I SA/Lu 603/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. 1. oddala skargę, 2. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa nieziszczony wpis od którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania S.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. W 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" w W.U., polegającą m.in. na handlu paliwami. Zaskarżone decyzje były skutkiem oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 1 sierpnia 2002 r. w zakresie "prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r." i pierwotnie zakończone decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...] września 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, za listopad w kwocie 32.649 zł i za grudzień – 30.350 zł, utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] września 2004 r. Decyzje te uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2005 r. – sygn. akt I SA/Lu 533/04 z uwagi na brak udokumentowania istnienia upoważnienia do czynności kontrolnych przeprowadzonych po dniu 28 lutego 2003 r. W ponownym postępowaniu organ uzupełnił akta sprawy dołączając postanowienia przedłużające termin ważności upoważnienia do kontroli i potwierdzenia ich doręczeń oraz uzupełnił materiał dowodowy o wskazane w postanowieniu z dnia 10 października 2005 r. dokumenty z prowadzonego do dnia 11 lipca 2005 r. postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r. Z akt sprawy i treści zaskarżonych obecnie decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego, po uchyleniu poprzednio wydanych w sprawie decyzji, organ zweryfikował ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli z dnia 14 marca 2003 r. odstępując od uznania za dowód danych magazynowych wynikających z programu komputerowego "SUBIEKT" , kwestionowanych przez skarżącego. Organ wskazał, że w konsekwencji odstąpił od oceny, iż przedmiotem całej udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży oleju napędowego był olej opałowy, na co wskazywać miały zeznania pracowników i wydruki programu "SUBIEKT" , a ponowna weryfikacja materiału dowodowego przesądziła o zmniejszeniu podstawy opodatkowania i tym samym podatku. Organ wskazał, że w 2001 r. wykazana przez podatnika w dokumentacji podatkowej ilość sprzedanego oleju napędowego była znacznie większa niż jego udokumentowany zakup (łącznie o 60.207,60 l), przy czym w listopadzie sprzedaż przewyższała zakup o 11.159 l , a w grudniu – o 8.879,60 l. Zdaniem organu za wiarygodne przyjąć należało wyjaśnienia podatnika, potwierdzone zeznaniami P.K. że udokumentowana fakturami sprzedaż oleju napędowego na rzecz tego nabywcy w 30% stanowiła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W związku z tym, organ I instancji określił podatek akcyzowy za listopad 2001 r. od sprzedaży 10.912,88 l oleju napędowego oraz 246,12 l oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, a za grudzień 2001 r. od sprzedaży 8.697,62 l oleju napędowego oraz 181,98 l oleju opałowego sprzedanego jako napędowy (na cele inne niż opałowe). Organ uznał, że brak udokumentowania zakupu oleju napędowego w tych ilościach wskazuje na niezapłacenie od tych wyrobów podatku akcyzowego, co wyłącza skarżącego ze zwolnienia od podatku przewidzianego w § 12 a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm.) a to wobec treści § 12a ust. 1 pkt 1 lit.d, zaś sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe wykluczało skorzystanie ze zwolnienia określonego w § 12 a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z treścią § 12 a ust. 1 pkt 1 lit.a . Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 , art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast w zakresie przyjętej stawki w kwocie 1.076 zł (1000 l - w odniesieniu do oleju napędowego wskazał §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., a w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe wskazał § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania podniósł, że zobowiązanie podatkowe skarżącego określone w decyzji organu I instancji powstało z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego oraz z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe, nie zaś z tytułu nabycia tych wyrobów akcyzowych bądź ich ubytków lub niedoborów jak argumentowano w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego , niezasadny był również zarzut przyjęcia za dowód w sprawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu upoważnienia, gdyż czynności kontrolne dokonywane były po doręczaniu postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Organ wskazał również, że podstawę opodatkowania stanowiła ilość sprzedanego paliwa wynikająca ze sprzedaży dokumentowanej i zaewidencjonowanej, stąd okoliczność kradzieży paliwa przez pracownika A.P. nie poparta żadnym dowodem, była nieistotna w sprawie. Zdaniem organu, prawidłowym było również wskazanie w decyzji organu I instancji, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe powstał, stosownie do § 12 b pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. , z chwilą tej sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z § 12 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. i art. 4 § 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 , Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu wykonawczego, naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT przez przyjęcie fikcji prawnej, że nieudokumentowane nabycie wyrobów akcyzowych równoznaczne jest z nabyciem wyrobów, od których nie pobrano podatku akcyzowego, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia okoliczności, że przedmiotem sprzedaży były wyroby przywłaszczone uprzednio przez pracownika skarżącego, a skarżący występował jedynie jako firmujący sprzedaż, naruszenie art. 180 i art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez przyjęcie za dowód dokumentów kontroli przeprowadzonej ponad wskazany w upoważnieniu zakres, bowiem dotyczących czynności skarżącego, których nie zgłosił do opodatkowania oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych pozwalających na udowodnienie faktów, że pracownik A. P. kradł paliwo z magazynów skarżącego oraz pod jego firmą dokonywał sprzedaży paliwa na własną rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Przede wszystkim podnieść należy, że istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia faktyczne w zakresie rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego dokonane zostały na podstawie prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego dokumentacji podatkowej – zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, remanentów, ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz faktur dokumentujących zakup i sprzedaż tego wyrobu. Poza sporem pozostawało przy tym ustalenie, że część faktur zakupu oleju napędowego na stacjach paliw PKN ORLEN wystawionych w okresach maj – wrzesień 2001 r. nie dokumentowała zakupu tego wyrobu przez skarżącego (załącznik Nr 5 do protokołu kontroli z dnia 14 marca 2003 r. – k. 356 i 928 akt podatkowych). Niesporne jest również, że skarżący nie prowadził sprzedaży detalicznej oleju napędowego i jego sprzedaż dokumentował fakturami VAT (k.1-15 akt podatkowych). Dokonane na podstawie niekwestionowanych dowodów źródłowych rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży oleju napędowego wskazuje, że w każdym miesiącu prowadzenia sprzedaży (luty – grudzień 2001 r.) ilość sprzedanego oleju napędowego była znacznie większa niż ilość jego udokumentowanego zakupu ( w październiku 2001 r. – o 8.874,20 l), co w załączonym do materiału dowodowego protokole kontroli z dnia 26 listopada 2004 r. oraz w decyzji organu i instancji określono jako "niedobór". W ocenie Sądu, ustalenia powyższe pozwalały na uznanie, że sprzedaż oleju napędowego w ilościach przewyższających udokumentowany zakup, stanowiła sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie wskazanie podmiotu, od którego skarżący nabył tę ilość wyrobu, a tylko skarżący dysponował tą wiedzą, uniemożliwiało bowiem dokonanie ustalenia, że wyrób ten opodatkowany został przez jego wcześniejszego dysponenta. W tym zakresie i w kontekście art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz §12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnai 22 grudnia 2000 r., ocena organów podatkowych dokonana została z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodna jest z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oparcie w materiale dowodowym znajdowało również ustalenie, że tylko sprzedaż na rzecz P.K. miała w części za przedmiot olej opałowy sprzedawany przez skarżącego jako napędowy (k. 965 akt podatkowych). Ustalenie to przesądzało, że skarżący zobowiązany był do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a obowiązek podatkowy od tej sprzedaży powstał z chwilą sprzedaży i jednoczesnego wystawiania faktur ją dokumentujących, stosownie do art. 6 ust. 4 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy VAT. Fakt, że organy podatkowe jako podstawę prawną dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od tej sprzedaży wskazały § 12 b pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnai 22 grudnia 2000 r. określający , iż w chwili sprzedaży oleju opałowego (poz. 1 pkt 5 załącznika Nr 1 do rozporządzenia) powstaje obowiązek podatkowy dla sprzedawcy tego wyrobu, jest więc dla rozstrzygnięcia sprawy nieistotny, bo zgodnie z wyżej podaną regulacją ustawową (art. 6 ust. 4 ustawy VAT) moment ten określony został faktycznie w ustawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dacie sprzedaży na rzez P.K. skarżący wystawiał dokumentujące ją faktury VAT (k.2,4,6,8,9,10, 12 i 14 akt podatkowych). . Mimo wskazania, że w tym zakresie rozporządzenie wydane zostało w wykonaniu delegacji wynikającej z art. 6 ust. 10 i art. 38 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, treść § 12 b pkt 1 lit.a rozporządzenia nie miała wpływu na treść wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego skarżącego. Z tego względu nieuzasadniony był zarzut skargi, iż obowiązek podatkowy (moment jego powstania) określony został na podstawie przepisu rozporządzenia, a nie ustawy podatkowej. Nie zachodziła więc konieczność badania zgodności powyższego przepisu w art. 217 Konstytucji RP. W związku z argumentacją skarżącego wskazującą, że olej opałowy na cele inne niż opałowe podlegał podwójnemu opodatkowaniu – u sprzedającego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz u nabywcy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazać należało, że zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy VAT, Minister Finansów mógł zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego określonego w ustawie, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ust. 3 tego artykułu. Upoważnienie to Minister Finansów wykorzystał zwalniając w § 12a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. (dodanym przez § 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 26 października 2001 r. – Dz.U. Nr 126, poz. 1388) zarówno sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych. Ze zwolnienia tego wyłączono sprzedawców i nabywców niektórych wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego sprzedanego i nabytego na cele inne niż opałowe (§ 12a ust. 1 pkt 1 lit.a oraz § 12 a ust. 1 pkt 2 lit.c ), co uzasadnione było niewątpliwie specyfiką przeznaczenia tego wyrobu oraz preferencyjną stawką podatkową. Jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania była sprzedaż przez skarżącego wyrobów akcyzowych, a nie ich nabycie, stąd odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT podnieść należy, że jedyną wadliwością decyzji, nie mającą jednak wpływu na wynik sprawy, było powołanie tego przepisu (obok art. 35 ust. 1 pkt 3), jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż faktycznie nie miał on w sprawie zastosowania. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi o naruszeniu art. 180 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, a zakres będących jej skutkiem obowiązków podatkowych wynikał z ustaw podatkowych. Ustalenia kontroli wskazujące , że skarżący nierzetelnie deklarował swoje obowiązki podatkowe (bo nie deklarował i nie wpłacał podatku akcyzowego) mieściły się w zakresie upoważnienia do kontroli z dnia 30 lipca 2002 r. , doręczonego w dniu jej wszczęcia. W świetle materiału dowodowego sprawy, nietrafną była również argumentacja skargi odwołująca się do art. 113 Ordynacji podatkowej i wskazująca, że podatnikiem podatku akcyzowego określonego decyzją powinien być pracownik A.P., który pod firmą skarżącego i za jego zgodą, sprzedawał wyroby akcyzowe skradzione skarżącemu. Z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego w jego przedsiębiorstwie wynika bowiem, że podlegająca opodatkowaniu sprzedaż dokonywana była w imieniu i na rzecz skarżącego, a jej przedmiotem były wyroby akcyzowe będące własnością skarżącego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.