I SA/Lu 600/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu L. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 - 2013 oraz 2015 - 2016 wraz z odsetkami oddala skargę. I SA/Lu 600/19 UZASADNIENIE Decyzją z [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu L. Sp. z o. o. wraz z tą Spółką, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012, 2013, 2015 i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K., jako członka zarządu L. Sp. z o. o., wraz z tą Spółką za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w innej kwocie niż wskazana przez organ pierwszej instancji, w pozostałej część utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że Spółka L. Sp. z o. o., z siedzibą w miejscowości T. została utworzona [...] czerwca 2010 r. Decyzją z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił L. Sp. z o.o. (dalej – Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł, a decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 7/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę Spółki na decyzję organu drugiej instancji. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł, a decyzją z [...] listopada 2016 r. organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Skarga na decyzję organu drugiej instancji została oddalona przez Sąd wyrokiem z 29 września 2017 roku, sygn. akt I SA/Lu [...]. W złożonej [...] marca 2017 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 (CIT-8) L. Sp. z o. o. wykazała m.in. podatek należny w kwocie [...]zł. W zeznaniu [...] marca 2017 r. za rok podatkowy 2016 (CIT-8) Spółka wykazała natomiast podatek należny w kwocie [...]zł. Z uwagi na brak uregulowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wystawił cztery tytuły wykonawcze, które zostały doręczone Spółce. W związku ze zmianą siedziby Spółki [...] lutego 2017 r., organem właściwym do prowadzenia wobec niej egzekucji stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., a po kolejnej zmianie siedziby [...] lipca 2017 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na bezskuteczność egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki, a [...] września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu L. Sp. z o. o., które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] Strona z tą decyzją się nie zgodziła, wskazując w odwołaniu, że organ Sąd Rejonowy L. - [...] w L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział [...] postanowieniem z [...] listopada 2018r. ogłosił upadłość L. Sp. z o.o., co oznacza, iż zarząd Spółki we właściwym czasie podjął działania w tym zakresie, a tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie. Ponadto stwierdzenie organu podatkowego o bezskuteczności egzekucji jest nieprawdziwe, bowiem Spółka posiadała i nadal posiada mienie, które umożliwiało, w drodze sprzedaży w trybie egzekucyjnym, uzyskanie środków pieniężnych niezbędnych na zapłacenie należnych zaległych zobowiązań podatkowych. Organ zauważył jedynie środki trwałe o łącznej wartości początkowej [...] zł oraz wartości niematerialne i prawne o łącznej wartości [...] zł, podczas gdy wartość towarów (kamień, marmur, granit) zgromadzonych przez Spółkę, zgodnie ze spisem z natury na [...] stycznia 2017 r., wynosi [...] zł. Jeśli chodzi o czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, strona wskazała na czas wydania decyzji o określeniu zobowiązań podatkowych. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na różnice w stanie prawnym dotyczące zobowiązań, o których mowa w decyzji. Wskazał, że co do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016 r. - zgodnie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zwrócił też uwagę na sposób liczenia wysokości odsetek i podał, że powinny być one naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, w tej sprawie - odpowiednio: za 2012r. od [...] kwietnia 2013 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czyli do [...] listopada 2018 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, obejmującej okres: od [...] kwietnia 2016 r. do [...] listopada 2016 r. (stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3), przy czym, stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, obejmującą okres: od 12 listopada 2014 roku do 27 stycznia 2016 roku; za 2013 r. od 1 kwietnia 2014 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czyli do dnia [...] listopada 2018 roku, z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, obejmującej okres: od 7 czerwca 2016 r. do 5 grudnia 2016 r. (stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), przy czym, stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, obejmującą okres: od dnia 12 listopada 2014 r. do dnia 7 marca 2016 roku; za 2015 r. od 1 kwietnia 2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czyli do [...] listopada 2018 r. oraz za 2016 r. (upływ terminu płatności w dniu [...] marca 2017 roku), tj. od 1 kwietnia 2017 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czyli do [...] listopada 2018 r. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o wysokości odsetek za 2013 r. był fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyliczając je, błędnie wskazał okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, przyjmując za datę końca tego okresu dzień następujący po dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji z [...] tj. [...] listopada 2016 roku, zamiast dnia jej doręczenia tj. dnia [...] grudnia 2016 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dalej organ zwrócił uwagę na treść art. 108 § 1, § 2 pkt 2 a) i § 3 O.p. i podał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do zaległości podatkowych za lata: 2012 oraz 2013, warunek ten (doręczenia decyzji wymiarowej) został spełniony, z kolei zaległości podatkowe za lata: 2015 oraz 2016 wynikają ze złożonych przez Spółkę korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu. Odwołując się do treści przepisu art. 116 O.p., obowiązującego w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2016 r., organ wskazał, że dyspozycja art. 116 § 1 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, jeżeli organ podatkowy zamierza orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe tej osoby prawnej, w tym m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są mianowicie: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stanowią zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) [zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne] albo niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia osoby prawnej (spółki), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej (spółki) w znacznej części. Odnosząc się do przesłanek pozytywnych, których wykazanie spoczywa na organie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu L. Sp. z o. o. od jej założenia - najpierw jako wiceprezes zarządu (do [...] października 2013 r.), potem prezes. Jeśli natomiast chodzi o egzekucję zaległości podatkowych Spółki, organ odwoławczy przypomniał, że organy egzekucyjne (trzy, bowiem w toku postępowania egzekucyjnego Spółka dwukrotnie zmieniała siedzibę): dwukrotnie dokonały zajęcia rachunku bankowego strony ([...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r., próba takiego zajęcia z [...] marca 2017 r. okazała się nieskuteczna z uwagi na wygaśniecie umowy prowadzenia rachunku) i pięciokrotnie próbowały dokonać czynności egzekucyjnych w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę (w siedzibie Spółki). Za każdym razem próby te okazywały się bezskuteczne, bowiem nigdy na miejscu nie było prezesa zarządu (skarżącego, który potem nie próbował kontaktować się z organem), a pracownicy odmawiali udzielania informacji. Ostatnie miejsce siedziby Spółki okazało się nie być takim miejscem, Spółka podała bowiem w tym zakresie nieprawdziwe dane. W miejscu, w którym miałaby się znajdować siedziba Spółki położony był sklep spożywczo – przemysłowy. Oprócz tego, w obrębie posesji nie stwierdzono towarów handlowych oferowanych przez Spółkę. Nie stwierdzono też, aby pod wskazanym adresem wykonywane były jakiekolwiek prace biurowe. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchylił nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej z uwagi na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi i działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług, wykreślił [...] stycznia 2018 r. Spółkę z rejestru podatników VAT. Organ próbował także kilkukrotnie skontaktować się ze skarżącym (prezesem zarządu) w miejscu jego zamieszkania – również bezskutecznie. Dalej organ odwoławczy zauważył, że ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata: 2012 - 2013 wynika, iż Spółka wygenerowała stratę, a z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wynika, że na [...] stycznia 2018 r. łączna wysokość zobowiązań z tytułu należności podatkowych Spółki wynosiła [...] zł, a zobowiązań cywilnych - [...] zł. Z pism syndyka wynika, że w toku postępowania upadłościowego Spółka przekazała mu jedynie kwotę [...]zł (na opłacenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), dwa laptopy, telewizor i kasę fiskalną, ponadto okazała mu majątek w postaci różnego rodzaju nieposegregowanego kamienia złożonego luzem i nieubezpieczonego na nienadzorowanej działce, niezabezpieczonego przed kradzieżą, który zgodnie ze spisem likwidacyjnym miał mieć wartość [...] zł (Spółka nie przedstawiła jednak dokumentów na poparcie swojej wyceny kamienia), przy czym syndyk nie miał możliwości zbycia go z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego. Z uwagi na brak takich środków Sąd Rejonowy L. - [...] w L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział [...] postanowieniem z [...] marca 2019 r., sygn. akt [...] [...] umorzył postępowanie upadłościowe [...] Sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności wyraźnie wskazują na bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeanalizował – w świetle dwóch stanów prawnych - przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2012 oraz 2013 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał na art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1-3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i stwierdził, że podstawę ogłoszenia upadłości stanowią: niewykonywanie przez zobowiązanego wymagalnych zobowiązań pieniężnych i stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku dłużnika, natomiast termin do zgłoszenia wniosku o upadłość wynosi nie dłużej niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań począwszy od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., z terminem płatności przypadającym na [...] marca 2012 r, to najpóźniejszą datą, w której skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o. o. - był [...] kwietnia 2012 r. Z uwagi na powyższe, za bezprzedmiotowe organ uznał rozpatrywanie kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o przepisy ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. Z tych też powodów organ uznał, że skarżący nie wykazał, iż złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zdaniem organu, nie wykazał on także by niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym terminie powinna być oceniana nadto według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. C. zarządu nie może zasłaniać się nieznajomością faktycznej sytuacji finansowej Spółki. Organ stwierdził też, że skarżący nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a więc w rozpatrywanej sprawie brak jest też okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W szczególności, za takie mienie nie można uznać mienia wyszczególnionego w sporządzonych w [...] października 2018 r. wydrukach dokumentów w postaci: spisu z natury na [...] października 2018 r., a także listy środków trwałych oraz listy wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki, ponieważ wykazane w nich środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były znane organom egzekucyjnym już na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaś ich wartość jest znikoma w porównaniu do obciążających Spółkę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Poza tym, składniki mienia ujęte w spisie z natury organ nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację, brak jest także tytułu prawnego, z którego wynikałoby, iż należą one do Spółki. Ogólnikowe wskazanie na mienie ("kamień, marmur, granit") nie może być uznane za wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 O.p. Końcowo organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K., jako członka zarządu L. Sp. z o. o. wraz z tą Spółką, za jej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę – z uwagi na pełnie przez nią funkcji prezesa zarządu tej Spółki w okresie: od [...] lipca 2012 r. do [...] października 2013 r. Organ stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 4 O.p. (poprzez zajęcie rachunku bankowego Spółki), ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Decyzja o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności wydana została w [...] listopada 2018 r. i skutecznie doręczona [...] grudnia 2018 r. a zatem przed upływem pięciu lat od powstania zobowiązania za 2012 r. Na powyższą decyzję A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 i § 2 O.p., przez orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012, 2013, 2015 i 2016, odsetki za zwłokę od w/w zaległości oraz odsetki stałe od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2016r., pomimo braku przesłanek; 2. art. 122 O.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przerzucenie wszelkiej odpowiedzialności w tym zakresie na skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a O.p.; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w zakresie określenia przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego; Zdaniem skarżącego, Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział [...], postanowieniem z [...] listopada 2018 r. ogłosił upadłość L. Sp. z o.o., co wprost oznacza, że zarząd Spółki we właściwym czasie podjął działania w tym zakresie, a tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest przy tym fakt umorzenia postępowania upadłościowego, biorąc pod uwagę przyczyny umorzenia. Skarżący zarzucił ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej egzekucji opiera się wyłącznie na ocenie sporządzanych przez poborców skarbowych raportów, uzasadniających jedynie swój brak podjęcia czynności egzekucyjnych z majątku Spółki, przy jednoczesnym jego istnieniu. Wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Spółka posiadała i nadal posiada mienie, które umożliwiało i nadal umożliwia uzyskanie środków pieniężnych w drodze sprzedaży w trybie egzekucyjnym, niezbędnych na zapłacenie należnych zaległych zobowiązań podatkowych Spółki. Organ pominął wartość towarów (kamień, marmur, granit) zgromadzonych przez Spółkę, których łączną wartość w cenach zakupu, zgodnie ze spisem z natury na dzień [...] stycznia 2017 r., sporządzonego dla potrzeb postępowania likwidacyjnego, wynosiła aż [...] zł. Ponadto, zdaniem skarżącego, dokonując oceny obowiązku dłużnika co do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie należy tego dokonywać w oparciu o terminy płatności należnych zobowiązań podatkowych, ale biorąc pod uwagę, że zostały one ustalone w drodze decyzji administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. Jako, że zobowiązania w podatku od towarów i usług, o których mowa w zaskarżonej decyzji powstawały w okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2017r., należy zwrócić uwagę na treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po 1 stycznia 2016 r., a to z uwagi na art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Do 1 stycznia 2016 r. przepis ten stanowił w § 1, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (pkt 1a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1b); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Po 1 stycznia 2016 r., w regulacji tej (art. 116 § 1) podano, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Jak widać, zmiana jaka została dokonana w przepisach art. 116 O.p., mających w tej sprawie zastosowanie, dotyczyła jedynie dodania treści § 1 pkt 1 a), w sposób bez znaczenia dla wyniku tego postępowania. W obu stanach prawnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należało wykazać bezskuteczność egzekucji i fakt, iż w czasie powstawania zaległości dana osoba piastowała tę funkcję, a badając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (właściwy czas na złożenie tego wniosku), należało odnieść się do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. W obu też stanach prawnych ja przesłanka egzoneracyjna występowała okoliczność wskazania odpowiedniego mienia Spółki. Jeśli chodzi o przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej – P.u.n.), do których należało i należy odwoływać się podczas badania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, związanej z ustaleniem czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to zgodnie z art. 10, art. 11 i art. 21 Pun (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.: Dz.U. z 2012 r., 1112 ze zm.), upadłość ogłaszało się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważało się dłużnika, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważało się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. Dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym stanie prawnym, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i piśmiennictwem, o stanie niewypłacalności była mowa z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze – Komentarz, [...], Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). W myśl natomiast powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dokonane zmiany uściśliły zatem moment utraty zdolności przez dłużnika do regulowania swoich zobowiązań pieniężnych, wskazując, że o niewypłacalności dłużnika mowa, gdy opóźnienie w ich regulowaniu przekracza trzy miesiące (czyli miesiąc dłużej niż przyjmowano wcześniej) oraz chwilę przekroczenia przez zobowiązania pieniężne wartości majątku dłużnika (gdy zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów), a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (wcześniej jego zobowiązania miały przekroczyć wartość majątku, nawet w przypadku regulowania na bieżąco zobowiązań). Przedłużyły także czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z czternastu do trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zmiany te nie mają jednak wpływu na wynik tej sprawy, ponieważ - jak słusznie zwrócił uwagę organ - jej stan faktyczny wskazuje na konieczność zastosowania w niej przepisów P.u.n. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Wyjaśniając powody tego stwierdzenia, należy wrócić do zobowiązań podatkowych Spółki [...] i przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Moment powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.: Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 27 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W myśl natomiast art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. Przepis art. 21 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w którym podano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Podsumowując: podatnik ma obowiązek deklarowania i opłacania zobowiązań podatkowych, które powstają w określonych ustawą okresach. Nieskładanie deklaracji (zeznań), bądź ich składanie, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań skutkuje później wydaniem później decyzji, w której organ niejako "cofając się w czasie" ustala prawidłowe kwoty zobowiązań (czy zwrotów), które "zastępują" te błędnie podane lub w ogóle nie zadeklarowane. Nie ma wątpliwości, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe rozliczanie się z podatków. Odpowiedzialność za to, w przypadku spółek kapitałowych, ponoszą członkowie ich zarządów. Zatem w ich interesie jest prowadzenie działalności w taki sposób, który uchroni ich przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości podczas jej prowadzenia. Podejmując ryzykowne transakcje, dokonując niezgodnych z prawem czynności, czy dopuszczając się choćby tylko zaniedbań w tym zakresie, narażają się bowiem na odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Innymi słowy: członkowie Zarządu powinni znać na bieżąco "prawdziwą" sytuację finansową Spółki, a nie tłumaczyć się faktem poznania jej dopiero po ustaleniu jej przez organy. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w całości zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sąd Administracyjnego przedstawionym w wyroku z 31 października 2018 r., sygn. I FSK 1907/16, w którym podano, że: "Objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu." Powyższe uwagi poczynione zostały w związku z zarzutami skargi, w których skarżący podniósł, że czas właściwy do dokonania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać nie w oparciu o terminy płatności należnych zobowiązań podatkowych, ale biorąc pod uwagę, że zostały one ustalone w drodze decyzji administracyjnych. Pozostając przy tej kwestii, zgodzić się należy z organem podatkowym, że z uwagi na czas powstania pierwszych zaległości Spółki (2012 r.) skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, stosując regulacje obowiązujące w tym czasie, czyli 14 dni po nieuregulowaniu drugiego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (luty 2012 r.), czyli [...] marca 2012 r. podczas, gdy skarżący złożył go dopiero [...] stycznia 2018 r. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie są uzasadnione. Chybiony jest także zarzut związany z niewykazaniem przez organy bezskuteczności egzekucji zaległości Spółki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organy egzekucyjne (trzy – w związku ze zmianami siedziby Spółki) na przestrzeni roku i kilku miesięcy (do czasu ogłoszenia upadłości Spółki), poczyniły właściwe, ale nieskutecznie nie z ich winy kroki, w celu wyegzekwowania należności. Zawiadomieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego L. Sp. z o.o. prowadzonego przez Bank [...] S.A. (w odpowiedzi na powyższe Bank poinformował, iż na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, powyższe rachunki bankowe zostały zablokowane do wysokości zajętej wierzytelności); - [...] stycznia 2017 r. poborca skarbowy zatrudniony w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w raporcie stwierdził, że nie ma możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki w miejscowości T., ponieważ nie zastano w niej jej prezesa - A. K., zaś pracownicy nie chcieli udzielić mu żadnych informacji; poborca ustalił przy tym, że pod tym samym adresem istnieje inna spółka – S. , która również należy do A. K.; - zawiadomieniem z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank [...] S.A. (w odpowiedzi na powyższe, Bank poinformował, iż na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Powyższe rachunki bankowe zostały zablokowane do wysokości zajętej wierzytelności); - w piśmie z [...] lutego 2017 r. skierowanym do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. - [...] we W., przesłanym do wiadomości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L., Bank [...] S.A. poinformował o zbiegu egzekucji sądowej (Km [...]) i administracyjnej w stosunku do rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki; - [...] lutego 2017 r. poborca ponownie podjął próbę przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, które ponownie okazały się bezskuteczne, albowiem w miejscu siedziby Spółki uzyskał on informację, że siedziba ta została zlikwidowana i nie było tam nikogo odpowiedzialnego za Spółkę. W biurze zastano jedynie dwie pracujące osoby, które okazały umowy z firmą L. Sp. z o.o. oraz listę obecności. Z informacji uzyskanej od pracownicy tej Spółki wynika, ze że całe wyposażenie biura należy do firmy L. Sp. z o. o. Na pytanie, dotyczące tego, gdzie znajduje się prezes firmy L. Sp. z o. o. odpowiedziała, że nie widziała go już od miesiąca i nic nie powie na temat jego osoby, jak i Spółki, natomiast na pytanie, na jakiej podstawie odbierała korespondencję dotyczącą firmy [...] Sp. z o. o., co widnieje na zwrotkach kierowanych drogą pocztową pod adres firmy L. Sp. z o. o. stwierdziła, że ma dużo pełnomocnictw i już w tym wszystkim się gubi oraz że nie wie nic na temat L. Sp. z o. o.; po udaniu się na halę produkcyjną poborca zastał czterech pracowników, którzy również odpowiedzieli, iż pracują w L. Sp. z o. o., a o firmie L. Sp. z o. o. pierwsze słyszą; - [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, prowadzonego przez Bank [...] S. A; w odpowiedzi na powyższe, Bank w piśmie z [...] marca 2017 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki (umowa rachunku wygasła skutecznie [...] lutego 2017 r.); - z raportu poborcy skarbowego zatrudnionego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. z [...] maja 2017 r. wynika z kolei, że nie ma także możliwości dokonania czynności egzekucyjnych względem Spółki przy ul. [...], ponieważ Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności, a jedynie wynajmuje lokal w postaci przeszklonego pomieszczenia, w którym znajdują się tylko segregatory; - kilkukrotne próby skontaktowania się z prezesem Spółki w jego miejscu zamieszkania też okazały się być bezskuteczne; - [...] grudnia 2017 r. został sporządzony kolejny raport poborcy skarbowego zatrudnionego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych względem Spółki przy ul. [...]; - [...] lutego 2018 r. została sporządzona przez starszego poborcę skarbowego zatrudnionego w Urzędzie Skarbowym w P. notatka służbowa na okoliczność wizyty w siedzibie Spółki w miejscowości G. celem dokonania czynności egzekucyjnych, z której wynika, iż pod tym adresem Spółka nie występuje, natomiast znajduje się tam sklep spożywczo – przemysłowy, nie pracuje tam żadna osoba związana ze Spółką. Oprócz tego, w obrębie posesji nie stwierdzono towarów handlowych oferowanych przez L. Sp. z o. o. (kamienia). Nie stwierdzono też, aby pod wskazanym adresem wykonywane były jakiekolwiek prace biurowe (księgowanie, wystawiane faktur). Organ ustalił także, że ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata: 2012 - 2013 wynika, iż wygenerowała ona stratę, odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, a osiągnięty w latach: 2014 - 2016 zysk w kwotach netto, odpowiednio: [...] zł; [...] zł oraz [...] zł został przeznaczony na pokrycie straty z lat poprzednich, z tym że nie wystarczył na pokrycie nawet połowy łącznej kwoty straty wygenerowanej w pierwszych latach działalności. Niezależnie od powyższego, bezskuteczność egzekucji potwierdzają dane wskazane przez Spółkę we wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym podała ona, że łączna wysokość zobowiązań z tytułu należności podatkowych wynosi [...] zł, a z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych [...] zł oraz pisma syndyka kierowane do sędziego – komisarza, z których wynika, że Spółka przekazała syndykowi jedynie kwotę [...]zł (na opłacenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), dwa laptopy, telewizor i kasę fiskalną, zabezpieczone następnie przez syndyka w jego biurze, odmówiła wydania telefonów zarejestrowanych na Spółkę, ponadto okazała mu majątek w postaci różnego rodzaju nieposegregowanego kamienia złożonego luzem i nieubezpieczonego na nienadzorowanej działce, niezabezpieczonego przed kradzieżą. W związku z brakiem środków na prowadzenie postępowania, związanych miedzy innymi z niemożliwością sprzedania kamienia, według Spółki wartego [...] zł, postanowieniem z [...] marca 2019 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że dłużnik nie przedłożył żadnych dokumentów, na poparcie swojej wyceny wartości wskazanego przez siebie majątku, które przynajmniej uprawdopodabniałyby to stanowisko. Sąd ten stwierdził też, z czym Sąd orzekający w tej sprawie się zgadza, że nie można za wycenę mienia uznać dokumentów księgowych Spółki, gdyż w przypadku sprzedaży wymuszonej (egzekucyjnej) istotna staje się tu wartość rynkowa zbywcza. Odnosząc się dalej do kwestii związanej ze spieniężeniem majątku spółki przez ogłoszeniem upadłości, przypomnieć należy daty poszczególnych czynności dokonywanych przez Spółkę, organy i sąd. I tak: [...] stycznia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Do ogłoszenia upadłości doszło [...] listopada 2018r. Zgodnie z art. 146 P.u.n., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego – Spółki L. . W dniu [...] września 2018 r. wszczął na podstawie postanowienia z [...] września 2018 r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, a decyzją z [...] listopada 2018 r. orzekł o niej. Decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją konstytutywną. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. Spis kamienia, na który wskazuje Spółka został dołączony do wniosku o ogłoszenie jej upadłości. O istnieniu takiego konkretnie towaru, ani miejscu jego położenia, organy do ogłoszenia upadłości nie wiedziały, bo wiedzieć nie mogły z racji podejmowania przez Spółkę wszelkich działań mających na celu utrudnienie postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że organ egzekucyjny został powiadomiony o fakcie posiadania i miejscu składowania przez Spółkę tego towaru wcześniej. Natomiast w czasie trwania postępowania upadłościowego, organ egzekucyjny nie mógł już prowadzić egzekucji. Zważywszy na zawarte w aktach upadłościowych informacje dotyczące zobowiązań i majątku Spółki, wszczęcie w tym czasie postępowania w stosunku do skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej było zatem w pełni uzasadnione. Decyzja w tym zakresie również została wydana w trakcie postępowania upadłościowego. Oznacza to, że organ pomimo iż uzyskał wiedzę co do towarów wskazanych przez Spółkę, nie mógł ich spieniężyć. Zauważyć przy tym należy, że na mienie to (kamień, granit, marmur) wskazała Spółka w toku postępowania upadłościowego, a nie skarżący. Wbrew stanowisku strony, organy nie naruszyły w tej sprawie art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów będących podstawą rozstrzygania przez organy podatkowe. Kończąc zgodzić się należy z organem, co do tego, że w sprawie tej nie doszło ani do przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy wymienione w decyzji, ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 70 § 4 zd. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a do takiego przerwania doszło w tej sprawie na skutek zajęcia konta bankowego Spółki: [...] listopada 2016r. (dotyczącego zobowiązań 2012 r.) i [...] stycznia 2017 r. (dotyczącego zobowiązań 2013 r.). Natomiast decyzja o orzeczeniu o odpowiedzialności trzeciej wydana została przed upływem pięciu lat, o których mowa w art. 118 § 1 O.p. Organy prawidłowo też - stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, przeprowadziły postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. zarówno wobec skarżącego jaki i J. K., za okresy do października 2013 r., bowiem w tym czasie zarząd miał dwóch członków: prezesa – J. K. i wiceprezesa A. K.. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).