I SA/Lu 60/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi W. A. [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania opłaty prolongacyjnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzje nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. A. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...], odmawiającej oprocentowania opłaty prolongacyjnej ustalonej w decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2000r. w podatku od towarów i usług, uchylonej decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 września 2004 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po uchyleniu ww. decyzji z dnia 6 września 2004r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku VAT wraz z odsetkami i umorzeniu postępowania w sprawie organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku podatnika z 6 września 2004r. w sprawie żądania zwrotu opłaty prolongacyjnej wraz z odsetkami, dokonał w dniu 9 września 2004r. zwrotu opłaty prolongacyjnej w kwocie 11.269,60 zł (bez odsetek). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił oprocentowania ww. kwoty opłaty prolongacyjnej, stwierdzając, że w świetle obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do naliczania odsetek od opłaty prolongacyjnej, bowiem nie stanowi ona nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosząc o jej zmianę, zarzucił naruszenie art. 72 w zw. z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że uiszczona opłata prolongacyjna, w sytuacji uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową, stanowi uzyskany przez organ podatkowy wpływ pieniężny nie mający podstawy prawnej. Zdaniem strony, odmowa uznania opłaty prolongacyjnej za nadpłatę, przy jednoczesnym braku możliwości dochodzenia odsetek od ww. opłaty na gruncie cywilnoprawnym jest naruszeniem porządku prawnego. Zdaniem podatnika opłata prolongacyjna jest uiszczana "w miejsce" odsetek za zwłokę w wysokości 50% ich stawki, co potwierdza bezzasadność stanowiska w sprawie odmowy uznania opłaty prolongacyjnej za nadpłatę. Rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż dla określenia ewentualnego należnego podatnikowi oprocentowania niezbędne jest wcześniejsze ustalenie nadpłaty w oparciu o treść art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. Cytując treść ww. artykułu stwierdził, że opłata prolongacyjna nie wypełnia zawartej w art. 6 ordynacji podatkowej definicji podatku. Stanowi ekwiwalent za korzyści utracone przez Skarb Państwa na skutek odroczenia terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) lub rozłożenia płatności na raty. Obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej wynika wyłącznie z wydanej decyzji. Wbrew twierdzeniom podatnika, opłata prolongacyjna nie jest uiszczana "w miejsce odsetek". Kwestia odsetek jest odrębnym zagadnieniem, do którego odnoszą się regulacje zawarte w art. 53-56 ordynacji podatkowej. Ponadto opłata prolongacyjna, inaczej niż w przypadku odsetek za zwłokę, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Końcowo organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż skoro opłata prolongacyjna nie jest podatkiem, brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, że uiszczona przez podatnika opłata prolongacyjna stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, a tym samym nie znajduje w sprawie zastosowania art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, odnoszący się do oprocentowania nadpłat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wywodząc jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 ust. 1 i art. 78 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż wskutek uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku VAT i umorzeniu postępowania (ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]) decyzją organu I instancji z dnia 6 września 2004r. uchylona została decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2000r. o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Poza sporem pozostaje kwestia zwrotu podatnikowi nienależnie uiszczonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz zwróconej mu opłaty prolongacyjnej. Występując 6 sierpnia 2004r. z wnioskiem o zwrot opłaty prolongacyjnej skarżący wniósł jednocześnie o jej oprocentowanie. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje, dla określenia ewentualnego należnego podatnikowi oprocentowania wcześniejsze ustalenie występowania nadpłaty. Za nadpłatę, w myśl art. 72 ust. 1 ordynacji podatkowej uważa się kwotę m.in. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W doktrynie prawa podatkowego (B. Babiarz i inni. Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. s. 276), iż użyte w tym przepisie pojęcie podatku należy "traktować umownie, jako świadczenie wprawdzie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego, z błędnym przeświadczeniem wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na prawnopodatkowe podstawy takiego działania". W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej i ustalająca opłatę prolongacyjną była konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku) w podatku VAT i zaległości podatkowych z tego tytułu, mieszcząc się tym samym we wskazanym wyżej pojęciu "stosunku prawnopodatkowego". Na nieprecyzyjność odwołania się w art. 72 ust. 1 przy definicji nadpłaty wskazuje także J.Zubrzycki (B.Adamiak i inni. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003r. s. 300), konkludując, iż pojęcie nadpłaty obejmuje nienależny podatek, o którym mowa w art. 6 ordynacji podatkowej oraz z uwagi na art. 3 pkt 3 - m.in. także opłaty. Nie ma zatem przeszkód, aby za nadpłatę traktować nie tylko nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek ale także nienależnie zapłaconą opłatę prolongacyjną (por. wyrok NSA z 28 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1449/02). Zauważyć także należy, iż organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji podzieliły stanowisko skarżącego odnośnie funkcji opłaty prolongacyjnej jako pewnego rodzaju ekwiwalentu, "za korzyści utracone przez Skarb Państwa" na skutek rozłożenia płatności na raty, a więc funkcję podobną do funkcji odsetek. Skoro nienależnie zapłacona opłat prolongacyjna mieści się w pojęciu nadpłaty, to podlega ona oprocentowaniu na podstawie art. 78 ust.1 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.135, art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i art. 152 oraz art. 200 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.