I SA/Lu 600/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...](trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. P., utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i ponowne orzeczenie co do tego samego postanowienia ostatecznego w tym samym trybie. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. W dniu 25 listopada 2013 r. skarżąca nadała za pośrednictwem poczty do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik 2013 r. z wykazaną kwotą [...]zł do zapłaty. Skarżąca w ustawowym terminie, to jest do 25 listopada 2013 r. nie wpłaciła zadeklarowanej kwoty. Zaległość uregulowała dopiero w dniu 13 grudnia 2013 r. za pośrednictwem rachunku bankowego. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłaconą kwotę [...]zł zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2013 r., odpowiednio: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Przesyłka zawierająca postanowienie organu zaadresowana na adres wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym została zwrócona do urzędu z adnotacją "nie podjęto w terminie". W dniu 18 marca 2014 r. postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w siedzibie organu, co pełnomocnik potwierdził podpisem złożonym na kopii postanowienia. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Wnioskiem z 5 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] o zaliczeniu wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku, postanowieniem z [...] odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionego postanowienia. Zażalenie na to postanowienie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] a skarga na to postanowienie została odrzucona w dniu 20 listopada 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 913/14). W dniu 27 stycznia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej (datowany błędnie na dzień 21 maja 2015 r.) o "uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (...) z [...] i ponowne orzeczenie co do tego samego postanowienia ostatecznego w tym samym trybie" Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wyżej wymienionego wniosku postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w obrocie prawnym istnieje już rozstrzygnięcie w zakresie objętym wnioskiem, gdyż postanowieniem z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z [...] Postanowienie to jest ostateczne. Dlatego też, w ocenie organu, w analizowanej sprawie, zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.), uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie. W zażaleniu pełnomocnik skarżącej podnosił, że, w jego ocenie, wbrew stanowisku organu "nic nie stoi na przeszkodzie uchylenia własnej decyzji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania nowej decyzji". Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem, utrzymując w mocy postanowienie własne z dnia [...] w pierwszej kolejności odwołał się do zasady trwałości decyzji ostatecznych (odpowiednio postanowień) o jakiej mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz domniemania jej zgodności z prawem, w tym z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej (materialnej). Zwrócił uwagę, że obalenie tego domniemania może nastąpić tylko w przewidzianych przez prawo postępowaniach zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, to jest bądź poprzez zastosowanie jednego z trybów postępowań nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) bądź w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zauważył, że w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] zapadło już ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Tym samym prawidłowo organ zastosował regulację art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że te inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte nie zostały skonkretyzowane w ustawie, a z zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przez te przyczyny należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dotyczyć one mogą na przykład braku w przepisach podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści, sytuacji gdy w danej sprawie toczy się postępowanie lub przypadków gdy w danej sprawie zapadło już rozstrzygnięcie. Tym samym, skoro postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił już stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (w wyniku rozpoznania wniosku strony z dnia 5 czerwca 2014 r.), to zasadnym była odmowa wszczęcia postępowania w tym samym przedmiocie. Dodatkowo organ zauważył, że skarżąca nie występowała o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ani o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tym postanowieniem, a argumenty podniesione w przedmiotowym wniosku są tożsame z argumentami pierwotnego wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia organu z dnia [...] W skardze A. P. wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej organ lakonicznie rozpoznał wniosek strony dotyczący stwierdzenia wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Nie rozważył należycie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Według skarżącej postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej musi obejmować wszystkie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 ustawy, a nie tylko te wskazane przez stronę. Dlatego też, jej zdaniem, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy ostatecznego postanowienia pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych których skarżąca nie dostrzegła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej (małżonek) na poparcie przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 145/15. Wskazał, że wniosek skarżącej datowany błędnie na dzień 21 maja 2015 r. w rzeczywistości był wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Podkreślił, że organ nie wezwał skarżącej do sprecyzowania trybu w jakim wniosek został złożony. Pełnomocnik złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów przejazdu i utraconego zarobku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane przede wszystkim z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dopatrzył się również istotnego naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że zarówno rozstrzygnięcie organu orzekającego jako organ I instancji jak i orzekającego jako organ odwoławczy nie odpowiada treści uzasadnienia. Przypomnieć należy, że strona w rozpatrywanej sprawie złożyła do organu wniosek o "uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (...) z [...] i ponowne orzeczenie co do tego samego postanowienia ostatecznego w tym samym trybie". Jak wyjaśniono wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty. W osnowie wniosku złożonego w dniu 27 stycznia 2015 r. skarżąca zarzuciła, że organ lakonicznie rozpoznał wniosek wcześniejszy strony i nie rozważył naruszenia prawa materialnego jak i procesowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co stanowi podstawę do uchylenia postanowienia z dnia [...] i ponowne rozpoznanie sprawy pod każdym kątem. W jego uzasadnieniu odwołała się natomiast do ostatecznego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] wyjaśniając, że organ błędnie uznał skuteczność jego doręczenia i wywiódł negatywne dla strony skutki prawne, w sytuacji, gdy kopia tego postanowienia skierowanego do skarżącej została doręczona pełnomocnikowi. W ocenie Sądu, takie zredagowanie wniosku, w kontekście jego osnowy i uzasadnienia obligowało organ do ustalenia jaka jest w rzeczywistości treść żądania skarżącej i w jakim trybie wniosek ten powinien zostać rozpoznany. Zwrócić należy uwagę, że wniosek na pierwszym miejscu zawiera żądanie uchylenia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] a w osnowie zawiera zarzuty odnoszące się do postępowania organu prowadzącego do wydania postanowienia z dnia [...]. Żądanie ponownego orzeczenia "co do tego samego postanowienia ostatecznego w tym samym trybie" jest w dalszej kolejności. Oznacza to, że ponowne orzeczenie co do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z [...] (w przedmiocie stwierdzenia jego nieważności) miałoby nastąpić dopiero po "uchyleniu" postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] Organ powinien w takiej sytuacji, przy zastosowaniu instytucji z art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej ustalić, mając na względzie elementarne zasady postępowania podatkowego – zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz sprawnego i wnikliwego działania (art. 125 § 1 O.p.) - czy skarżąca wnosi o uchylenie ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] (na co wskazywałby tytuł wniosku z takim żądaniem na pierwszym miejscu), czy też może ponownie wnosi o stwierdzenie nieważności postanowienia organu z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty (na co wskazywałoby jego uzasadnienie), czy też innego rozstrzygnięcia, na przykład stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] czy też może wniosek zawiera żądanie odnoszące się zarówno do postanowienia z dnia [...] (na przykład uchylenia lub stwierdzenia nieważności) jak i do postanowienia z [...] (stwierdzenia nieważności), na co wskazywałby cały tytuł wniosku. Zaznaczyć przy tym należy, że dla identyfikacji właściwej treści żądania zawartego we wniosku, przy pomocy wezwania strony, nie powinna mieć znaczenia okoliczność, że proceduralne możliwości uchylenia postanowienia ostatecznego są niewielkie, znacznie mniejsze niż w odniesieniu do decyzji ostatecznej, co wynika z braku odesłania w art. 219 Ordynacji podatkowej do art. 253 – 256 ustawy. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, bez wezwania strony do sprecyzowania żądania, postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] i ponownego orzeczenia co do tego samego postanowienia ostatecznego w tym samym trybie. W uzasadnieniu postanowienia wskazał natomiast, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej jest fakt, że w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] co do zaliczenia wpłaty zapadło już rozstrzygnięcie. Sprawa została już więc rozpatrzona. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z tożsamym uzasadnianiem. Takie działanie organu nie może być uznane za prawidłowe. W ocenie Sądu, z podjętych w sprawie rozstrzygnięć i ich uzasadnień nie wynika w jakim przedmiocie (w jakiej sprawie) w istocie rozstrzygał organ, a co więcej z zestawienia sentencji rozstrzygnięć organu i ich uzasadnień wynika oczywista sprzeczność. Z sentencji rozstrzygnięć wynika bowiem, że na pierwszym miejscu organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] natomiast z uzasadnienia obu postanowień wynika, że ta odmowa wynika z przyjęcia res iudicata odnoszącego się do odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Taka argumentacja byłaby właściwa, gdyby przedmiotem rozpoznania był wyłącznie ponowny wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] W rezultacie organ w ogóle nie uzasadnił dlaczego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...].. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W świetle natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mającym odpowiednie zastosowanie do postanowień (art. 219 O.p.) uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy sentencją postanowienia (decyzji) a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności wydanego postanowienia (decyzji), lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Sz 582/10, LEX nr 707830). Przedstawionych wymogów zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniły. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że uzasadnienie decyzji (postanowienia) jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. Tylko postanowienie zawierające uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej będzie realizowało zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie oraz realizację zasady przekonywania, określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Rz 203/11, LEX nr 989192, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt. III SA/Wa 2732/06, LEX nr 912892). Okoliczność, że żądanie strony nie zostało we wniosku jasno sprecyzowane potwierdza również fakt, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż wniosek datowany błędnie na dzień 21 maja 2015 r. był w istocie wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Potwierdzeniem tego jest również omówiona wcześniej sprzeczność między sentencjami zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz ich uzasadnieniami. Sprzeczność ta oznacza, że sam organ nie był w stanie prawidłowo zidentyfikować żądania strony. Wobec tego w dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie wyjaśnić i ustalić rzeczywistą treść żądania skarżącej zawartego we wniosku, który wpłynął do organu w dniu 27 stycznia 2015 r., a rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i przyjęty tok rozumowania powinny zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie. Konkludując, dla porządku tylko wskazać należy, że powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok WSA w Kielcach może znaleźć odniesienie w analizowanej sprawie tylko w tym kontekście, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd w nim wyrażony, że sprawa powinna być rozpoznana zgodnie z intencją strony i że strona może błądzić co do podstawy prawnej swojego wniosku, a to rzeczą organu jest właściwe jego zakwalifikowanie pod względem prawnym, zgodnie z jego faktyczną treścią i wolą wnioskodawcy. Przy czym Sąd zawraca uwagę, że przedmiotem kontroli WSA w Kielcach pod względem legalności było postanowienie organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o uchylenie decyzji ostatecznej, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Sąd doszedł tam do przekonania, że treść wniosku strony nie budziła wątpliwości, że był to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie o jej uchylenie jak podano w nazwie. Tym samym orzeczenie WSA w Kielcach dotyczy odmiennego stanu faktycznego i w pozostałym zakresie nie może znaleźć przełożenia na rozpoznanie sprawy niniejszej. Stwierdzając zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122, art. 125 § 1, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie go poprzedzające na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniają przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Zwrot kosztów obejmuje zwrot wpisu w kwocie [...]zł i zwrot kosztów przejazdu pełnomocnika strony, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, w wysokości [...] zł - zgodnie z art. 85 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1025 ze zm.) mającymi w sprawie zastosowanie w oparciu o dyspozycję art. 205 § 3 P.p.s.a. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika o zwrot równowartości utraconego zarobku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 - 3 i art. 88a ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych wynagrodzenie za utracony zarobek lub dochód za każdy dzień udziału w czynnościach sądowych przyznaje się stronie w wysokości jej przeciętnego dziennego zarobku lub dochodu. W przypadku osoby pozostającej w stosunku pracy przeciętny dzienny zarobek oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu pracownikowi należnego ekwiwalentu pieniężnego za urlop. Górną granicę należności stanowi równowartość 4,6% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, wynikającej z ustawy budżetowej. W przypadku zwrotu utraconego zarobku osobom zatrudnionych w organach władzy publicznej, jeżeli ich stawiennictwo na wezwanie sądu związane jest z ich zatrudnieniem w tych organach, stosuje się do tego zwrotu przepisy o podróżach służbowych na terenie kraju. Jednakże z zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych utratę zarobku lub dochodu oraz ich wysokość powinna być należycie wykazana. Natomiast w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udokumentował zasadności zwrotu wskazanej w spisie kosztów kwoty [...]zł, jako należnej tytułem utraconego zarobku wskutek stawiennictwa w sądzie. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji.