I SA/Lu 6/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2013r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2007r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej miesiąca marca i kwietnia 2007r. i w tej części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2007r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007r., a w pozostałej części utrzymał mocy. W jej uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia 21 grudnia 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2005r. do grudnia 2007r., a po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2012r., uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownie wydanej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc grudzień 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. Organ ten ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą – A. polegającą na świadczeniu usług transportowych osób i towarów w kraju i za granicą korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT"), lecz działalność prowadził w większym zakresie niż wynikało z prowadzonych ksiąg podatkowych, gdyż nie ewidencjonował całego uzyskanego przychodu. Dlatego już od grudnia 2005r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy VAT. W konsekwencji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012, poz.749 – dalej: "op") uznał, iż księgi podatkowe uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez konieczności jej oszacowania. Natomiast z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 marca 2013r. umorzył postępowanie kontrolne we wskazanym zakresie. W odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie przepisów op: 1) art. 122 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 poprzez potraktowanie zebranych w sprawie dowodów w sposób zupełnie dowolny; 2) art. 123 § 1 poprzez ograniczenie kontrolowanemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 poprzez błędne przyjęcie, iż zdarzenia odzwierciedlone we wszystkich przepływach finansowych uwidocznione na jego prywatnym rachunku bankowym stanowią przychód; 4) art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak powołania całej podstawy prawnej wydanej decyzji, a także: 5) naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez niesłuszne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazał na niezrozumiałą odmowę przesłuchania większości wnioskowanych świadków, którzy mają wiedzę odnośnie charakteru operacji na jego rachunkach bankowych oraz na prywatny charakter wpływów związanych z zakupem domu. Organ dokonał wybiórczych czynności dowodowych, nadinterpretując ich wyniki wstosunku do dokonanej dniu 26 marca przez M. S. wpłaty 12.000 zł oraz wpłaty J. W. w wysokości 33.500 zł. Zarzucił niewłaściwą ocenę zeznań świadków: M. K. i E. S. - współwłaścicieli B., w której pracował A. Z., a w konsekwencji podważenia świadectwa pracy A. Z. Wadliwe było także założenie, że wszelkiego rodzaju zakupy części samochodowych (opony, filtry paliwa, oleju i powietrza) dokonywane były na potrzeby działalności gospodarczej. Błędnie przyjęto, że wpływy środków pieniężnych w 2005r., 2006r. i 2007r. na konta bankowe w banku PKO S.A. [...] Oddział w L. o numerach [...] i [...] pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej. Nadinterpretowano okoliczności związane z posiadaniem dwóch telefonów oraz wysokością faktur za rozmowy telefoniczne oraz związane z licencją na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób. Bez uzasadnienia odmówiono wiarygodności zeznaniom A. Z. oraz wadliwie oceniono, zeznania G. S. Pominięto zeznania M. B., S. M. oraz R. D. Wadliwie potraktowano wizytówki i kalendarze jako dowody potwierdzające, że działalność prowadzona była w większych rozmiarach, niż wynikało to z dokumentów. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 op, dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie P 30/11, podkreślił, że z przesłanych przez Prokuraturę Rejonową przy piśmie z dnia 25 czerwca 201 r., znak: [...] materiałów wynika, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2007r. Następnie w dniu 16 grudnia 2011r. ogłoszono P. Ł. treść postanowienia z dnia 22 listopada 2011r. o przedstawieniu zarzutów m. in. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, co świadczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu. Organ odwoławczy podał, że prowadzona przez skarżącego w latach 2005-2007 działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu osób z Polski do N. oraz z N. do Polski (sporadycznie do Czech) oraz przewozu towarów z Polski do N., jak również w zakresie komplementacji dostaw eksportowych. Od 2005r. – 2007r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami. Zapisów sprzedaży nieudokumentowanej dokonywano w księdze podatkowej w jednej pozycji na podstawie sporządzanego dowodu wewnętrznego na koniec każdego miesiąca w kwocie stanowiącej podsumowanie miesięcznej sprzedaży wynikającej z ewidencji sprzedaży. Ustalono również, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym za wykonane usługi przewozu osób fizycznych sporadycznie wystawiane były rachunki. W oparciu o okazane księgi podatkowe i dokonane w nich zapisy oraz dokumenty źródłowe (rachunki, dowody wewnętrzne) ustalono, że skarżący wykazał wartość sprzedaży usług w 2005r. w wysokości 29.970,55zł, w 2006r. w wysokości 32.972,96 zł oraz w 2007r. w wysokości 39.410 zł. Korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto z prowadzonej dokumentacji wynika, że nie zatrudniał pracowników, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał tylko jeden samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych tj. Mercedes Benz Sprinter o numerze rejestracyjnym [...]. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że skarżący w latach 2005-2007 prowadził działalność gospodarczą w znacznie większym rozmiarze niż wykazał to w przedłożonej dokumentacji podatkowej, o czym świadczyły następujące fakty oraz dowody: - informacja o posiadanej licencji, ważna w okresie od 16 marca 2005 r. do 16 marca 2010r., do której w latach 2005-2007 zgłoszone zostały cztery samochody, - informacje przekazane przez Urząd Miasta oraz Inspektorat PZU S.A. o ilości posiadanych i ubezpieczanych w kontrolowanym okresie samochodów przystosowanych do przewozu osób oraz przyczep, - informacje, materiały i dowody dotyczące przekroczeń granicy przez samochody skarżącego w kontrolowanym okresie (w tym wskazanie kierowców i pasażerów) uzyskane z baz danych Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej oraz zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej podczas kontroli jednego z busów, - informacje uzyskane z ZUS Oddział oraz urzędów skarbowych, - faktury dokumentujące zakupy w latach 2005-2007 części, artykułów i usług związanych z eksploatacją należących do niego pojazdów, - wydatki poniesione w latach 2005-2007 na reklamę firmy A., - opłaty za użytkowanie telefonów, - informacje uzyskane m. in. z Banku PKO S.A. V Oddział w zakresie dokonanych operacji w tym wpływów środków finansowych w latach 2005-2007 na konta bankowe, - protokoły przesłuchań skarżącego i ponad 30 świadków z terenu całej Polski. Do wykonywania usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych skarżący wykorzystywał nie tylko ujęty w ewidencji środków trwałych samochód, ale również co najmniej trzy inne samochody ciężarowe przystosowane do przewozu osób tj.: Mercedes Benz 903 nr rej. [...], Mercedes Benz nr rej. [...] oraz Volkswagen T5 nr rej. [...]. W dniu 21 marca 2005r. skarżący uzyskał licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar, ważną od dnia 16 marca 2005r. do dnia 16 marca 2010r. Do licencji w latach 2005-2007 zgłoszone zostały pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] od dnia 21 marca 2005r., [...] od dnia 27 maja 2006r., [...] i [...] od dnia 14 września 2007r. Skarżący był jednocześnie właścicielem lub współwłaścicielem (z konkubiną J. W. (później żoną) bądź jej matką A. W. lub M. R.) kilku innych samochodów i przyczep: samochodu ciężarowego Mercedes Benz Sprinter, nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 28 września 2004 r., samochodu ciężarowego Mercedes-Benz 903 nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 3 kwietnia 2006 r., samochodu ciężarowego Volkswagen T4 nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 14 czerwca 2006r., przyczepy lekkiej (ciężarowej) [...] nr rej. [...], zarejestrowanej w dniu 20 września 2006r., przyczepy ciężarowej (przewóz pojazdów) [...] nr rej. [...], zarejestrowanej w dniu 11 października 2006r., samochodu osobowego (VAN) Citroen Berlingo 2,0 HDI nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 1 lutego 2007r., (sprzedanego w dniu 22 października 2007r.), samochodu ciężarowego (furgon) Volkswagen T5 2,5 TDI, nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 1 marca 2007r., samochodu ciężarowego (furgon) Mercedes-Benz sprinter 213 nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 19 marca 2007r. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że wszystkie zakupione przez niego w kontrolowanym okresie samochody były w złym stanie technicznym i wymagały remontu, a zgłaszano je do licencji na wypadek gdyby samochód, którym wykonywano przewozy (...), stał się niesprawny, bowiem osiągając w latach 2005-2007r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej rzędu 30.000 - 40.000 zł (jak deklarował), nie byłby w stanie nabyć, wyremontować i utrzymywać w stałej gotowości 6 samochodów oraz 2 przyczep nie wykorzystując ich w celach zarobkowych. Nadto świadkowie oraz on sam nie potwierdzili faktu awarii samochodów. W omawianym okresie opłacał składki dotyczące ubezpieczeń (OC, AC, NW) samochodów oraz ubezpieczenie OC przyczep. Wydatków tych nie ujął w księgach podatkowych, jednak były to koszty ponoszone nie przez osobę prywatną lecz przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firma A. dokonywała zakupu części samochodowych w rozmiarach znacznie przewyższających poziom eksploatacji samochodów w stosunku do zaewidencjonowanych w księgach kursów (przewozu osób i towarów), co świadczy o intensywności eksploatacji pojazdów, nadto zakupy dotyczyły także części, artykułów i usług związanych z eksploatacją samochodów – [...], [...], [...], [...], [...] (poprzedni nr rejestracyjny [...]). Za niewiarygodne uznano również zeznania skarżącego dotyczące wykorzystywania przez firmę A. znacznych ilości oleju silnikowego w tym: zakupionego od firmy C. na podstawie faktur z dnia: 25 maja 2005r., 12 lipca 2005r., 22 listopada 2005r., 24 października 2006r., bowiem wykorzystywanie wszystkich nabytych części zamiennych i artykułów samochodowych tylko do jednego samochodu służącego prowadzonej działalności gospodarczej było sprzeczne z ogólnie przyjętymi zasadami prawidłowej eksploatacji, zaleceniami producentów oraz zeznaniami składanymi przez skarżącego w zakresie eksploatacji samochodu [...]. Deklarowana w okresie 2005-2007 długość przejechanych tras była znacznie niższa (5, 7 a nawet 9 razy), niż trasy, jakie mógłby w tym okresie pokonać - co wyliczono właśnie m. in. w oparciu o zakupione w tym okresie materiały eksploatacyjne. Twierdzenie skarżącego, że nabywał filtry do jednego samochodu w większej ilości z racji atrakcyjnej ceny uznano za nieracjonalne. Kolejnym dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej w większym rozmiarze są poniesione wydatki na reklamę firmy A. Koszty ogłoszeń w 2005r. wyniósł 6.866,03zł, co stanowiło 20,34 % ogółu wydatków firmy, a w 2007r. – 10.042,20 zł – 29,75%. Ogłoszenia o świadczonych usługach transportowych ukazywały się zarówno w prasie l. jak i w., o., k. (codziennie oprócz sobót i niedziel) w okresie od 19 marca 2005r. do 30 grudnia 2007r. oraz na słupie ogłoszeniowym przy kościele polskim w Monachium na co wskazali w zeznaniach pasażerowie – B. S., K.K., R. D., M. J., M. S., A. P. Reklama prowadzona była również w formie wizytówek oraz kalendarzy, na których zostały zawarte szczegółowe informacje dotyczące usług transportowych. Tak zeznali m. in. B. S., W. T., Ł. P., J. F., W. K. oraz M. S. Na wizytówkach podano m. in. dni, godziny oraz miejsce wyjazdu oraz informacje o dodatkowych kursach. Na firmowym kalendarzu zawarto szczegółowe informacje odnośnie tras, rodzaju transportu, nr telefonu kontaktowego. Fakt świadczenia usług transportowych różnymi samochodami i przez różnych kierowców potwierdzili przesłuchani świadkowie tj. osoby korzystające z usług firmy – W. T. i A. P., którzy jeździli różnymi samochodami firmy, inni nie pamiętając samochodu lub jego nr rejestracyjnego stwierdzali jedynie, że jeździli busem koloru białego bądź niebieskiego (E. S., B. S., M. K., S. M., B. D., S. C., J. F., S. G.). Fakt kierowania samochodami przez różnych kierowców (nie tylko przez P. Ł.) potwierdzili – W. T., W. K., E. M. , M. S., T. F. Nadto za bezzasadny został uznany zarzut odwołania dotyczący nadinterpretacji poprzez przypisanie stronie obowiązku podatkowego (w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w większych rozmiarach niż wynika to z okazanych ewidencji) na podstawie stwierdzonego faktu posiadania przez firmę A. dwóch telefonów oraz wysokości rachunków za rozmowy telefoniczne. Jakkolwiek sam fakt posiadania w kontrolowanym okresie dwóch telefonów nie wpłynął na określenie w podatku VAT wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007r., to jednak był jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie i w powiązaniu z całym materiałem dowodowym podlegał ocenie organu. Zatrudnianie przez skarżącego w latach 2005-2007 kierowców w osobach: G. S., A. K., G. S. i A. Z. w powiązaniu z ilością posiadanych przez niego i zgłoszonych do licencji pojazdów przystosowanych do przewozu osób oraz całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdziło tezę, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w znacznie większych rozmiarach, niż wynikało to z okazanych do kontroli ewidencji podatkowych. Ustalono, że Straż Graniczna nie prowadzi ewidencji wszystkich osób i pojazdów przekraczających granicę państwową. W stosunku do obywateli państw Unii Europejskiej oraz osób korzystających ze wspólnotowego prawa do swobodnego przemieszczania się, obowiązuje zasada prowadzenia minimalnej odprawy granicznej. Z zaewidencjonowanych samochodów należących do P. Ł. przekraczających granice w okresie 2005-2007r. organ podatkowy ustalił pojazdy o nr rej [...], [...] i [...], daty przekroczeń, kierowców kierujących samochodami w tym samego podatnika oraz G. S., A. K., G. S. i A. Z. Pomimo powyższych ustaleń oraz zeznań świadków – pasażerów, kierowców podatnik nie zgłaszał do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego żadnych osób (na podstawie umowy o pracę lub z tytułu wykonywania umowy zlecenia) zatrudnionych w charakterze kierowców. Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów z tytułu przewozu osób, co świadczy o nierzetelności prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży. Pomimo deklarowania, że koszt zakupu paliwa był głównym kosztem kursu, nie ujmował wszystkich wydatków z tym zakupem związanych w księdze przychodu i rozchodu tłumacząc się brakiem czasu. Nadto w pojeździe [...] nie była zainstalowana kasa fiskalna. Wysokość wykazanej sprzedaży z tytułu realizacji jednego kursu (wyjazdu za granicę i z powrotem) na rzecz jednej osoby pozostaje w sprzeczności ze złożonymi przez podatnika zeznaniami, iż opłacalność kursu to minimum 12 osób, koszt jednego kursu wahał się od 1200 zł do 1400 zł oraz że kursy były realizowane, gdy był komplet pasażerów. Powyższe dotyczy zapisów ewidencji m.in. w lutym, maju, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2006r. oraz lipcu 2007r. W przypadku gdy wszyscy, bądź większość pasażerów korzystających z usług transportowych firmy podatnika zażądała wystawienia rachunków za przejazd wartość sprzedaży z realizacji jednego kursu wyniosła około 2000 zł. Dotyczy to kursów zrealizowanych w dniach 7-9.07.2006r., 28-30.09.2006r., 31.10-01.11 2006r., 2-3.11.2006r. oraz 7-8.11.2006r. W przypadkach w których została odnotowana konkretna liczba pasażerów wartość zaewidencjonowanej sprzedaży znacznie odbiegała od wartości jakiej należałoby oczekiwać z racji ilości przewożonych osób. Dotyczy to wyjazdów np. w dniach: 5.05.2006r. i 8.07.2007r. kiedy to Straż Graniczna odnotowała w busie 8 pasażerów, natomiast w ewidencji sprzedaży za pierwszy z kursów podatnik wykazał sprzedaż w wysokości 1400 zł (koszt biletu wyniósłby wówczas 175 zł, a w zeznaniach wskazano że 200 zł), a za drugi przychód w wysokości 120 zł (koszt biletu wyniósłby 15 zł). Ponadto podatnik przewoził pasażerów jeszcze przed otrzymaniem licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy osób. Nie ewidencjonował wszystkich przejazdów przez granicę RP (z tendencją malejącą w latach 2005-2007). Kierowca G. S. w pierwszych zeznaniach uznanych za wiarygodne przez organ wskazał, że nie wystawiał pokwitowań na okoliczność pobrania od pasażerów pieniędzy za przejazd, a na wyraźną prośbę pasażera napisał kwotę – 220 zł na wizytówce firmy podatnika i podpisał się pod tym. Okoliczność braku pokwitowań za przejazd potwierdzili także pasażerowie B. B. oraz R. K., który płacąc za przejazd do Monachium 220 zł, usłyszał w trakcie kontroli od kierowcy, że na pytanie kontrolujących gdzie jadą ma odpowiedzieć - do K. W związku ze złożonymi zeznaniami przez G. S., skarżący wyjaśnił, że w dniach 10 września 2007r. – 18 września 2007r. nie użytkował samochodu marki Mercedes Sprinter o nr rej. [...], prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników. W dniu 10 września 2007r. zawarł umowę nieodpłatnego użyczenia z G. S., na samochód Mercedes Sprinter o nr rejestracyjnym [...] do celów osobistych na okres 9 dni tj. do 18 września 2007r. G. S. ponownie przesłuchany zmienił poprzednie zeznania dotyczące okoliczności wyjazdu w dniu 12 września 2007r. do Niemiec samochodem marki Mercedes Sprinter o nr rejestracyjnym [...], stwierdzając, że jechał tam w celach prywatnych, pożyczonym busem od Ł., była to przysługa koleżeńska, w zamian za zawiezienie pasażerów do Niemiec według listy, którą otrzymał od Ł., część pasażerów płaciło za kurs, brak wpłaty od pozostałych było uzgodniona z Ł. Wskazał, że nigdy nie pracował dla Ł. Powyższe zeznania zostały uznane za niewiarygodne także w świetle okoliczności, że świadek wielokrotnie wzywany przez organ nie stawił się w celu złożenia kolejnych zeznań. Za niewiarygodne uznano zeznania J. W., która wskazała, że samochodu [...] używa najczęściej do celów osobistych tak jak jej konkubent P. Ł. Wiedziała o bezpłatnym pożyczeniu samochodu S., który miał pojechać tym samochodem do Niemiec wyłącznie w celu poszukiwania pracy. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy przyjął, że G. S. był kierowcą firmy A. świadczącym usługi przewozu osób na rzecz tej firmy. Wyjazd wraz z pasażerami w dniu 12 września 2007r. nie był jedynie incydentem, ponieważ granicę państwa przekraczał także m. in. w dniach: 6.11.2005r., 16.11.2005r., 22.11.2006r., 6.09.2007r., 26.09.2007r., 8.07.2007r., 25.10.2007r. i 23.11.2007r. Natomiast w dniu 8 stycznia 2005r. (w sobotę według rozkładu z wizytówek) granicę państwa na przejściu granicznym K. świadek przejechał jako kierowca samochodu należącego do P. Ł. o nr rejestracyjnym [...]. Nadto w tym zakresie organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom P. Ł. Odnosząc się do zeznań świadka A. K., którym organ podatkowy odmówił wiarygodności z powodu sprzeczności z danymi ze Straży Granicznej, organ odwoławczy uznał, iż A. K. był kierowcą busów należących do podatnika, w dniu 8 lipca 2007r. (niedziela według harmonogramu z wizytówek) przekraczał granicę państwa na przejściu granicznym J. jako kierowca wiozący ośmiu pasażerów (w tym G. S.) samochodem należącym do P. Ł. nr rejestracyjny [...] granicę państwa przekraczał również w dniach 9.01.2005r., 8.05.2005r., 1.02.2006r., 6.02.2006r. i 20.04.2006r. Podobnie organ ocenił zeznania A. Z., który jak ustalono w oparciu o przekazane przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej dokumenty przekroczenia granicy w dniu 8 kwietnia 2005r., był kierowcą samochodu należącego do P. Ł. marki Mercedes o nr rej. [...], w którym jechało ośmiu pasażerów (w tym P. Ł.). Ponadto został odnotowany jako osoba przekraczająca granicę kraju w okresie 2005-2007r. tj. od 1 kwietnia 2005r. – 30 września 2005r., 14 razy oraz w okresie 1.08.2006r. - 31.01.2008r. 18 razy. Organ uznał, iż powyższe ustalenia nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków M. K. i E. S. współwłaścicielami B., w której to firmie pomiędzy 1 kwietnia 2005r., a 31 stycznia 2008r. zatrudniony był A. Z. (nie przez cały okres wynikającym z okazanego przez świadka świadectwa pracy z dnia 31 stycznia 2008r.). Nadto o rozmiarach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej świadczą również kolejne dowody dotyczące wysokości wpływów gotówkowych dokonanych w 2005 r. – 2007r. na jego rachunki bankowe. W oparciu o złożone przez skarżącego w Trzecim Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2005 - 2007 organ podatkowy ustalił, iż źródłami uzyskanych przez P. Ł. przychodów były: wynagrodzenie ze stosunku pracy (w Biurze Rachunkowym A. W. od dnia 7 marca 2005 do dnia 31 grudnia 2005, od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r., w Firmie D. od dnia 2 maja 2005 do dnia 31 grudnia 2005r.), pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą A. 2005r. – 29.970,55 zł, 2006r. – 32.672,96 zł, 2007r. 39.410 zł oraz od 1 lipca 2007r. wynajem lokalu w L. przy ulicy P. [...] – 3.000 zł, łącznie przychody według zeznania wynosiły w 2005r. – 39.207,08 zł, w 2006r. – 43.472,96 zł, a w 2007r. – 53.654 zł. W związku z faktem, iż skarżący nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym kont bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ ustalił, że poza rachunkiem w Banku Pocztowym S.A. o numerze [...], które w latach 2005-2007 nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, posiadał konto w Banku Polskim S.A. o nr [...] (wspólne z J. W., zamknięte w dniu 9.10.2006r.), gdzie przelewy dokonywano od jednego do czterech razy w miesiącu, natomiast ze środków na rachunku dokonywano płatności kartą lub wypłacano środki w bankomatach (łącznie 59 operacji kredytowych na sumę 12.551,68 zł oraz 159 operacji debetowych na sumę 12.591,92 zł). Dodatkowo ustalono, że rachunek służył skarżącemu i jego konkubinie głównie do otrzymywania comiesięcznych świadczeń rodzinnych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, przelewów zagranicznych od M., oraz wydatków na comiesięczne opłaty i koszty utrzymania rodziny. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2007 (włączonych do postępowania postanowieniem z dnia 19.09.2011r.), Bank PEKAO S. A. V Oddział przesłał informacje dotyczące kont bankowych należących do P. Ł. o numerach [...] i [...] oraz kont w stosunku do których był pełnomocnikiem o numerach: [...] oraz [...] (na nazwisko J. W., gdzie w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. nie dokonywano żadnych transakcji). W wyniku analizy listy operacji ustalono, iż wpływy środków pieniężnych na konta o numerach [...] oraz [...] w 2005r. wynosiły łącznie 221.362,81 zł (w tym za grudzień 2005r. – 22.176 zł), w 2006r. – 295.566,40 zł oraz w 2007r. – 377.028,89 zł. Biorąc pod uwagę łączne kwoty przychodów uzyskanych przez P. Ł. ze wszystkich źródeł przychodów w latach 2005-2007 oraz wysokości wpływów środków pieniężnych na powyższe rachunki bankowe, mając na uwadze także fakt że skarżący w toku postępowania nie wyjaśnił charakteru wpłat dokonywanych na jego konta bankowe przez niego samego oraz J. W. organ odwoławczy uznał powyższe wpływy za pochodzące z prowadzonej przez niego w latach 2005-2007 działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. W oparciu o listę operacji ustalono, że wpłat na te rachunki w 2005 - 2007r. dokonywał głównie skarżący lub J. W. (od września 2007r. J. Ł., której ujawnionym źródłem utrzymania były alimenty, które wpływały na oddzielne konto bankowe), a jedynie w czterech przypadkach wpłaty dokonane zostały przez osoby trzecie: - 3.07.2006r. M. R. – 5000 zł (zwrot pożyczki); - 31.10.2006r. R. K. – 7.724 zł (wpłata za auto); - 21.12.2005 r. - 276zł przez A. Z.; - 26.03.2007r. – 12.000 zł przez M. S. Organ odwoławczy dokonując analizy materiału dowodowego w świetle zeznań strony i świadków uznał powyższe cztery wpłaty za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że główny charakter prowadzonej przez skarżącego w latach 2005-2007 działalności gospodarczej polegał na świadczeniu usług transportowych osób, za które płatności przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy. Gotówkowe formy rozliczeń potwierdzili wszyscy świadkowie (ponad 20 osób) - pasażerowie korzystający z usług transportowych firmy A. oraz przesłuchany w dniu 12 sierpnia 2007r. G. S. i sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 14 lipca 2010r. Osoby korzystające z usług firmy A. potwierdziły również, iż za usługi transportowe płatności dokonywały zarówno w PLN jak i w EUR. Ponadto świadkowie w osobach: B. B., M. K., E. S., W. T., K. K., S. M., B. D., G. M., B. S., S. W., M. B., S. G., S. B., R. K., T. F. oświadczyli, że w związku z dokonaną wpłatą za przejazd nie otrzymali paragonu fiskalnego potwierdzającego ten fakt. Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – potwierdzają prawidłowość przyjęcia środków finansowych (wpłat gotówkowych) wpłacanych przez skarżącego i jego konkubinę na ww. dwa rachunki bankowe jako środków uzyskanych z prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem skarżącego odnośnie także osobistego charakteru rachunków bankowych zwłaszcza w świetle płatności dokonywanych z konta [...] dotyczących m.in. zlecenia stałego E., Rozdzielni Gazu, za Internet, opłaty czynszowe, za użytkowanie wieczyste gruntów. Zdaniem organu nie zmienia to faktu, iż wpłaty gotówkowe dokonane w okresie od grudnia 2005 do grudnia 2007r. zarówno przez P. Ł., jak i przez J. W. kilkakrotnie wyższe niż osiągane przez skarżącego przychody z różnych tytułów, pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to analiza dat wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów na konta o numerach [...] i [...] z odnotowanymi przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej datami przekroczenia granicy przez niego lub przez należące do niego pojazdy (str. 35-43 decyzji organu I instancji). Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego faktu zakupu domu organ odwoławczy wskazał, że dopiero w dniu 24.04.2007r. P. Ł. z A. i J. W. oraz J. W. nabyli udziały wynoszące ¼ części zabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne we wsi S. za łączną cenę 460.000 zł, proporcjonalnie do udziałów. Skarżący wpłacił kwotę 18.750 zł, natomiast reszta ceny – 385.000 zł, miała pochodzić z kredytu bankowego i zostać uregulowana do dnia 30.04.2007r. Dlatego organ odwoławczy uznał, iż wpłaty wynoszące w 2005r.-221.362,81 zł, 2006r.-295.566,40 zł, 2007r.-377.028,89 zł na konta bankowe skarżącego nie były związane z zakupem powyższej nieruchomości (ani spłatą kredytu), z otrzymaną darowizną, ani w związku ze zbudowaniem wiarygodności kredytowej, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bowiem zabezpieczeniem udzielonego kredytu na zakup nieruchomości w S. była hipoteka, ustanowiona na tej nieruchomości, podobnie jak lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ulicy P. [...] za kwotę 58.625,50 zł. Organ nie podzielił także stanowiska skarżącego, że część wpłat na prywatne konta bankowe związana była ze sprzedażą samochodów VWT4 oraz Citroena Berlingo. Sprzedaż pierwszego z pojazdów nastąpiła w dniu 31 stycznia 2007r. za kwotę 45.500 zł i w tym dniu nie stwierdzono wpływu na konta bankowe skarżącego. Co prawda na koncie nr [...] widnieje wpłata gotówkowa dokonana przez J. W. w dniu 2.02.2007r. w kwocie 33.500 zł, to jednak organ nie uznał jej za niezwiązaną z przychodami z działalności gospodarczej. Bowiem skarżący w dniu 13.02.2007r. zakupił samochód ciężarowy Volkswagen T5 za kwotę 7.300 EURO (28.601,40 zł), który został zarejestrowany w dniu 1.03.2007r. pod nr [...], a w związku z jego zakupem nie stwierdzono przelewów na rachunek sprzedającego ani wypłat gotówkowych. Dlatego uznano, że środki na zakup samochodu pochodziły ze sprzedaży samochodu VW T4. Również w dniu 26.02.2007r. dokonano zakupu kolejnego samochodu marki Mercedes Benz Sprinter 213 za kwotę 7.500 zł EURO (28.601,40 zł) zarejestrowanego w dniu 20.03.2007r. pod nr [...] jako współwłasność skarżącego i jego żony. Zatem kwota 20.000 zł wypłacona z konta skarżącego w dniu 24.02.2007r. nie mogła pokryć łącznej kwoty nabycia obu pojazdów to jest kwoty 57.202, 80 zł i przekraczała środki uzyskane ze sprzedaży samochodu VW T4. Zatem wpłata gotówkowa dokonana na konto skarżącego w dniu 2.02.2007r. w wysokości 33.500 zł, nie pochodziła ze sprzedaży samochodu VW T4, a związana była z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód Van Citroen Berlingo został zakupiony przez skarżącego w dniu 17.01.2007r. za kwotę 1200 EURO (4.669,68 zł), a następnie sprzedany w komisie samochodowym w dniu 25.10.2007r. za kwotę19.600 zł, a jak wynika z analizy kont skarżącego w okresie od 25.10.2007r. do dnia 31.12.2007r. nie dokonano wpłaty takiej kwoty na konta skarżącego. Skarżący nie wyjaśnił źródeł finansowania zakupionych samochodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym pominięcia większości wniosków dowodowych - przesłuchania w charakterze świadków osób mających wiedzę odnośnie charakteru operacji na jego kontach oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentował, że skarżący kilkakrotnie występował z żądaniem uzupełnienia przez organ podatkowy materiału dowodowego o przesłuchania świadków. Nie podał jednak danych pozwalających na identyfikację wszystkich świadków, nie sprecyzował tezy dowodowej, uzasadnienia wniosku, dlatego odmówiono przeprowadzenia tych dowodów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że P. Ł. nie wykazał w prowadzonych za kontrolowany okres ewidencjach i księgach podatkowych całej dokonanej w okresie grudzień 2005r. - grudzień 2007r. sprzedaży z tytułu świadczonych usług transportowych. Nie ewidencjonował obrotów uzyskanych z przewozów pasażerów za granicę oraz usług świadczonych lawetą, ewidencjonował obroty uzyskane z przewozów pasażerów za granicę w zaniżonej wysokości tj. w kwotach znacznie niższych niż wynikające z liczby ujawnionych przez Straż Graniczną przewożonych jednym kursem pasażerów, w większości przypadków ewidencjonowanej sprzedaży była ona wykazywana poniżej poziomu opłacalności. Ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że działalność gospodarcza P. Ł. prowadzona w latach 2005-2007 polegająca na świadczeniu usług transportowych prowadzona była przez w znacznie większych rozmiarach niż wynika to z prowadzonych przez ewidencji księgowych. P. Ł. w kontrolowanym okresie korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, dlatego był zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze ustalenia organów podatkowych i całość zgromadzonego materiału dowodowego, pominięto oszacowanie jako sposób określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Bowiem oszacowanie może być wykorzystane do takiego określenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 -3 op - kiedy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast w razie możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cały materiał dowodowy należy ustalenia poczynić bez korzystania z instytucji, o której mowa w art. 23 § 1 op. Zgodnie z art. 23 § 2 op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe określono podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres tj. XII 2005- XII 2007 w ramach art. 23 § 2 op. Do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres przyjęto: - za okres od I do XI 2005r. (z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych) zapisy w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące zaewidencjonowania sprzedaży potwierdzonej wystawionymi rachunkami ujętymi w ewidencji sprzedaży, - za okres od XII 2005 do XII 2007r. wysokość wpływów na dwóch rachunkach bankowych o numerach [...] oraz [...], uwzględniając w kwotach wpływów również kwoty wynikające z wystawionych rachunków potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz osób fizycznych oraz wystawionych rachunków na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ujętych w księgach podatkowych. Wysokość uzyskanego obrotu za okres 2005-2007 z tytułu prowadzenia przez działalności gospodarczej organy podatkowe przyjęły w wysokości wpływów środków pieniężnych (wpłat własnych oraz J. W., z pominięciem wpłat dokonywanych przez osoby trzecie tj. A. Z., M. R., R. K., M. S.) na dwa rachunki bankowe. Wysokość przychodów wykazanych w składanych do właściwego urzędu skarbowego zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2005-2007 (z tytułu działalności gospodarczej, z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz w 2007r. z tytułu wynajmu mieszkania) była niewspółmiernie niska w stosunku do kwot wpływów odnotowanych w latach 2005-2007 na dwóch rachunkach bankowych P. Ł. W 2005r. łączne zadeklarowane przychody wyniosły 39.207,08 zł, a wpływy na dwa konta bankowe wyniosły – 221.362,81 zł, w 2006r. przychody – 43.472,96 zł – wpływy 295.566,40 zł, w 2007r. przychody 53.654 zł, wpływy 377.028,89 zł. Dodatkowo ustalono, iż uzyskiwane przez P. Ł. w latach 2005-2007 kwoty wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w Biurze Rachunkowym A. W. oraz w Firmie E. S., ujęte w zeznaniach podatkowych wpływały na odrębne konta bankowe. Całość wpłat gotówkowych dokonanych przez P. Ł. i J. W. w okresie 2005- 2007 na dwa rachunki bankowe, nie była związana z uzyskiwanymi przychodami z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z najmu mieszkania, zatem stanowi obrót z tytułu działalności gospodarczej, pomniejszony o udokumentowany i ujęty w prowadzonej do celów podatkowych ewidencji obrót z tytułu świadczonych przez usług przewozu towarów w kraju i za granicą oraz usług kompletacji dostaw eksportowych. Powstałą zaś różnicę uznano za zrealizowany przez stronę obrót z tytułu świadczenia usług przewozu osób na terenie Unii - jako głównie świadczonych przez firmę A. usług transportowych. Zdaniem organu odwoławczego ustalając datę utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 5 ustawy VAT), należało mieć na uwadze, że za okres od stycznia do listopada 2005r. nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia i decyzją z dnia 22.03.2013r. umorzono postępowanie kontrolne w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za określone miesiące 2005r., jednak całość zgromadzonego za ten okres materiału dowodowego winna być wykorzystana przy orzekaniu wymiaru podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe tj. za okres od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. Dlatego w oparciu o rachunki sprzedaży wystawione w 2005r. przez firmę A., ewidencję sprzedaży za 2005r., listy operacji na dwóch kontach bankowych za okres 01.01.2005r. - 31.12.2007r., protokół badania ksiąg z 22.10.2010r., decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22.03.2013r. nr [...] w zakresie określenia P. Ł. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz ustalenia poczynione na etapie drugiej instancji i obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy o VAT, tut. organ odwoławczy ustalił, iż wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT w poszczególnych miesiącach 2005r. wyniosła odpowiednio: styczeń - 2.650 zł, luty - 8.410 zł, marzec - 9.748 zł, kwiecień - 5.450 zł, maj - 19.126 zł, czerwiec - 24.107 zł, lipiec - 3.510 zł, sierpień - 13.641 zł, wrzesień - 5.626 zł, październik - 5.350 zł, listopad - 7.388 zł, grudzień - 11.493 zł. Przy określaniu wysokości sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych miesiącach 2005r. organ przyjął wartości wpływów na dwa konta bankowe w tym, że dokonana w dniu 15.01.2005r. przez A. S. wpłata na rachunek bankowy skarżącego kwota 9.232,87 zł nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego organ odwoławczy uznał, iż P. Ł. z dniem 30.05.2005r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w VAT - cie, kiedy to z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczył kwotę uprawniającą do tegoż zwolnienia w 2005r. tj. kwotę 43.800 zł (art. 113 ust. 1 ustawy VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.11.2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług). Z tym dniem P. Ł., prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, uzyskał status czynnego podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego między innymi do: prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, składania deklaracji podatkowych VAT oraz obliczania i uiszczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący nie dopełniła tych obowiązków, nie dokonała również obowiązkowej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. W grudniu 2005r. cała ustalona przez organ skarbowy wartość sprzedaży Strony winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT tj. zarówno sprzedaż usług transportu osób w wysokości 10.408 zł (w tym 7% stawka podatku VAT), sprzedaż usług transportu towarów w wysokości 484,55 zł (w tym 22% stawka podatku VAT) oraz sprzedaż usług z tytułu kompletacji dostaw eksportowych w wysokości 600 zł (podlegająca opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji określając w zakresie VAT za miesiąc grudzień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 327 zł, podjął rozstrzygnięcie korzystniejsze dla skarżącego, które mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść, nie mogło zmienić rozliczenia za grudzień 2005r. Nadto skarżący w kolejnych latach – 2006 i 2007 nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 11 ustawy VAT, bowiem obrót jaki osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł odpowiednio 137.013 zł i 176.731 zł, zatem znacznie przekroczył kwotę z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Organy podatkowe przyjęły, iż w przypadku świadczenia przez skarżącego usług przewozu osób za granicę miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, a w przypadku usług transportu towarów za granicę, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zastosowano w stosunku do usług transportu towarów na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów stawkę podatku – 22%. Prawidłowo wyliczono należny podatek VAT z tytułu usług przewozu osób przy zastosowaniu 7% stawki. W zakresie usług kompletacji dostaw, prawidłowo zastosowano 0% stawkę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji określając za grudzień 2005r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT oraz zobowiązanie podatkowe od stycznia 2006 do grudnia 2007r. prawidłowo uznał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z oryginałów faktur VAT ujętych przez P. Ł. w prowadzonej za podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazane wydatki służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. (uzasadnienie decyzji organu I instancji k. 44 – 47). Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych zarzuconych w odwołaniu. Końcowo nie podzielił zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw , bowiem decyzja organu I instancji wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a op oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT i jest decyzją określającą za grudzień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. Decyzja ta nie określa należnych do zapłaty odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów op: 1. art. 122 w zw. z art. art. 120, 191, 187 § 1 poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domniemania oraz poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy; 2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 poprzez błędne zakwalifikowanie przepływów na prywatnych rachunkach bankowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do podstawy naliczenia zaległości podatkowej; 3. art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak powołania podstawy prawnej. W uzasadnieniu wywodził, że najważniejszą okolicznością wymagającą wyjaśnienia było ustalenie charakteru operacji na jego rachunkach bankowych oraz, czy transakcje na nich uwidocznione miały związek z prowadzoną przeze niego działalnością gospodarczą. Jego zdaniem w tym zakresie doszło do niezgodnego z prawdą ustalenia stanu faktycznego opartego na domniemaniu, że wpływy środków pieniężnych do Banku PKO S.A. V Oddział na konta o numerach [...] i [...] w 2005r., 2006r. i 2007r. mogły stanowić podstawę do ustalenia jego przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy żaden z tych rachunków nie miał charakteru firmowego. Skarżący nie zgodził się z oceną dowodu w postaci świadectwa pracy A. Z., uznając za niezrozumiałe stwierdzenie, że jego ewentualne zatrudnienie w B. nie stało na przeszkodzie temu, iż był on zatrudniony także u niego. Świadectwo pracy jest dokumentem uznawanym i niekwestionowanym m. in. przez organy emerytalne i rentowe, a zatem nie może być w sposób dowolny uznawane bądź ignorowane przez organy podatkowe. Fakt, że A. Z. złożył rozbieżne zeznania podatkowe z informacjami zawartymi w świadectwie pracy nie miało dla niniejszej sprawy najmniejszego znaczenia. Nie podzielając stanowiska organów podatkowych w kwestii dotyczącej zakupów części samochodowych jako rzekomo związanych z działalnością gospodarczą i mających świadczyć o jej rzeczywistym wymiarze, wywodził, że dokonywał remontu niektórych samochodów, które w sposób techniczny nie nadawały się do jakiejkolwiek eksploatacji, a zatem przyjęcie za udowodnione, iż wszelkiego rodzaju zakupy części były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej tylko na tej podstawie, że pasują one do samochodów faktycznie czynnie wykorzystywanych było wyraźnym nadużyciem. Skarżący podważył także argumentację organów podatkowych co do posiadania przez niego dwóch telefonów oraz wysokości faktur za rozmowy telefoniczne. Fakt, że posiadał dwa telefony oraz prowadził z nich liczne rozmowy było jego indywidualną sprawą, nie podlegającą w tym zakresie ocenie organów podatkowych. Organy pominęły fakt, iż licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar posiadał od dnia 16 marca 2005r., do licencji tej zostały zaś zgłoszone pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] od dnia 21 marca 2005r., [...] od dnia 27 maja 2006r., [...] oraz [...] od dnia 14 września 2007r. Ponadto, nie wzięto pod uwagę, faktu że posiadanie 4 samochodów, zgłoszonych do licencji w różnych okresach nie świadczy o tym, iż wykonywano za ich pomocą działalność gospodarczą. Argumentował, że samochody o numerach rejestracyjnych [...], [...] i [...], zakupione zostały w stanie rozbitym i były sukcesywnie remontowane we własnym zakresie. Zostały zgłoszone do licencji na wypadek, gdyby samochód, którym wykonywał przewozy o nr [...], stał się niesprawny. Podkreślił, że jak wynika z informacji przekazanej przez Straż Graniczną w badanych latach 2005-2007 nie odnotowane zostały przekroczenia innego pojazdu należącego do niego, niż tego o numerach rejestracyjnych [...] oraz o numerach [...] (wjazd związany z zakupem tego samochodu), przerejestrowanego na numery [...]. W tym względzie stwierdził, że organy dokonały zbyt daleko idącej interpretacji oraz zniekształcenia stanu faktycznego, o czym świadczą hipotetycznie wskazane daty wyjazdów, wjazdów oraz brak ustaleń co do tego, który samochód w konkretnym przypadku przekraczał granice. Skarżący podtrzymał także swoje twierdzenie, że nie udowodnione i ewidentnie na jego niekorzyść jest stanowisko organów, że kierowcami samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] byli: A. Z., G. S., A. K. oraz G. S. Osoby te nie były przeze niego zatrudniane, nie wykonywały w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przewozów, co potwierdza brak ich zgłoszenia do ubezpieczeń ZUS oraz brak dowodów potwierdzających założenia przyjęte przez organy. Podobnie, sporządzone zestawienie dat przekroczenia granicy z datami dokonanych wpłat na rachunki bankowe nie stanowi jakiejkolwiek okoliczności potwierdzającej istnienie związku i powiązanie z wpłatami na jego prywatne konto, a przekroczeniami granicy. Wskazana w decyzji okoliczność kontroli, której poddany został G. S. w dniu 12 września 2007r. nie wskazuje, że przewóz przez niego wykonywany samochodem o numerach rejestracyjnych [...] był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samochód ten został zgłoszony do licencji dopiero od dnia 14 września 2007r., zaś umowa nieodpłatnego użyczenia zawarta z G. S. obejmowała okres od10.09.2007 do 18.09.2007". G. S. jako osoba nie niezatrudniona, której użyczył bezpłatnie samochód nie mógł wykonywać przewozu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Skarżący zauważył nadto, że całkowicie pominięto zeznania takich świadków jak: M. B., która stwierdziła, iż korzystała z jego usług transportowych i w każdym z tych przypadków kierowcą był on, dodając, że podobne zeznania złożyli również S. M. oraz R. D. Nadto wizytówki i materiały reklamowe w żadnym razie nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w większym rozmiarze. Fakt, że na wizytówkach widniały przykładowe dni wyjazdów oraz przyjazdów nie przesądza o tym, iż w rzeczywistości miały one miejsce. Działalność polegająca na świadczeniu usług transportowych miała charakter okazjonalny i odbywała się dopiero po zgromadzeniu określonej liczby osób chętnych. Próby zestawiania godzin zawartych w ulotkach z informacjami o przekroczeniu granicy jest o tyle niezrozumiałe, że sam organ wskazał, iż dane o przekroczeniu granicy mają charakter niekompletny. Zarzucił również, że nie uwzględniono wszystkich wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania określonych osób, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z dokonanymi operacjami na rachunkach bankowych, które zostały uznane za związane z działalnością gospodarczą oraz nie odniosły się do kwestii zakupu przez niego wraz z A. W. domu i rozliczeń z tego tytułu, w szczególności zignorowały fakt, że pozostała część ceny miała zostać uregulowana do dnia 30 kwietnia 2007r., a co za tym idzie operacje uwidocznione na rachunkach bankowych mogły mieć związek z tą transakcją. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 7.07.2014r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 op, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne w art. 187 § 1 op, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, który następnie powinien zostać oceniony z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 op. Zasada ta oznacza, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Użycie przez ustawodawcę przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego musi być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie – niezależnie od przekonania samego skarżącego – doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy nosi znamiona kompletności. Ostateczne ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wskazano dowody, którym dano wiarę i przyczyny, dla których innym odmówiono wiarygodności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 op. Sama natomiast okoliczność, że ocena ta nie odzwierciedla stanowiska skarżącego, nie świadczy o naruszeniu art. 191 op. Przechodząc do meritum, podnieść należy, że poza sporem pozostaje, iż skarżący w latach 2005-2007 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu osób, za które płatności przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy. Gotówkowe formy rozliczeń potwierdzili wszyscy świadkowie (ponad 20 osób) - pasażerowie korzystający z usług transportowych firmy A. Potwierdził to również przesłuchany w charakterze świadka kierujący, należącym do strony, busem marki Mercedes Benz [...] przewożącym w tym dniu pasażerów G. S. oraz sam skarżący. Tym samym nie można uznać za dowolną oceny, że wpływ środków finansowych (wpłat gotówkowych) dokonywanych przez samego skarżącego na jego dwa rachunki bankowe o numerach [...] oraz [...] związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uszło uwadze skarżącego, że uwzględniając zarzuty odwołania co do wysokości wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe zaliczył tu tylko wpłaty własne skarżącego, z pominięciem wpłat dokonywanych przez osoby trzecie, dokonując w tym zakresie korekty dla niego korzystnej. Zasadnie przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że niekwestionowana okoliczność dokonywania z rachunków operacji bankowych w zakresie płatności związanych z utrzymaniem mieszkania takich jak: opłaty za gaz czy energię elektryczną nie zmienia oceny, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez skarżącego w okresie objętym niniejszą decyzją pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym przeprowadzona szczegółowa analiza dat wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów dokonanych na konta bankowe w odniesieniu do odnotowanych przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej dat przekraczania granicy przez skarżącego lub przez będące jego własnością pojazdy wraz z pasażerami. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które te ustalenia by podważyły. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy nie negowały, że skarżący jako osoba fizyczna miał prawo do posiadania osobistych rachunków bankowych oraz dokonywania z nich przelewów, jak również otrzymywania na nie wpłat. Tyle tylko, że analiza wpłat gotówkowych i przelewów dokonanych na konta bankowe doprowadziła do wniosku w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, że wpłaty dokonywane przez skarżącego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To, że P. Ł. z oceną tą się nie zgodził, jej trafności nie podważa. Niezależnie od przekonania skarżącego, podzielić należy stanowisko organu że świadectwo pracy i świadectwo wykonywania pracy w szczególnych warunkach są dokumentami prywatnymi, obejmującymi oświadczenie wiedzy pracodawcy i już tylko z tego względu zgodności z prawdą ich treść może być podważona wszelkimi środkami dowodowymi. Zatem dokonana przez pracodawcę w świadectwie pracy ocena charakteru zatrudnienia pracownika nie jest wiążąca, a dokument ten podlega co do swojej wiarygodności i mocy dowodowej takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód. Zatem zdaniem Sądu nie można uznać, iż organy podatkowe pominęły dowód - świadectwo pracy A. Z. wystawione przez B. Oceniły bowiem ten dokument w kontekście zeznań A. Z., a także przesłuchanych w charakterze świadków M. K. i E. S. współwłaścicieli spółki cywilnej B. Wskazały, że ze świadectwa pracy wynika, że A. Z. w firmie tej był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy w okresie od 1 kwietnia 2005r. do 31 stycznia 2008r. Podkreślić jednak należy na co wskazały organy podatkowe, mając na uwadze dokumenty przekroczenia granicy przekazane przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej, że w dniu 8 kwietnia 2005r. A. Z. był kierowcą samochodu należącego do P. Ł. marki Mercedes o nr rej. [...], w którym jechało ośmiu pasażerów (w tym P. Ł.), co zresztą potwierdził skarżący, wywodząc, że była to koleżeńska przysługa A. Z. A. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 kwietnia 2010r. zeznał, że w okresie 2005-2007 około roku pracował w firmie transportowej M. K. Jednocześnie zaprzeczył, że pracował dla skarżącego, chociaż przyznał, że raz albo dwa jechał z P. Ł. (chyba tylko we dwóch) z Polski do Niemiec lub z Niemiec do Polski. Fakt, że kierował samochodem był tylko koleżeńską przysługą, żadnych pieniędzy za to nie otrzymał. Do pozyskania jako dowodu w sprawie świadectwa pracy A. Z. doszło w konsekwencji sprzeczności w jego zeznaniach odnoszących się do okresu zatrudnienia w firmie B. Doszło również do przesłuchania w charakterze świadków wspólników spółki. Jak wynika ze złożonych w dniu 7 lutego 2013r. zeznań M. K., A. Z. był zatrudniony w firmie B. jako kierowca. Świadek nie potrafił wskazać jednak okresu zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia. Stwierdził, że A. Z. będąc pracownikiem jego firmy raz w tygodniu przewoził pasażerów 9-osobowym busem do Niemiec (Monachium i okolic). A. Z. nie miał zakazu podejmowania pracy u innego pracodawcy. Po okazaniu świadkowi wystawionego przez firmę B. świadectwa pracy z dnia 31 stycznia 2008r. na nazwisko A. Z. stwierdził, że nie wystawiał tego dokumentu, nie pamięta dat i nie wie, czy jest to dokument zgodny ze stanem faktycznym oraz nie wie, czy na tym dokumencie widnieje podpis wspólnika E. S. Z kolei E. S. przesłuchany w dniu 7 lutego 2013r. w charakterze świadka stwierdził, że: A. Z. najprawdopodobniej był zatrudniony, ale nie pamiętał dokładnie w jakim okresie, na umowy zlecenia, a później na umowę o pracę, świadectwo pracy podpisał, ale go nie wypełniał, nie pamiętał, kiedy dokument ten został sporządzony, ani, czy okresy pracy A. Z. w sporządzonym świadectwie pracy są prawdziwe. Wobec powyższego za dowolną nie można uznać ocenę organu odwoławczego, że zatrudnienie A. Z. w firmie transportowej B., nie stało na przeszkodzie zatrudnieniu w firmie skarżącego. Również przedstawione przez A. Z. świadectwo pracy nie było dowodem wykluczającym pracę dla P. Ł. Takiej oceny nie zmieniają także zeznania skarżącego, że w dniu 8 kwietnia 2005r. A. Z. tylko po koleżeńsku jechał jako kierowca busa do Monachium. Słusznie bowiem uznano za nielogiczne, że skarżący - jako właściciel firmy przewozowej zezwolił pasażerowi – A. Z. (co prawda długoletniemu znajomemu) jadącemu prywatnie (za darmo) z L. do Monachium kierować (na zmianę z właścicielem) busem firmowym przewożącym łącznie 9 osób. Za nieprawdziwe, albo wynikające z niezrozumienia należy uznać zarzuty skarżącego, jakoby organy dokonały oceny rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ilości zakupionych części zamiennych do samochodów. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że oprócz wydatków ujętych w księgach, firma A. w latach 2005-2007 dokonywała również transakcji zakupu części, artykułów i usług związanych z eksploatacją samochodów o następujących nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...] (poprzedni nr rejestracyjny [...]). Zasadnie zatem uznano, że znaczne ilości zakupionego oleju silnikowego, opon, filtrów paliwa, oleju i powietrza dowodzą, że do celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany był nie tylko jeden (ujęty w ewidencji środków trwałych) samochód marki Mercedes Benz Sprinter nr rej. [...], lecz również inne posiadane w tym okresie pojazdy, w tym te zgłoszone do licencji. Za przekonujące uznać należy stanowisko, że wskazane części i ilości oleju zakupione przez firmę [...], a nie P. Ł. jako osobę fizyczną były nadmierne jak na potrzeby i eksploatację tylko jednego samochodu o nr rej. [...]. Nadto skarżący w sposób nieuzasadniony wywodzi, że rozmiar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej został ustalony w oparciu o ilości zakupionych części i produktów samochodowych. Stanowisko takie nie wynika z zaskarżonej decyzji. Podobnie błędnie skarżący wywodzi, że rozmiar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej został ustalony w oparciu o stwierdzony fakt posiadania przez jego firmę dwóch telefonów oraz wysokości rachunków za rozmowy telefoniczne. Okoliczność ta w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazywała jedynie o ich używaniu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, sam fakt posiadania przez niego w kontrolowanym okresie dwóch telefonów nie stanowił podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005, 2006 i 2007r. Nie znalazły akceptacji Sądu także, wywody odnoszące się do kwestii związanej z licencją na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób, w szczególności, te które zmierzały do wykazania, że skarżący wykorzystywał do przewozów jedynie samochód o numerze [...], natomiast pozostałe, także objęte licencją ([...], [...], [...]), zostały do niej zgłoszone jedynie na wypadek awarii samochodu. Twierdzenie o złym stanie technicznych samochodów (poza tym o numerze [...]) pozostaje w sprzeczności z faktem udzielenie skarżącemu na nie licencji. Nielogiczne jest twierdzenie, że skarżący nabywał, remontował i utrzymywał w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 5 samochodów 9-osobowych przystosowanych do przewozu osób i zgłoszonych do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy, bez konieczności wykorzystywania ich w celach zarobkowych. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z zeznań świadków nie wynikało w żaden sposób, aby busy, którymi jeździli za granicę ulegały jakimkolwiek awariom. Także sam skarżący nie potrafił wskazać choćby przykładowych awarii, jakim rzekomo ulegać miał w latach 2005-2007 użytkowany do celów działalności gospodarczej samochód marki Mercedes Benz nr rej. [...]. Dodatkowo za słusznością przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska przemawia bezsporna okoliczność, że w latach 2005-2007 skarżący opłacał składki dotyczące ubezpieczeń (OC, AC, NW) samochodów o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...] (wszystkie 9-osobowe) oraz ubezpieczenie OC przyczep (nr rejestracyjne [...], [...]). Także z pism Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej oraz załączonych do nich danych wynika, że samochodami należącymi do P. Ł. przekraczającymi granice w okresie 2005-2007 były pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...], [...] i [...], a więc nie był to tylko samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto ustalono daty przekraczania granicy przez kierujących samochodami P. Ł. – G. S., A. K., G. S. i A. Z. W niektórych wypadkach ustalono również nazwiska pasażerów, których przesłuchano w charakterze świadków. Z odnotowanych przez Straż Graniczną odpraw granicznych wynikają m. in. daty, godziny przekroczenia granicy, rodzaj przekroczenia granicy, nazwa przejścia granicznego. Wbrew zarzutom skarżącego, nie były to daty hipotetyczne.  Za logiczny Sąd uznał nadto wywód organów podatkowych przedstawiony w kwestii zatrudniania przez skarżącego w latach 2005-2007 pracowników w charakterze kierowców. Dla oceny tej nie ma żadnego znaczenia bezsporna okoliczność, że w kontrolowanym okresie nie zgłaszał on ich jako płatnik do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. To, że skarżący w kontrolowanym okresie zatrudniał pracowników - kierowców w osobach: G. S., A. Z., G. S., A. K. wynika przede wszystkim z zeznań świadków - pasażerów korzystających z usług jego firmy oraz materiałów uzyskanych z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej, a także materiałów dowodowych przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej. Pierwotne zeznania G. S. zasadnie i bez uchybienia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej zostały uznane za spójne, logiczne i zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w dniu kontroli, tj. z przedłożoną przez G. S. listą pasażerów oraz zeznaniami świadków korzystających w tym dniu z usług firmy A. Potwierdził, że pracował w charakterze kierowcy w firmie A., potwierdził także, że przewoził pasażerów zgodnie z otrzymaną przed trasą imienną listą, pobierał opłaty za przejazd, gdy uprzednio nie zostały pobrane w firmie. Dodatkowo wskazał, iż nie był jedyną osobą wykonującą pracę kierowcy na rzecz tej firmy. Przewóz osób przez G. S. samochodem skarżącego wraz z pasażerami w dniu 12 września 2007r. nie miał charakteru jednorazowego. Jak wynika bowiem z dokumentów przekroczenia granicy otrzymanych z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej, G.S. granicę państwa przekraczał m. in. w dniach: 6.11.2005r., 16.11.2005r., 22.11.2006r., 6.09.2007r., 26.09.2007r., 8.07.2007, 25.10.2007r. i 23.11.2007r. Bez znaczenia jest okoliczność, że jak wywodzi skarżący w skardze, samochód został przeze niego zgłoszony do licencji dopiero od dnia 14 września 2007r. Brak licencji w sposób faktyczny nie uniemożliwiał przewozu osób. Okoliczność, że G. S. następnie z zeznań tych wycofał się i złożył odmienne, słusznie została oceniona za mającą służyć obronie skarżącego. Z kolei fakt, że także sam skarżący dokonywał jako kierowca przewozu osób również nie podważa ustaleń organów, że zatrudniał także jako kierowców inne osoby. W ocenie Sądu prawidłowo została także oceniona kwestia związana z wizytówkami i materiałami reklamowymi, którymi dysponowała firma skarżącego. Nie zasługuje na akceptację stanowisko, że dni wyjazdów oraz przyjazdów wskazane w wizytówkach oraz kalendarzach firmowych miały jedynie charakter informacyjny (hipotetyczny, ewentualny). Jest bowiem oczywiste, na co zasadnie zwróciły uwagę organy, że posługiwanie się przez przedsiębiorcę wizytówkami, kalendarzami i ogłoszeniami ma na celu rozpropagowanie prowadzonej działalności i zmierza do pozyskania jak największej liczby klientów, zwłaszcza, że aktualnie na rynku występuje duża podaż firm świadczących usługi przewozowe. Podkreślić też w tym kontekście trzeba, że pasażerowie potwierdzili fakt wyjazdów z Polski do Niemiec w dniach: środa, piątek, sobota bądź niedziela, oraz z Niemiec do Polski w dniach: poniedziałek, środa, piątek lub sobota, a więc zgodnie z treścią zamieszczoną na wizytówkach. Skarżący nie podważył ustaleń dotyczących kosztów ogłoszeń (reklamy) zarówno w 2005r. w kwocie 6.866,03zł, co stanowiło 20,34 % ogółu wydatków firmy, jak i w 2007r. w kwocie 10.042,20zł - 29,75 %. Ukazywały się one zarówno w prasie lubelskiej jak i w prasie wrocławskiej, opolskiej, kieleckiej (codziennie oprócz sobót i niedziel) w okresie od 19 marca 2005r. do 30 grudnia 2007r. Powyższe znalazło potwierdzenie m. in. w zeznaniach świadków - pasażerów korzystających z usług firmy A. zamieszkałych na terenie kilku województw Polski. Wobec powyższego, brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania oceny, że działalność reklamowa P. Ł. istotnie miała szerokie ramy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań wskazanych przez stronę skarżącą świadków, wskazać należy, że w skardze nie sprecyzowano dokładnie, które to wnioski w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Stąd też trudno dokonać w tym aspekcie jakiejkolwiek oceny. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu nie wynika dla organów nakaz uwzględnienia każdego wniosku strony i przeprowadzenia każdego dowodu w sposób automatyczny, tylko na podstawie zgłoszonych żądań podatnika. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nadto w sytuacjach odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, były wydawane stosowne postanowienia, w których wskazana była odpowiednia argumentacja uzasadniająca przyjęte stanowisko. Niezależnie od poglądu zaprezentowanego przez skarżącego w skardze, kwestia wspólnego zakupu domu przez niego i jego konkubinę była przedmiotem rozważań organów. Bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dopiero w dniu 24.04.2007r. P. Ł. z A. i J. W. oraz J. W. nabyli udziały wynoszące ¼ części zabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne we wsi S. za łączną cenę 460.000 zł, proporcjonalnie do udziałów. Skarżący wpłacił kwotę 18.750 zł, natomiast reszta ceny – 385.000 zł, miała pochodzić z kredytu bankowego i zostać uregulowana do dnia 30.04.2007r. Dlatego organ odwoławczy słusznie uznał, iż wpłaty na konta bankowe skarżącego nie były związane z zakupem powyższej nieruchomości (ani spłatą kredytu), lecz stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Zabezpieczeniem kredytu na zakup nieruchomości w Stasinie była hipoteka, ustanowiona na tej nieruchomości, podobnie jak przy zakupie lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ulicy P. Przy bezspornym ustaleniu, że za przejazdy pasażerowie płacili gotówką w siedzibie firmy, gdzie znajdowała się jedyna kasa fiskalna, do rąk skarżącego lub J. W., albo do rąk kierowców, prawidłową była ocena, że źródłem wpłat bankowych dokonywanych przez skarżącego i J. W. w dniach, w których świadczono usługi przewozu, było świadczenie tych usług. Oceny tej skarżący dowodowo nie podważył, a całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza jej prawidłowość. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).