I SA/Lu 603/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą M. P. – L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. W bardzo obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy. Podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r., że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i pomimo takiego obowiązku – nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, ani nie wpłacała należnych zobowiązań podatkowych. W styczniu 2008 r. dotyczyło to kwoty [...] zł. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją. W odwołaniu od niej, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 165 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczenie zaskarżonej decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi; art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania rodziców strony oraz nieuwzględnienie, że w ewidencji gruntów i budynków część nabytych i zbytych przez stronę nieruchomości figuruje jako nieruchomości rolne, a nie tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę; art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej; art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny, przez pełnomocnika sprzedawcy, który to sprzedawca nie jest handlowcem, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa, ani nie podejmuje żadnych innych czynności związanych ze sprzedażą działek, a uzyskany z niej przychód przeznacza na pożyczki dla rodziców, stanowi działalność gospodarczą; art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, dalej – u.p.g.k.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że skarżąca dokonała sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, podczas gdy w dacie sprzedaży i do dnia dzisiejszego część nieruchomości figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. pomimo przedawnienia tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego argumenty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomieniami z dnia [...] października 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego powiadomił skarżącą, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń-wrzesień 2008 r. został zawieszony w dniu [...], w związku z wszczęciem wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadamiania o tym fakcie pełnomocnika strony, ponieważ nie legitymował się on wówczas pełnomocnictwem do działania w imieniu strony w tym postępowaniu (w związku z brakiem pełnomocnictwa). Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte po to, aby nie dopuścić do upływu terminu przedawnienia w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem wydania i doręczenia skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy pełnomocnik pełnomocnictwo do tej sprawy złożył dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wcześniej do organu wpłynęło ogólne pełnomocnictwo do działania w imieniu strony we wszystkich sprawach podatkowych, które organ przyjął do prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 r., o czym poinformował pełnomocnika, wzywając go jednocześnie do złożenia pełnomocnictwa w innych sprawach – czego pełnomocnik wówczas nie uczynił. Każda tocząca się sprawa wymaga bowiem złożenia do akt odrębnego dokumentu pełnomocnictwa udzielonego do konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego. Na podstawie akt sprawy organ stwierdził, że strona w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. dokonała łącznie 13 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Podobnych sprzedaży dokonywała także wcześniej – w 2007 r. Sprzedawane działki strona otrzymała od rodziców A. i W. P. w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006 r., Rep. A nr [...], które z kolei nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w 2005 r. (jedna transakcja) i w okresie od września do listopada 2006 r. (7 transakcji). Łącznie dotyczyło to 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: J. (4 działki), S. (3 działki), D. (1 działka) i J. (18 działek) stanowiących, według oświadczenia A. i W. P. – użytki rolne. Na podstawie aktu notarialnego pełnomocnictwa sporządzonego w dniu [...]stycznia 2007 r. - Rep. A nr [...], skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. zbywania w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Ponadto ustanawiania na wszelkich nieruchomościach, prawach użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych prawach rzeczowych, sprawowania wszelkiego zarządu nieruchomościami i ruchomościami, odbioru wszelkiej korespondencji i przekazów pieniężnych, a także dokonywania wszelkich rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jak i dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi, włącznie z sądami i urzędami skarbowymi, jakie okażą się niezbędne przy realizacji niniejszego pełnomocnictwa. Dodatkowo strona oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnej oraz może reprezentować obie strony. Następnie A. P., działający w imieniu i na rzecz swojej córki, dokonywał sprzedaży nieruchomości na dogodnych warunkach ekonomicznych. On też decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących. W ocenie organu nie oznacza to jednak, że – jak wskazał pełnomocnik w odwołaniu – strona w ogóle nie zajmowała się sprzedażą nieruchomości. Działanie w imieniu reprezentowanego oznacza, że choć czynność prawna jest dokonywana przez pełnomocnika, to skutki prawne złożonego przez niego działania bezpośrednio realizują się w sferze prawnej reprezentowanego. Z pisma Starosty C. z dnia [...] listopada 2013 r. wynika natomiast, że przed dokonaniem sprzedaży dokonano podziału: działki [...] położonej we wsi J. na dwie działki o nr: [...] i [...]; działki z tego podziału – [...] na cztery działki o nr: [...] (dojazd do drogi publicznej) i [...] oraz działki [...] również na cztery działki o nr: [...] działki [...] położonej we wsi J. na dwie działki o nr: [...] (ciąg pieszo-jezdny) i [...], a działki z wcześniejszego podziału – [...] na cztery działki o nr: [...]. Dokonano także podziału działek położonych we wsi S., tj.: działki [...] na trzy działki o nr: [...] (dojazd do drogi publicznej) i [...] oraz działki [...] na trzy działki o nr: [...] (droga stanowiąca dojazd do drogi publicznej), [...], działki nr [...] na dwie działki o nr: [...] oraz działki [...] na dwie działki o nr: [...]. We wsi J. natomiast działkę [...] podzielono na dwie działki o nr: [...], działkę [...] na dwie działki o nr: [...] oraz działkę [...] na działki o nr: [...]. Dokonano także podziału położonej we wsi S. działki nr [...] na dwie działki o nr: [...] a następnie działkę nr [...] podzielono na 4 działki o nr: [...]. Podane podziały zostały zaopiniowane pozytywnie i zatwierdzone, a Starostwo Powiatowe w C. wydało zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków w tym zakresie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków geodeci – A. K. i J. S. zeznali, że prace geodezyjne na nieruchomościach należących do skarżącej zlecone zostały przez jej ojca w 2006 i 2007 r. On też dokonywał płatności (w gotówce) za dokonane podziały. Nie znali celu tych podziałów. Jedynie J. S. stwierdził, że prawdopodobnie celem podziału działki nr [...] było wydzielenie z niej działki siedliskowej. Koszty podziału oscylowały pomiędzy kwotą 1000 zł a 1500 zł. Z zeznań strony wynika natomiast, że źródłem jej przychodu w latach 2007 - 2011, w tym: od września 2008 r. do października 2011 r. była praca w charakterze nauczyciela specjalisty w klasie integracyjnej w L. We wcześniejszym okresie strona jeszcze studiowała oraz była na stażu. Od września 2011 r. do chwili obecnej strona przybywała za zwolnieniach lekarskich, urlopie macierzyńskim i wychowawczym. Darowizna nieruchomości związana była z jej planami życiowymi. Część darowanych nieruchomości gruntowych w latach 2007-2011 była uprawiana, a część ugorowana, przy czym strona nie potrafiła wskazać, które działki były uprawiane. Strona prowadziła wówczas gospodarstwo rolne, ale nie pamięta dokładnie na jakich działkach, poza J., była prowadzona działalność rolnicza. W uprawie roli i sprzedaży plonów rolnych pomagał jej ojciec. Strona nie posiada parku maszynowego ani budynków gospodarczych. Maszyny potrzebne do prac na gospodarstwie rolnym były wynajmowane. Artykuły niezbędne do wykonywania prac polowych oraz płody rolne przechowywane są u jej rodziców w J. Strona nie otrzymywała dopłat z Unii Europejskiej. W chwili otrzymania darowizny od rodziców nie miała zamiaru odsprzedaży działek z zyskiem. Strona nie przypomina sobie w jaki sposób oferowała działki do sprzedaży, czy zamieszczała ogłoszenia w internecie lub innych ogólnodostępnych środkach komunikacji publicznej, w anonsach; nabywcami działek były osoby fizyczne. Nie ponosiła kosztów związanych z poszukiwaniem nabywców działek. W imieniu strony sprzedaży działek dokonywał ojciec, który z tego tytułu nie pobierał wynagrodzenia. Strona nie udzieliła odpowiedzi na pytanie na co przeznaczyła pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek. Natomiast z zeznań nabywców nieruchomości (M. B., G. K. i H. K., A. T. i E. T., I. B., K. D. i A. K.) wynika, że: informację o sprzedaży działek uzyskali w Biurze Nieruchomości w C. o nazwie [...], A. P. bądź osób powołujących się na niego i posiłkując się internetem, szczegóły transakcji doprecyzowywane były z A. P. i na jego ręce gotówką płacono za zakupione działki (ewentualnie w części był to kredyt), działki były oferowane do sprzedaży w większości jako budowlane, ponadto pod zabudowę mieszkaniową zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej bądź rolne. Na działkach rosło zboże uprawiane według nich przez stronę, lub okolicznego rolnika. Działki nie były uzbrojone, ale niektóre media znajdowały się w pobliżu działek. W ocenie organu odwoławczego powyższe prowadzi do uznania, że działalność strony, po nabyciu nieruchomości w formie darowizny z dnia [...] grudnia 2006 r. (przy czym 24 działki będące przedmiotem darowizny, zostały nabyte przez jej rodziców w okresie od 7 września do 30 listopada 2006 r. i tylko 2 działki zostały zakupione w 2005 r.), tj. cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem (oferowane do sprzedaży były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę), wyczerpuje znamiona działalności handlowej, a zatem powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla tego typu działalności. Zasady te określają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 15 ust. 1, stanowiące o opodatkowaniu dostaw towarów, wskazujące podatnika podatku od towarów i usług oraz definiujące działalność gospodarczą, które zbieżne są z brzmieniem przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r. ze zm., dalej – dyrektywa w sprawie VAT). W świetle powołanych przepisów, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu. Opodatkowaniu podlega dostawa towarów przez podatnika działającego w takim charakterze. W dyrektywie w sprawie VAT przewidziano, że państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności (...) dostawy terenu budowlanego, przy czym przez teren budowlany rozumie się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2008 r. - brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie VAT, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto nawet okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Brak również stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany. Dlatego dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (a nie okazjonalnie). Działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż działek przez skarżącą miała taki właśnie charakter. Przeprowadzonych przez nią transakcji nie można uznać za czynności dokonywane w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dokonując takiej oceny, organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym podano, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności, występujący w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, będą stanowiły aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wskazał też, że majątek wykorzystywany do celów prywatnych oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy uznał, że z materiałów zebranych w trakcie postępowania wynika, że w okresie od 2007 r. do 2011 r. strona przeprowadziła łącznie 20 transakcji sprzedaży (w tym: 28 dostaw działek i 9 udziałów w działkach). Pierwsza sprzedaż nieruchomości gruntowej dokonana została w lutym 2007 r., tj. po upływie 2 miesięcy od otrzymania nieruchomości w drodze darowizny. Kolejne zaś transakcje sprzedaży odbywały się cyklicznie, średnio co kilka miesięcy, głównie w latach 2007-2008. Wcześniej pełnomocnik strony podejmował czynności zmierzające do przygotowania tych sprzedaży. W efekcie tych działań powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych, jako przygotowane nieruchomości gruntowe o określonej wielkości, cechach geometrycznych, z możliwym alternatywnym dostępem do drogi publicznej, położone w okolicach urządzeń infrastruktury technicznej, spełniające wymogi do przyszłej realizacji obiektów budowlanych - wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, w tym planu zagospodarowania przestrzennego, o czym świadczą pozytywne zatwierdzenia podziałów działek dokonane przez odpowiednie organy samorządowe. Tak przygotowane działki były przedmiotem dalszej sprzedaży, a ogłoszenia o ich sprzedaży skierowane zostały do potencjalnych nabywców zarówno przez znajomych, jak i biuro nieruchomości, czy ogłoszenie w prasie i internecie. W planie zagospodarowania przestrzennego działki te były ujęte jako: w J., działka [...] – teren usług komercyjnych (usługi motoryzacyjne, handel, gastronomia), składy magazynowe, hurtownie, istniejące zainwestowanie (Salon R.) do zachowania, natomiast w części teren upraw rolnych bez prawa do zabudowy i działki nr [...] – pas około 80 m od drogi w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej, pozostały teren to uprawy rolnych; w S., działka nr [...] – teren przeznaczony pod usługi oświaty, usługi turystyki i zdrowia; w S. – działka nr [...] położona jest w pasie około 70 m od drogi w terenie przeznaczonym pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej, natomiast pozostały teren działki to teren upraw rolnych; działki nr [...] w pasie 90 m od drogi, w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej, natomiast pozostały teren działki to teren upraw rolnych; w J. - działki nr [...] – teren pod zabudowę mieszkaniową zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej, natomiast pozostały teren działki to teren upraw rolnych; działka nr [...] – teren zabudowy mieszkaniowej zagrodowej z dopuszczeniem jednorodzinnej; w O.-K. - działki nr [...], nabyte w dniu [...] września 2011 r., w dniu nabycia - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania działka nr [...] leżała na terenach łąk i pastwisk, natomiast działka nr [...] położona jest w pasie około 100 m od drogi w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej, natomiast pozostały teren działki to teren upraw rolnych. Sposób podziału tych działek podano wcześniej. Z powyższych działań wynika, że dokonując sprzedaży działek, strona wykroczyła poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, zaś otrzymane w dniu [...] grudnia 2006 r. grunty już w momencie dokonania darowizny nie były przeznaczone pod uprawy, lecz do odsprzedaży. Wracając do definicji terenów budowlanych, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w u.p.t.u. do 1 kwietnia 2013 r. brak było legalnej definicji pojęcia terenów budowlanych, niezbędnej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to za wiążącą należy uznać wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 dokonaną przez NSA wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie I FPS 8/10. W orzeczeniu tym podano, że w sytuacji gdy w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. mowa jest o terenie budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę należy przez to rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - przeznaczenie pod taką zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. W okresie będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy, tj. w styczniu 2008r. strona otrzymała zaliczkę w kwocie 7.000 zł na poczet sprzedaży działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] położonych w J. (umowa sprzedaży warunkowej z dnia [...].04.2008 r. oraz umowa przeniesienia nieruchomości z dnia [...].05.2008 r.). Działki będące przedmiotem sprzedaży strona nabyła w dniu [...] grudnia 2006r. w formie darowizny od A. i W. P. jako niezabudowane działki gruntu położone we wsi J. o nr [...], wcześniej nabyte przez nich na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...].09.2006r. Działka [...] położona jest w pasie około 80 m od drogi w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej, natomiast pozostałe tereny działki to teren upraw rolnych. Działka nr [...] została podzielona na działki nr: [...]. Działka [...] została natomiast podzielona na działki nr: [...]. Dokonując podziału działek strona poniosła koszty geodezyjne w kwocie 1.000 - 1.500 zł. W dniu [...] r. skarżąca działając poprzez pełnomocnika – A. P. zawarła z I. B. umowę przedwstępną sprzedaży działki nr [...]. Strony ustalają cenę za przeniesienie prawa własności nieruchomości w wysokości 25,76 zł/m2. Zgodnie z ww umową cena działki zostanie określona po wykonaniu podziału działki i będzie uzależniona od jej powierzchni. Kupujący w dniu [...].01.2008 r. uiścił zadatek w wysokości 7.000 zł, co sprzedający pokwitował ww umową. W ocenie organu odwoławczego, opisane wyżej, przemyślane, długofalowe i systematyczne (powtarzalne) działanie można ocenić jako profesjonalne działanie handlowca, polegające na sprzedaży w celu osiągnięcia zysku z transakcji. W omawianym przypadku ta inwestycja przyniosła stronie zysk w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że z uwagi na brzmienie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u., do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jako, że strona nie zarejestrowała się jako podatnik VAT, nie składała deklaracji ani nie uiszczała należnych podatków, organ In instancji zasadnie przyjął do opodatkowania kwotę otrzymaną z tytułu dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Prawidłowo też, przy dokonywaniu rozliczenia nie uwzględnił podatku naliczonego, ponieważ strona nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących podniesione przez nią wydatki, mające związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższej oceny nie zmieniły zeznania rodziców strony, które zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na wiarę. Z zeznań A. P. wynika bowiem, że zakupu nieruchomości objętych darowizną dokonał na powiększenie gospodarstwa rolnego, ale nie pamięta przez jaki czas był właścicielem działek, począwszy od ich zakupu do dnia dokonania darowizny; po zakupie działki był wykorzystywane rolniczo ale nie ma dowodów dokumentujących sprzedaż płodów rolnych; nie wie dlaczego darowizną objęte były działki wymienione w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 r.; nie pamięta, żeby występował o podział działek przed dokonaniem darowizny; darowizna miała charakter uposażenia córki przed zawarciem związku małżeńskiego; jako, że córka zdecydowała o sprzedaży części gospodarstwa rolnego ze względu na zmianę swoich planów życiowych podjęto kroki do jego podziału; nie pamięta aby zlecał geodetom dokonanie podziałów części nieruchomości w listopadzie 2006 r., tj. jeszcze przed dokonaniem darowizny; strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie dostaw (handlu) nieruchomościami; córka udzieliła mu pełnomocnictwa ze względu na studia w L.; w ramach udzielonego pełnomocnictwa wykonywał polecenia córki; uczestniczył przy zawarciu aktów notarialnych, wykonywał czynności w nim zawarte, nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego w 2011 r., sprzedawał na jej polecenie nieruchomości; negocjował ceny sprzedaży, po sprzedaży działki strona otrzymywała na konto przelew w przypadku, kiedy kupujący posiadał rachunek bankowy, zaś w przypadku małej kwoty, tj. 20.000 zł świadek otrzymywał pieniądze "do ręki" i je przekazywał; nie pamięta przy tym, czy w latach 2007 - 2008 występował w imieniu córki przed organami; nie pamięta, czy informował o sprzedaży działek w formie ogłoszeń, ani czy kontaktował się z potencjalnymi nabywcami przez telefon oraz czy korzystał z usług biura nieruchomości przy sprzedaży działek; większość (ok. 80 %) działek sprzedanych w latach 2007-2008 do dzisiaj jest wykorzystywana rolniczo, natomiast na pozostałej części zbywanych nieruchomości wybudowane zostały budynki; świadka nie interesowało na jaki cel były nabywane nieruchomości; czynności przygotowawcze poprzedzające sprzedaż nieruchomości dokonywane przez świadka polegały na zleceniu geodetom dokonanie podziału działek darowanych córce; nie pamięta szczegółów transakcji. Świadek potwierdził fakt udzielania mu przez stronę pożyczek na podstawie umów: z dnia [...] lutego 2007 r. na kwotę 323.000 zł;, z dnia [...] września 2007 r. na kwotę 46.000 zł; z dnia [...] września 2007 r. na kwotę 31.000 zł; z dnia [...] listopada 2007 r. na kwotę 45.000 zł; z dnia [...] lutego 2008 r. na kwotę 100.000 zł; z dnia [...] maja 2008 r. na kwotę 180.000 zł i z dnia [...] września 2009 r. na kwotę 170.000 zł. Wyjaśnił, że pożyczone pieniądze w związku ze zmianą planów życiowych córki w przyszłości mają być przeznaczone na hipoterapię i agroturystykę. Z zeznań W. P. wynika natomiast, że prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r. - kwiaciarnię i artykuły wielobranżowe, dokonała rozszerzenia działalności o obrót nieruchomościami, ale nie pamięta od którego roku; posiada gospodarstwo rolne z mężem, ale nie zna się na jego prowadzeniu; zakupu nieruchomości małżonkowie dokonywali na powiększenie gospodarstwa rolnego; od momentu zakupu działek do momentu darowizny działki były wykorzystywane rolniczo ale nie ma wiedzy co do upraw ani dowodów sprzedaży płodów rolnych; darowizna była posagiem dla córki, która wychodziła za mąż; nie wie dlaczego w darowiźnie objęte były te a nie inne działki, nie wie co się dalej działo z działkami; córka nie miała zamiaru dokonywać cyklicznie sprzedaży tych działek; nie ma wiedzy co do czynności związanych ze sprzedawanymi działkami. Świadek potwierdziła, że skarżąca w latach 2007-2009 udzieliła jej i mężowi pożyczek, choć nie pamiętała na co były im potrzebne. Oceniając zeznania jako nie mające wpływu na wyciągnięte wcześniej wnioski, organ odwoławczy podał, że z doświadczenia życiowego wynika, że planując konkretne przedsięwzięcia (w przypadku strony prowadzenia gospodarstwa rolnego, a w dalszych planach agroturystykę i hipoterapię) zainteresowany zazwyczaj sprawdza "możliwości i warunki" nieruchomości pod kątem jej przydatności w realizacji konkretnego celu, podejmując daleko idące akty staranności w zakresie dokonywanego wyboru lokalizacji. Są to przemyślane decyzje. Skoro jednak sami darczyńcy nie potrafią wyjaśnić dlaczego darowizną objęte były działki wymienione w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2006r., a strona, jeszcze przed jej otrzymaniem, zleciła dokonanie podziału części z nich na mniejsze działki z wyodrębnieniem dróg dojazdowych oraz wystąpiła do właściwych organów samorządowych o zatwierdzenie podziału i dokonanie zmian w danych ewidencji gruntów i budynków - przeczy to twierdzeniom rodziców, że córka miała plany prowadzenia na tych gruntach gospodarstwa rolnego, a w przyszłości agroturystyki i hipoterapii. Wskazuje to raczej na zamiar i cel przeprowadzania operacji gospodarczych przez stronę i jej rodziców (darczyńców). Dokonując analizy składanych wyjaśnień w kwestii dotyczącej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami przez stronę w okresie 2007-2011 oraz analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego, DIS uznał, że treść wyjaśnień składanych przez świadków na etapie postępowania odwoławczego jest dopasowywana do stadium rozwoju postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organy podatkowe. Ponadto mając na uwadze fakt, iż to pełnomocnik skarżącej w odwołaniu zgłosił wniosek o przesłuchanie rodziców strony, trudne do wytłumaczenia jest nieprzygotowanie świadków (w tym również zasłanianie się niepamięcią ze względu na upływ czasu lub brakiem wiedzy w tym zakresie) w kwestiach kluczowych dla sprawy. Co do pożyczek udzielonych przez stronę, organ odwoławczy ustalił, że pożyczki te zostały zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w C. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż na darowanych działkach mogły być prowadzone uprawy (pszenica, żyto i jęczmień) oraz nie podważają tego, że strona była podatnikiem podatku rolnego. Zauważyły jedynie, że z ogółu czynności podejmowanych przez stronę wynika, że otrzymane przez nią grunty darowane były nie tylko w celu uposażenia jej przed zawarciem związku małżeńskiego w gospodarstwo rolne, ale również w celach handlowych. Część gruntów tylko tymczasowo była wykorzystywana w charakterze działek rolnych (często przez inne osoby), docelowo bowiem były przeznaczone do odsprzedaży. Natomiast część gruntów natomiast z całą pewnością nie była uprawiana, bowiem ich darowizna nastąpiła po sezonie zbioru, tj. [...] grudnia 2006 r., natomiast sprzedaż działek nastąpiła jeszcze przed rozpoczęciem nowego sezonu. Niezależnie od tego, były to tereny przeznaczone pod zabudowę. Skarżąca nie ubiegała się też – jak inni rolnicy – o jednolitą płatność obszarową z budżetu Unii Europejskiej. Kończąc, organ wskazał, że skarżąca ze sprzedaży działek w latach 2007-2011 uzyskała łączną kwotę [...] zł (w 2007 r. – [...] zł; 2008 r. – [...] zł; 2009 r. – [...] zł; 2010r. – [...] zł i w 2011 r.- [...] zł), podczas gdy wartość przedmiotu darowizny została w akcie darowizny określona na kwotę [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego – [...] zł. Co do wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z wypisu i wyrysu z rejestru gruntów dla wszystkich nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją według stanu sprzed sprzedaży i po sprzedaży, na okoliczność, że nieruchomości te stanowiły w dacie sprzedaży grunty rolne i nie utraciły charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą, DIS wyjaśnił, że dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a jedynie potwierdzi fakty stwierdzone innymi dowodami. Opodatkowania podatkiem VAT dostaw gruntów przeznaczonych pod zabudowę dokonano z uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Grunty przeznaczone pod zabudowę określa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Tam też należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Ewentualne informacje, będące już w posiadaniu organów podatkowych, mające na celu jedynie "Określenie konturów - użytków i klas gleboznawczych" pozostają bez związku z zapisem powołanego przepisu. Ustawodawca nie wprowadził bowiem jako kryterium zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. – sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też jego aktualnej kwalifikacji, lecz kryterium przeznaczenia terenu. Wypis z rejestru gruntów nie jest dokumentem decydującym o przeznaczeniu gruntu; taką bowiem rolę pełni miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego i zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje, stanowiąc jedyny dokument, w którym określa się przeznaczenie terenów i sposób ich użytkowania (art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. z 2012 r., poz. 647). Ewidencja gruntów i budynków nie jest natomiast aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych obrazującym aktualny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: 1. Naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że wydanie decyzji przez organ pierwszej Instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz przez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji podatnikowi zamiast pełnomocnikowi; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na: a) pominięciu, że skarżąca nie wydatkowała żadnych środków na nabycie sprzedanych nieruchomości oraz przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie przeznaczyła na działalność zarobkową, nie podejmowała żadnych czynności mających atrybuty profesjonalnej, zawodowej działalności zarobkowej, a mimo tego przyjęcie, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, b) pominięciu, że działki gruntu nr [...] w ewidencji gruntów i budynków były i są zapisane jako grunty rolne, a w miejscowym planie gospodarowania przestrzennego były i są przeznaczone m.in. pod zabudowę zagrodową, zaś ich sprzedaż podlegała prawu pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych, a mimo tego przyjęcie, że skarżąca dokonała dostawy terenów budowlanych, a nie sprzedaży gruntów rolnych. 2. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny, przez pełnomocnika podatnika, kiedy sprzedawca nie jest przedsiębiorcą, gdyż studiuje lub wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz oprócz podziału części nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznacza na pożyczki dla rodziców, stanowi działalność gospodarczą, a sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług; 3) art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży (dostawy) terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, kiedy w dacie sprzedaży i do dnia dzisiejszego część nieruchomości figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń, oraz 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. mimo przedawnienia tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r.  Powołując się na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] nr [...]- na okoliczność, że nieruchomości skarżącej objęte dawną księgą wieczystą Kw Nr [...] - stanowiły grunty rolne. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wydana jest w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż organ nie doręczył pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Ogólne pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, z którego wyodrębniono akta postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego za poszczególne lata oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Organ o tym pełnomocnictwie miał wiedzę. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga od pełnomocnika dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, ale nie definiuje jednak pojęcia akt, do których pełnomocnictwo ma być złożone. Skoro zatem strona udzieliła adwokatowi S. T. pełnomocnictwa do prowadzenia jej spraw podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich stopni oraz przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji we wszelkich sprawach wynikających z wszczętego postępowania kontrolnego, powinno być ono uwzględnione we wszystkich sprawach prowadzonych na skutek tego postępowania. Zresztą pełnomocnik w swoich pismach kierowanych do NUS kilkakrotnie wnosił o uwzględnienie jego udziału we wszystkich postępowaniach podatkowych dotyczących skarżącej. W sprawie niniejszej pełnomocnikowi nigdy jednak nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, jak też nie doręczono zaskarżonej decyzji, a zatem całe postępowanie i zaskarżona decyzja objęte są wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że ustalenie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i sprzedawała tereny budowlane, a nie grunty rolne, dokonane zostały z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów w sposób rażący. Ocena ta jest wybiórcza i dowolna. Handel to kupno i sprzedaż, a nie wyprzedaż majątku otrzymanego jednorazową darowizną. W zaskarżonej decyzji przyjęto, iż skarżąca profesjonalnie przygotowała nieruchomości do sprzedaży, a nawet podejmowała działania marketingowe, choć nie ma na to żadnego dowodu. Jedyne czynności jakie miały miejsce w odniesieniu do nieruchomości to podziały zapoczątkowane przez ojca skarżącej, a dokończone po nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Pozyskanie ofert (informacji) o nieruchomościach przez niektórych kupujących od biura [...] nastąpiło dlatego, że to kupujący złożyli tam zlecenia pozyskania nieruchomości do kupna, a nie skarżąca zlecenie sprzedaży. Uzyskane ceny sprzedaży nie zostały przeznaczone na jakąkolwiek działalność gospodarczą czy zarobkową ale na socjalne pożyczki dla rodziców. Brak było jakiegokolwiek zorganizowania i zaangażowania skarżącej studentki, a potem psychologa w sprzedaż nieruchomości o atrybutach biznesowych. Ponadto organy podatkowe zignorowały zupełnie fakt, że w ewidencji gruntów, nieruchomości zapisane były jako grunty rolne, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały oznaczone symbolem ARM, jako przeznaczone m.in. pod zabudowę zagrodową. Jak wiadomo zaś działka siedliskowa jest składnikiem gospodarstwa rolnego. Umowy sprzedaży były zawierane pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomość Rolnych. Prawo to zaś z mocy przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 803) przysługiwało wyłącznie w odniesieniu do gruntów rolnych. Dodatkowo, o rolnym charakterze sprzedanych działek przesądza fakt, że część nieruchomości objętych tą samą księgą wieczystą Kw Nr [...] skarżąca zamierzała sprzedać na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B.- B. Spółka ta, jako cudzoziemiec, występowała do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o zgodę na kupno nieruchomości rolnych w trybie art. 1 ust. 1 i w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 167 poz. 1758 ze zm.). A. sp. z o.o. uzyskała decyzje odmowną ze względu na rolny charakter nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odpisy aktów notarialnych notariusz z urzędu przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., a ten opodatkowania takiego nie zakwestionował. Naruszenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, których egzemplifikację stanowią przepisy art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik upatruje natomiast w uznaniu, że działalność strony związana ze sprzedażą darowanych jej działek jest działalnością handlową. Niewielka ilość transakcji sprzedaży w ciągu lat pięciu, brak jakiejkolwiek przedsiębiorstwa czy organizacji po stronie podatnika, wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą przez pełnomocnika, pobieranie nauki czy wykonywanie zawodu pedagoga przez stronę w ramach stosunku pracy i przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na pożyczki dla rodziców – nie mieści się definicji handlowca oraz działalności gospodarczej. Oparcie decyzji na błędnej interpretacji przepisów, a nie na przepisach w ich właściwym brzmieniu, narusza art. 84 i art. 217 w związku z art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ naruszył też art. 15 u.p.t.u. Do uznania obrotu nieruchomościami za działalność gospodarczą konieczne jest występowanie w spawie zakupu i sprzedaży nieruchomości, systematyczności i powtarzalności działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenie jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna być to działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy czas. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania działalności gospodarczej być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Nie można bowiem pomijać, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła w drodze darowizny od rodziców gospodarstwo rolne w 2006 r. o powierzchni [...] ha, a w 2011 r. dokupiła na powiększenie gospodarstwa grunty o powierzchni [...] ha. W latach 2007-2011 z darowanych nieruchomości część sprzedała. Sprzedaż nieruchomości uprzednio darowanych przez rodziców jednorazową darowizną w żaden sposób nie może być w świetle przytoczonych poglądów judykatury oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego uznane za handlową działalność gospodarczą. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w zakresie handlu, sprzedaż otrzymanej za darmo rzeczy. Ponadto czynność nabycia miała charakter jednorazowy. Niezależnie od tego, skarżąca nie jest przedsiębiorcą, nie ma żadnego biura, pracowników, organizacji i składników majątkowych służących działalności gospodarczej. W ogóle nie zajmowała się sprzedażą nieruchomości, ponieważ sprzedaży dokonywał pełnomocnik – A. P. Sprzedaż tych nieruchomości została w sposób niekwestionowany opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo zwolniona od tego podatku ze względu na rolny charakter gruntów, a to przesądza, iż źródłem przychodu nie jest działalność gospodarcza, ale odpłatne zbycie rzeczy. Skarżąca nie handlowała nieruchomościami, a jedynie w ramach uprawnień właścicielskich darowane nieruchomości w drodze sprzedaży "zamieniała" na ekwiwalent pieniężny. Sam fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki, gdy do zmiany przeznaczenia gruntu doszło bez inicjatywy podatnika, liczba tych działek i nawet częstotliwość sprzedaży nie mają znaczenia przy kwalifikowaniu dostawy jako czynności opodatkowanej VAT. Pełnomocnik powtórzył, że w wyniku darowizny i późniejszego zakupu nieruchomości rolnych skarżąca utworzyła gospodarstwo rolne, którego jednak z przyczyn osobistych nie mogła dalej prowadzić. Zleciła zatem ustanowionemu w tym celu pełnomocnikowi sprzedaż części nieruchomości z natury rzeczy na dogodnych warunkach ekonomicznych. Pełnomocnik decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze osób kupujących. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust.1 u.p.g.k. pełnomocnik strony podał, że zarówno w dacie zakupu nieruchomości, jak i w dacie ich sprzedaży, po podziale, nieruchomości w większości stanowiły nieruchomości rolne. W związku z tym, sprzedaży nieruchomości rolnych nie zalicza się ani do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ich sprzedawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto dla uznania sprzedanych nieruchomości za grunty rolne nie ma rozstrzygającego znaczenia miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tymi spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Z kolei zgodnie z art. 1 cyt. ustawy grunty rolne to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lubi jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, za wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Fakt prowadzenia czy też nie działalności rolniczej nie przesądza o tym, że nawet odłogowane grunty rolne miałyby nie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Definicja terenów budowlanych, jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, została wprowadzona dopiero przez art. 2 pkt. 33 do u.p.t.u. z dniem 1 kwietnia 2013 r. Do tego czasu podstawę do wymiaru podatków i świadczeń, w tym podatku od towarów i usług stanowiły, a dla podatku dochodowego nadal stanowią, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków - stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Jeśli chodzi o naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2008 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r. Co prawa, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , bieg terminu przedawnienia zawiesza się z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Niemniej jednak wymagane jest podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to dlatego, że pełnomocnik podatnika nigdy nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Ponadto stosownie do art. 4 § 1 K.k. przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić zasadniczo umyślnie. Umyślność nie występuje gdy zobowiązanie podatkowe określone zostaje na skutek odmiennej od podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem nawet przy podzieleniu poglądów organu podatkowego pierwszej instancji nie ma żadnych podstaw do przypisania skarżącej jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej skarbowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zaliczki w kwocie [...] zł na poczet sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr[...] położonych w J., które skarżąca otrzymała na mocy umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia [...] stycznia 2008 r.. W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie, jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, iż otrzymując w styczniu 2008 r. zaliczkę na poczet sprzedaży przedmiotowych działek, podmiot dokonujący ich sprzedaży działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Pełnomocnik strony twierdzi, że działania te spowodowane były przyczynami osobistymi i zmianą planów osobistych skarżącej. Sąd w całości podziela wywód prawny organów podatkowych co do wykładni powołanego wyżej art. 15 ust 2 u.p.t.u.. Podkreślenia wymaga, że dokonując interpretacji powyższego przepisu prawidłowo organy podatkowe odwołały się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C 181/10. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia". W tym kontekście przyjęcie, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, a nie mogą być to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie - było w pełni uprawnione. Za prawidłowy również w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE uznać należy pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika podatku VAT, są aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Jednym słowem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu pod zabudowę działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...] grudnia 2006 r. skarżąca nabyła w formie darowizny od A. i W. P. niezabudowaną działkę nr [...], położoną we wsi J. gmina C. W dniu [...]11.2006r., przed dniem dokonania darowizny, zgłosiła prace geodezyjne dotyczące jej podziału. W dniu [...] stycznia 2007 r. geodeta dokonał pierwszego projektu podziału działki, w wyniku którego powstały m.in. działki nr [...]. Następnie w dniu [...].12.2007 r. skarżąca zgłosiła kolejną pracę geodezyjną dotyczącą podziału działki [...]. W dniu [...].01.2008 r. geodeta dokonał jej podziału, w wyniku którego powstała m.in. działka nr [...], która została sprzedana w kwietniu 2008r. W dniu [...] stycznia 2008 r. w wyniku realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży ww działek skarżąca otrzymała zaliczkę w kwocie [...] zł. Działka nr [...] wchodzi w skład obszaru oznaczonego A.RM - teren zabudowy mieszkaniowej zagrodowej z dopuszczeniem jednorodzinnej, działka nr [...] stanowi drogę dojazdową. Podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej na tych działkach. Dla uprawy ziemi nie mają one żadnego znaczenia i nie są do tego konieczne. Nie wpływają ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów i dla działalności rolnej są całkowicie zbędne. Natomiast istotne znaczenie mają, jeżeli grunt stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że podejmowane czynności miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podziela też pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę), niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną transakcją, lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. W niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe ustaliły, że A. i W. P. nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w 2005 r. (jedna transakcja) i w okresie od września do listopada 2006 r. (7 transakcji) 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: J. (4 działki), S. (3 działki), D. (1 działka) i J. (18 działek). W dniu [...] grudnia 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], wszystkie te działki przekazali w formie darowizny swojej córce – M. P. – L. W dniu [...]stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. zbycia w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Ponadto ustanawiania na wszelkich nieruchomościach, prawach użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych prawach rzeczowych - ograniczonych praw rzeczowych; sprawowania wszelkiego zarządu nieruchomościami i ruchomościami, odbioru wszelkiej korespondencji i przekazów pieniężnych, a także dokonywania wszelkich rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jak i dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi, włącznie z sądami i urzędami skarbowymi, jakie okażą się niezbędne przy realizacji niniejszego pełnomocnictwa. Dodatkowo oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnej oraz może reprezentować obie strony. Następnie A. P., działający na podstawie posiadanego pełnomocnictwa dokonywał sprzedaży darowanych jej nieruchomości na dogodnych warunkach ekonomicznych. On też decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2007 r. W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. dokonano łącznie 13 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Działki sprzedawane były po uprzednim ich podziale na mniejsze. Działania w tym zakresie również podejmowane były przez ojca skarżącej – A. P., który ponosił koszty tych podziałów. Sprzedaż działek dokonywana była częściowo za pośrednictwem Biura Nieruchomości [...] w C. O możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się też od A. P. i jego znajomych. Dane na ten temat dostępne były też w internecie i ogłoszeniach prasowych. W przypadku większości transakcji kwoty za zakupione działki uiszczane były gotówką, do rąk A. P. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe skarżąca przekazywała rodzicom, uwidaczniając to w zawartych z nimi umowach pożyczki. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami wskazują, zdaniem Sądu, że powyższe działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania, że prowadzone były w ramach działalności handlowej. Wskazuje na to krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Do sprzedaży oferowane były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę. Wszystko to wyczerpuje znamiona działalności handlowej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniono od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Organy podatkowe orzekające w tej sprawie, za podatnika podatku od nieruchomości uznały skarżącą. Mając jednak na uwadze podany powyższej stan faktyczny sprawy, kwestia ta nie jest tak oczywista. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że strona w zasadzie była całkowicie bierna jeśli chodzi o obrót nieruchomościami, nabytymi wcześniej przez jej rodziców. To jej ojciec – A. P. podejmował wszystkie działania związane z podziałem i sprzedażą działek. Matka, jak wynika z jej zeznań, prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Kwoty uzyskane ze sprzedaży darowanych córce nieruchomości, "wracały" do nich na podstawie zawieranych z nią umów pożyczki. Skarżąca nie miała orientacji co do losu darowanych jej nieruchomości. Oceny zatem wymaga, czy darowanie jej sprzedawanych następnie działek, nie było w takiej sytuacji fikcją. Wskazywać na to może także fakt udzielenia przez stronę tak szerokiego pełnomocnictwa ojcu A. P., w kilka dni po otrzymaniu od niego i matki przedmiotowej darowizny (w dniu [...] grudnia 2006 r. dokonano darowizny, a już w dniu [...] stycznia 2007 r. skarżąca umocowała ojca do działania w jej imieniu w sprawach związanych z nabytymi działkami). W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organy powinny zbadać, czy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest inny niż skarżąca podmiot, którego działalność strona jedynie firmowała. Zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W świetle powołanego przepisu, osoba firmująca nie jest jednak podatnikiem. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Nie dokonując ustaleń w podanym zakresie organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, organy ocenią w uwzględnieniem regulacji z art. 113 Ordynacji podatkowej, czy skarżąca nie firmowała jedynie działalności prowadzonej przez jej rodzica lub rodziców. Z uwagi na uchylenie decyzji z podanych powodów, niezasadne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Mimo uwzględnienia skargi Sąd nie rozstrzygał o zwrocie kosztów postępowania, a to w związku z brakiem stosownego wniosku strony o jakim mowa w art. 210 § 1 p.p.s.a.