentna i nie zachowuje ciągłości numeracji, stąd nie jest możliwe jednoznaczne odwołanie się do niej/, a z ustaleniem adresów zamieszkania jej byłych wspólników organy podatkowe miały istotne trudności i ostatecznie udało się to tylko wobec jednego z nich. Podobnie ocenić należy niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób niewyegzekwowanie praw z gwarancji, jak też jakie konkretnie inne ustalone w sprawie okoliczności, świadczyć mają o tym, że zakup dźwigów poczyniony był jedynie w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Powyższe ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż w razie ustalenia, że zakup dźwigów dokonany został w celu osiągnięcia przychodów, brak byłoby podstaw – jak słusznie zauważa skarżący – do kwestionowania kosztowego charakteru tego zakupu tylko z tego powodu, że utracił te dźwigi wskutek niezrealizowania roszczeń wobec ich producenta. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały sporny w sprawie koszt zakupu dźwigów jako koszt uzyskania przychodu ze względu na brak wymaganego art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celu nabycia, tj. dlatego, że – ich zdaniem - nie zostały one nabyte w celu uzyskania przychodu, a nie ze względu na niezapłacenie należności za te dźwigi. Gdyby bowiem było inaczej, to musiałyby uwzględnić skutki prawne oświadczenia A s.c. z dnia [...] o potrąceniu /vide: kopia oświadczenia, tom I akt administracyjnych; por.: art.498 § 2 k.c./, albo wyjaśnić, z jakiego powodu oświadczenie to właściwych potrąceniu skutków prawnych nie wywołało. Niezależnie od powyższego i od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art.134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić nadto należy, że zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie za zgodne z tym przepisem stanowiska organu I instancji, iż przychodem skarżącego z realizacji zawartej z A s.c. umowy o roboty budowlane z dnia [...], nr [...], jest kwota zł.[...], a nie kwota [...], którą to kwotę należności skarżący ujął w fakturze częściowej z [...]r., nr [...], i rozliczył w księgach podatkowych. Wymieniona faktura, jak wynika z akt sprawy, wystawiona została jako obejmująca część zapłaty za roboty budowlane na podstawie wymienionej umowy oraz protokołu odbioru z dnia [...]. W protokole tym potwierdzono wykonanie robót etapu I o wartości zł.[...] zaś umowa stanowiła /§ 2/, iż istnieje możliwość rozliczeń etapowo, fakturami częściowymi, z tym że końcowe rozliczenie robót nastąpi po ich zakończeniu i dokonaniu odbioru końcowego. Zdaniem Sądu, skoro strony umowy uzgodniły, że mogą być wystawiane faktury częściowe, ale ostateczne rozliczenie robót budowlanych nastąpi po ich zakończeniu i dokonaniu odbioru końcowego, to brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota należna podatnikowi odpowiada wartości robót odebranych, a nie - niższej od tej wartości - kwocie należności wykazanej w fakturze. Gdy podatnik nie ma obowiązku rozliczania się z kontrahentem w oparciu o częściowe protokoły odbioru i faktury częściowe, to do czasu zakończenia realizacji umowy kwotą mu należną, tj. taką, której zapłaty może się domagać, jest tylko taka kwota, jaka została wykazana w fakturze częściowej. Niezależnie od powyższego podnieść także należy, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania, o których mowa wyżej, nie odniosły się do twierdzenia skarżącego, że udzielił on kontrahentowi upustu. Ponadto, rozwijając poczynioną wyżej uwagę dotyczącą numeracji akt, zauważyć należy, że akta administracyjne nie w całości złożone są chronologicznie, znajdują się w nich pisma, będące – jak można wnosić z ich treści – korespondencją w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, których trybu i przyczyn załączenia do akt sprawy niniejszej nie wyjaśniono, nie wszystkie kopie dokumentów są uwierzytelnione, wydaje się, że nie wszystkie załączniki wymienione w protokole z badania ksiąg /tom I akt administracyjnych/ znajdują się w aktach. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm./. Orzeczenie o ściągnięciu na rzecz Skarbu Państwa części wpisu, której skarżący nie uiścił wobec przyznanego mu w tym zakresie prawa pomocy, znajduje uzasadnienie w art.223 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.