I SA/Lu 602/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu L. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., poszczególne miesiące 2013 r., czerwiec-grudzień 2016 r. i styczeń - luty 2017 r. wraz z odsetkami oddala skargę. I SA/Lu 602/19 UZASADNIENIE Decyzją z [...] lipca 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2018 r. o orzeczeniu o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r. styczeń, luty, maj, czerwiec - grudzień 2013 r., czerwiec - sierpień i październik - grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umarzającej postępowanie za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Stan faktyczny sprawy wynikający z decyzji. Spółka L. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej – Spółka) została utworzona [...] czerwca 2010 r. Siedziba Spółki dwukrotnie zmieniła się na skutek kolejnych uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Od [...] lutego 2017 r. miała miejsce w L., przy ul. [...], a od [...] lipca 2017 r. w miejscowości G.. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] października 2016 r. Wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1051/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę Spółki na tę decyzję. Następną decyzją - z [...] lutego 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj – grudzień 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2016 r. Wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 194/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę Spółki tę decyzję. W deklaracjach złożonych [...] Spółka zadeklarowała zobowiązania w podatku VAT do wpłaty, których nie uiściła. W celu przymusowego dochodzenia istniejących zaległości podatkowych (wynikających z decyzji i deklaracji) wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wystawił 20 tytułów wykonawczych, które zostały skutecznie doręczone Spółce. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (właściwy w sprawie w związku ze zmianą siedziby Spółki) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej, a [...] września 2018 r., na podstawie postanowienia z [...] września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K., jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z [...] listopada 2018 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w tej sprawie. Zarzucił, że organ rozstrzygał na podstawie przepisów w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., które są niewłaściwe z uwagi na czas powstania większości zobowiązań. Zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał tez bezskuteczności egzekucji, gdyż nie podjął próby spieniężenia majątku Spółki o wartości [...] zł (kamienia, marmuru i granitu). Nie wykazał też, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, podczas gdy do takiego ogłoszenia doszło [...] listopada 2018 r. (postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że z art. 116 O.p. (w obu stanach prawnych) wynika, że przesłankami orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe są: fakt, że członek zarządu piastował tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej spółki. Natomiast członek zarządu może uwolnić się od takiej odpowiedzialności jeżeli wykaże, że w odpowiednim czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub że niezgłoszenie go nastąpiło bez jego winy albo wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej (spółki) w znacznej części. Co do przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności organ podał, że skarżący wchodził w skład zarządu Spółki od chwili jej utworzenia do ogłoszenia jej upadłości, najpierw jako wiceprezes, potem prezes (od [...] października 2016 r.). Jeśli natomiast chodzi o egzekucję zaległości podatkowych Spółki, organ odwoławczy przypomniał, że organy egzekucyjne (trzy, bowiem w toku postępowania egzekucyjnego Spółka dwukrotnie zmieniała siedzibę): dwukrotnie dokonały zajęcia rachunku bankowego strony ([...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r., trzecia próba takiego zajęcia z [...] marca 2017 r. okazała się nieskuteczna z uwagi na wygaśniecie umowy prowadzenia rachunku) i pięciokrotnie próbowały dokonać czynności egzekucyjnych w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę (w siedzibie Spółki). Za każdym razem próby te okazywały się bezskuteczne, bowiem nigdy na miejscu nie było prezesa zarządu (skarżącego, który potem nie próbował kontaktować się z organem), a pracownicy odmawiali udzielania informacji. Ostatnie miejsce siedziby Spółki okazało się nie być takim miejscem, Spółka podała bowiem w tym zakresie nieprawdziwe dane. W miejscowości G., w miejscu podanym jako adres Spółki położony był jedynie sklep spożywczo – przemysłowy. Z uwagi na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchylił nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej i działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., 2174 ze zm., dalej – u.p.t.u.), wykreślił ją z rejestru podatników VAT. Organ próbował także kilkukrotnie skontaktować się ze skarżącym (prezesem zarządu) w miejscu jego zamieszkania – również bezskutecznie. Dalej organ odwoławczy zauważył, że ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata: 2012 - 2013 wynika, iż wygenerowała ona stratę, a z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wynika, że na [...] stycznia 2018 r. posiadała zaległości w podatkach na łączną kwotę [...]zł, oraz zobowiązania cywilne w wysokości [...] zł. Z pism syndyka wynika, że w toku postępowania upadłościowego Spółka przekazała mu jedynie kwotę [...]zł (na opłacenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), dwa laptopy, telewizor i kasę fiskalną, ponadto okazała mu majątek w postaci różnego rodzaju nieposegregowanego kamienia złożonego luzem i nieubezpieczonego na nienadzorowanej działce, niezabezpieczonego przed kradzieżą, który zgodnie ze spisem likwidacyjnym miał mieć wartość [...] zł (Spółka nie przedstawiła jednak dokumentów na poparcie swojej wyceny kamienia), przy czym syndyk nie miał możliwości zbycia go z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego. Z uwagi na brak takich środków postanowieniem z [...] marca 2019 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, w tych okolicznościach bezskuteczność postepowania egzekucyjnego nie budzi wątpliwości. Co do daty, z którą powinien być złożony wniosek o upadłość Spółki, organ powołując się na przepisy art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) wskazał, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za takowego uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Następnie wskazał, że Spółka ma nieuregulowane zaległości podatkowe począwszy od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Drugim niezapłaconym zobowiązaniem był podatek od towarów i usług za luty 2012, z terminem płatności przypadającym na [...] marca 2012 r., zatem iż najpóźniejszą datą, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o. o. - był [...] kwietnia 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zważywszy na powyższe, w zaistniałej sytuacji bezprzedmiotowe było rozpatrywanie kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o przepisy ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości, powodujący skuteczne wyłączenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki powinien być złożony już w 2012 r., a nie [...] stycznia 2018 r. Organ stwierdził też, że strona nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W szczególności, za takie mienie nie można uznać majątku wyszczególnionego przez Spółkę w sporządzonych [...] października 2018 r. wydrukach dokumentów w postaci: spisu z natury na [...] października 2018 r., a także listy środków trwałych oraz listy wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki, czy kamienia okazanemu przez Spółkę syndykowi. Końcowo, organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] listopada 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K., jako członka zarządu L. z siedzibą w miejscowości G. wraz z tą Spółką, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r. styczeń, luty, maj październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Powyższe było podyktowane tym, że pełniła ona funkcję członka zarządu - prezesa - w okresie od [...] lipca 2012 r., do [...] października 2013 r. Odnosząc się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, organ powołał się na art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał zajęcia wierzytelności dotyczących roku 2012 i 2013 na rachunku bankowym Spółki ([...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r.). Nie uległo też przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za lata 2012 i 2013, którą - stosownie do art. 118 § 1 O.p. można wydać w ciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Decyzja w tej sprawie została wydana [...] listopada 2018 r. i skutecznie doręczona [...] grudnia 2018 r. a zatem w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Na powyższą decyzję A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił jej niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu przepisów: 1. art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu L. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług przy braku ku temu przesłanek; 2. art. 122 O.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przerzucenie wszelkiej odpowiedzialności w tym zakresie na stronę, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a O.p.; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę w zakresie określenia przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki L.. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że podczas orzekania organ powinien był uwzględnić stan prawny istniejący przed 1 stycznia 2016 r. i po 1 stycznia 2016 r. Zarzucił, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji, bowiem oparły się w tym zakresie wyłącznie na raportach poborców skarbowych, którzy uzasadniali brak podjęcia przez nich czynności egzekucyjnych z majątku Spółki. Skarżący podał, że Spółka posiadała i nadal posiada mienie, które umożliwiało organom uzyskanie środków pieniężnych w drodze sprzedaży w trybie egzekucyjnym. Skarżący stwierdził ponadto, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Jego zdaniem, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceny właściwego czasu nie należy dokonywać w oparciu o terminy płatności należnych zobowiązań podatkowych, ale biorąc pod uwagę, że zostały one ustalone w drodze decyzji administracyjnych, czyli w oparciu o datę ich wykonalności. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. Jako, że zobowiązania w podatku od towarów i usług, o których mowa w zaskarżonej decyzji powstawały w okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2017 r., należy zwrócić uwagę na treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po 1 stycznia 2016 r., a to z uwagi na art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.). Do 1 stycznia 2016 r. przepis ten stanowił w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (pkt 1a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1b); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Po 1 stycznia 2016 r., w regulacji tej (art. 116 § 1) podano, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Jak widać, zmiana jaka została dokonana w przepisach art. 116 O.p., mających w tej sprawie zastosowanie, dotyczyła jedynie dodania treści § 1 pkt 1 a), w sposób bez znaczenia dla wyniku tego postępowania. O obu stanach prawnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należało wykazać bezskuteczność egzekucji i fakt, iż w czasie powstawania zaległości dana osoba piastowała tę funkcję, a badając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (właściwy czas na złożenie tego wniosku), należało odnieść się do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. W obu też stanach prawnych ja przesłanka egzoneracyjna występowała okoliczność wskazania odpowiedniego mienia Spółki. Jeśli chodzi o przepisy prawa upadłościowego, zgodnie z art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej – P.u.n.), upadłość ogłaszało się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważało się dłużnika, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważało się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. Dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym stanie prawnym, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i piśmiennictwem, o stanie niewypłacalności była mowa z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze – Komentarz, [...], Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). W myśl natomiast powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dokonane zmiany uściśliły zatem moment utraty zdolności przez dłużnika do regulowania swoich zobowiązań pieniężnych, wskazując, że o niewypłacalności dłużnika mowa, gdy opóźnienie w ich regulowaniu przekracza trzy miesiące (czyli miesiąc dłużej niż przyjmowano wcześniej) oraz chwilę przekroczenia przez zobowiązania pieniężne wartości majątku dłużnika (gdy zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów), a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (wcześniej jego zobowiązania miały przekroczyć wartość majątku, nawet w przypadku regulowania na bieżąco zobowiązań). Przedłużyły także czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z czternastu do trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zmiany te nie mają jednak wpływu na wynik tej sprawy, ponieważ - jak słusznie zwrócił uwagę organ - jej stan faktyczny wskazuje na konieczność zastosowania w niej przepisów P.u.n. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Wyjaśniając powody tego stwierdzenia, należy wrócić do zobowiązań podatkowych Spółki L. i przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Moment powstania zobowiązania w podatku VAT regulują przepisy art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), zgodnie z którymi podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). W analogicznie brzmiących normach art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o okresach kwartalnych. Przepis art. 21 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w którym podano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Podsumowując: zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem, które powstaje w okresach miesięcznych (lub kwartalnych), a podatnik ma obowiązek prawidłowo je obliczać i wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach. Nieskładanie deklaracji, bądź składanie, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań (czy zwrotów podatku) skutkuje wydaniem później decyzji, w której organ niejako "cofając się w czasie" ustala prawidłowe kwoty zobowiązań (czy zwrotów), które "zastępują" te błędnie podane lub w ogóle nie zadeklarowane. Nie ma wątpliwości, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe rozliczanie się z podatków. Odpowiedzialność za to, w przypadku spółek kapitałowych, ponoszą członkowie ich zarządów. Zatem w ich interesie jest prowadzenie działalności, w taki sposób, który uchroni ich przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości podczas jej prowadzenia. Podejmując ryzykowne transakcje, dokonując niezgodnych z prawem czynności, czy dopuszczając się choćby tylko zaniedbań w tym zakresie, narażają się bowiem na odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Innymi słowy: członkowie Zarządu powinni znać na bieżąco "prawdziwą" sytuację finansową Spółki, a nie tłumaczyć się faktem poznania jej dopiero po ustaleniu jej przez organy. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w całości zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sąd Administracyjnego przedstawionym w wyroku z 31 października 2018 r., sygn. I FSK 1907/16, w którym podano, że: "Objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu." Powyższe uwagi poczynione zostały w związku z zarzutami skargi, w których skarżący podniósł, że czas właściwy do dokonania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać nie w oparciu o terminy płatności należnych zobowiązań podatkowych, ale biorąc pod uwagę, że zostały one ustalone w drodze decyzji administracyjnych. Pozostając przy tej kwestii, zgodzić się należy z organem podatkowym, że z uwagi na czas powstania pierwszych zaległości Spółki (2012 r.) skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, stosując regulacje obowiązujące w tym czasie, czyli 14 dni po nieuregulowaniu drugiego zobowiązania podatkowego (luty 2012 r.), czyli [...] marca 2012 r. podczas, gdy skarżący złożył go dopiero [...] stycznia 2018 r. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie są uzasadnione. Chybiony jest także zarzut związany z niewykazaniem przez organy bezskuteczności egzekucji zaległości Spółki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organy egzekucyjne (trzy – w związku ze zmianami siedziby Spółki) na przestrzeni roku i kilku miesięcy (do czasu ogłoszenia upadłości Spółki), poczyniły właściwe, ach nieskutecznie nie z ich winy kroki, w celu wyegzekwowania należności. Zawiadomieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego L. Sp. z o.o. prowadzonego przez Bank [...] (w odpowiedzi na powyższe Bank poinformował, iż na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, powyższe rachunki bankowe zostały zablokowane do wysokości zajętej wierzytelności); - [...] stycznia 2017 r. poborca skarbowy zatrudniony w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w raporcie stwierdził, że nie ma możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki w miejscowości T., ponieważ nie zastano w niej jej prezesa - A. K., zaś pracownicy nie chcieli udzielić mu żadnych informacji; poborca ustalił przy tym, że pod tym samym adresem istnieje inna spółka – S. , która również należy do A. K.; - zawiadomieniem z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank [...]. (w odpowiedzi na powyższe, Bank poinformował, iż na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Powyższe rachunki bankowe zostały zablokowane do wysokości zajętej wierzytelności); - w piśmie z [...] lutego 2017 r. skierowanym do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...], przesłanym do wiadomości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L., Bank [...] poinformował o zbiegu egzekucji sądowej ([...]) i administracyjnej w stosunku do rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki; - [...] lutego 2017 r. poborca ponownie podjął próbę przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, które ponownie okazały się bezskuteczne, albowiem w miejscu siedziby Spółki uzyskał on informację, że siedziba ta została zlikwidowana i nie było tam nikogo odpowiedzialnego za Spółkę. W biurze zastano jedynie dwie pracujące osoby, które okazały umowy z firmą L. Sp. z o.o. oraz listę obecności. Z informacji uzyskanej od pracownicy tej Spółki wynika, ze że całe wyposażenie biura należy do firmy L. Sp. z o. o. Na pytanie, dotyczące tego, gdzie znajduje się prezes firmy L. Sp. z o. o. odpowiedziała, nie widziała go już od miesiąca i nic nie powie na temat jego osoby, jak i Spółki, natomiast na pytanie, na jakiej podstawie odbierała korespondencję dotyczącą firmy L. Sp. z o. o., co widnieje na zwrotkach kierowanych drogą pocztową pod adres firmy L. Sp. z o. o. stwierdziła, że ma dużo pełnomocnictw i już w tym wszystkim się gubi oraz że nie wie nic na temat L. Sp. z o. o.; po udaniu się na halę produkcyjną poborca zastał czterech pracowników, którzy również odpowiedzieli, iż pracują w L. Sp. z o. o., a o firmie L. Sp. z o. o. pierwsze słyszą; - [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, prowadzonego przez Bank [...]; w odpowiedzi na powyższe, Bank w piśmie z [...] marca 2017 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki (umowa rachunku wygasła skutecznie [...] lutego 2017 r.); - z raportu poborcy skarbowego zatrudnionego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. z [...] maja 2017 r. wynika z kolei, że nie ma także możliwości dokonania czynności egzekucyjnych względem Spółki przy ul. [...], ponieważ Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności, a jedynie wynajmuje lokal w postaci przeszklonego pomieszczenia, w którym znajdują się tylko segregatory; - kilkukrotne próby skontaktowania się z prezesem Spółki w jego miejscu zamieszkania też okazały się być bezskuteczne; - [...] grudnia 2017 r. został sporządzony kolejny raport poborcy skarbowego zatrudnionego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych względem Spółki przy ul. [...]; - [...] lutego 2018 r. została sporządzona przez starszego poborcę skarbowego zatrudnionego w Urzędzie Skarbowym w P. notatka służbowa na okoliczność wizyty w siedzibie Spółki w miejscowości G. celem dokonania czynności egzekucyjnych, z której wynika, iż pod tym adresem Spółka nie występuje, natomiast znajduje się tam sklep spożywczo – przemysłowy, nie pracuje tam żadna osoba związana ze Spółką. Oprócz tego, w obrębie posesji nie stwierdzono towarów handlowych oferowanych przez L. Sp. z o. o. (kamienia). Nie stwierdzono też, aby pod wskazanym adresem wykonywane były jakiekolwiek prace biurowe (księgowanie, wystawiane faktur). Organ ustalił także, że ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata: 2012 - 2013 wynika, iż wygenerowała ona stratę, odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, a osiągnięty w latach: 2014 - 2016 zysk w kwotach netto, odpowiednio: [...] zł; [...] zł oraz [...] zł został przeznaczony na pokrycie straty z lat poprzednich, z tym że nie wystarczył na pokrycie nawet połowy łącznej kwoty straty wygenerowanej w pierwszych latach działalności. Niezależnie od powyższego, bezskuteczność egzekucji potwierdzają dane wskazane przez Spółkę we wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym podała ona, że łączna wysokość zobowiązań z tytułu należności podatkowych wynosi [...] zł, a z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych [...] zł oraz pisma syndyka kierowane do sędziego – komisarza, z których wynika, że Spółka przekazała syndykowi jedynie kwotę [...]zł (na opłacenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), dwa laptopy, telewizor i kasę fiskalną, które syndyk zabezpieczył w swoim biurze, odmówiła wydania telefonów zarejestrowanych na Spółkę, ponadto okazała mu majątek w postaci różnego rodzaju nieposegregowanego kamienia złożonego luzem i nieubezpieczonego na nienadzorowanej działce, niezabezpieczonego przed kradzieżą. W związku z brakiem środków na prowadzenie postępowania, związanych miedzy innymi z niemożliwością sprzedania kamienia, według Spółki wartego [...] zł, postanowieniem z [...] marca 2019 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że dłużnik nie przedłożył żadnych dokumentów, na poparcie swojej wyceny wartości wskazanego przez siebie majątku, które przynajmniej uprawdopodabniałyby to stanowisko. Sąd ten stwierdził też, z czym Sąd orzekający w tej sprawie się zgadza, że nie można za wycenę mienia uznać dokumentów księgowych Spółki, gdyż w przypadku sprzedaży wymuszonej (egzekucyjnej) istotna staje się tu wartość rynkowa zbywcza. Odnosząc się dalej do kwestii związanej ze spieniężeniem majątku spółki przez ogłoszeniem upadłości, przypomnieć należy daty poszczególnych czynności dokonywanych przez Spółkę, organy i sąd. I tak: [...] stycznia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Do ogłoszenia upadłości doszło [...] listopada 2018 r. Zgodnie z art. 146 P.u.n., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego – Spółki L.. W dniu [...] września 2018 r. wszczął na podstawie postanowienia z [...] września 2018 r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, a decyzją z [...] listopada 2018 r. orzekł o niej. Decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją konstytutywną. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. Spis kamienia, na który wskazuje Spółka został dołączony do wniosku o ogłoszenie jej upadłości. O istnieniu takiego konkretnie towaru, ani miejscu jego położenia, organy do ogłoszenia upadłości nie wiedziały, bo wiedzieć nie mogły z racji podejmowania przez Spółkę wszelkich działań mających na celu utrudnienie postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że organ egzekucyjny został powiadomiony o fakcie posiadania i miejscu składowania przez Spółkę tego towaru wcześniej. Natomiast w czasie trwania postępowania upadłościowego, organ egzekucyjny nie mógł już prowadzić egzekucji. Zważywszy na zawarte w aktach upadłościowych informacje dotyczące zobowiązań i majątku Spółki, wszczęcie w tym czasie postępowania w stosunku do skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej było zatem w pełni uzasadnione. Decyzja w tym zakresie również została wydana w trakcie postępowania upadłościowego. Oznacza to, że organ pomimo iż uzyskał wiedzę co do towarów wskazanych przez Spółkę, nie mógł ich spieniężyć. Zauważyć przy tym należy, że na mienie to (kamień, grani, marmur) wskazała Spółka w toku postępowania upadłościowego, a nie skarżący. Wbrew stanowisku strony, organy nie naruszyły w tej sprawie art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów będących podstawą rozstrzygania przez organy podatkowe. Kończąc zgodzić się należy z organem, co do tego, że w sprawie tej nie doszło ani do przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy wymienione w decyzji, ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 70 § 4 zd. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a do takiego przerwania doszło w tej sprawie na skutek zajęcia konta bankowego Spółki: [...] listopada 2016 r. (dotyczącego zobowiązań 2012 r.) i [...] stycznia 2017 r., (dotyczącego zobowiązań 2013 r.). Natomiast decyzja o orzeczeniu o odpowiedzialności trzeciej wydana została przed upływem pięciu lat, o których mowa w art. 118 § 1 O.p. Organy prawidłowo też - stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, przeprowadziły postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. zarówno wobec skarżącego jaki i J. K., za okresy do października 2013 r., bowiem w tym czasie zarząd miał dwóch członków: prezesa – J. K. i wiceprezesa A. K.. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).