I SA/Lu 604/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń - kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę 774 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem nieziszczonego wpisu od którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania S.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. określającą zobowiązanie podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. W okresach objętych decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" w W.U. polegającą m. in. na handlu paliwami. Zaskarżone decyzje były skutkiem oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 15 października 2002 r. w zakresie "prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r." i pierwotnie zakończone decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...]stycznia 2004 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] września 2004 r. Decyzje te uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. – sygn. akt I SA/Lu 522/04 z uwagi na brak udokumentowania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w wyniku których zgromadzono materiał dowodowy będący podstawą faktyczną podjętych rozstrzygnięć. W ponownym postępowaniu organ uzupełnił akta sprawy dołączając upoważnienie do kontroli i postanowienia przedłużające termin jej zakończenia potwierdzeniami ich doręczeń oraz uzupełnił materiał dowodowy o wskazane w postanowieniu z dnia [...] października 2005 r. dokumenty. Z akt sprawy i treści zaskarżonych decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący nie zdeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej ilości 17.513,80 l , w tym 617 l tego oleju sprzedał na podstawie faktur jako olej napędowy, sprzedaż 12.251 l udokumentował wyłącznie paragonami fiskalnymi, a sprzedaży 4.645,80 l nie udokumentował i nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w rejestrze VAT. Ustalenia w zakresie ilości oleju opałowego sprzedanego jako napędowy (617 l) organ skarbowy poczynił w oparciu o zawarte w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2003 r. rozliczenie udokumentowanego zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz stanu ilościowego tego wyrobu według remanentu początkowego i remanentu z dnia 14 marca 2002 r. Zawarte w tym protokole rozliczenie ilości oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe organ skarbowy zweryfikował w postępowaniu podatkowym uwzględniając sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi, załączonymi przy wniesionych zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz wyjaśnienia skarżącego, że część (3.000 l) oleju opałowego z ilości uznanej za sprzedaż nie zaewidencjonowaną zużył na potrzeby grzewcze w swoim przedsiębiorstwie. Dla wyliczenia sprzedaży niezaewidencjonowananej oleju opałowego w styczniu, lutym i od 1 do 14 marca 2002 r. organ skarbowy przyjął procentowy wskaźnik struktury sprzedaży zaewidencjonowanej w tych okresach, a sprzedaż niezaewidencjonowaną w kwietniu 2002 r. ustalił pomniejszając ilość oleju opałowego wykazana w remanencie z dnia 14 marca 2002 r. o ilość wynikającą ze sprzedaży udokumentowanej oraz ilość zużytą do własnych celów grzewczych i przyjmując złożone w postępowaniu kontrolnym wyjaśnienia skarżącego, że sprzedaż olejów zakończył w tym miesiącu. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał i przytoczył treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej:" ustawa VAT"). Wyjaśnił, że skarżący sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe wyłączony był ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz w odniesieniu do kwietnia 2002 r. – na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.). W ocenie organu skarbowego o sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe przesądzało nie uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu, wymaganych stosownie do § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz dokonywanie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych – dystrybutora. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 r. powstał wobec skarżącego na podstawie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. , natomiast za kwiecień 2002 r. – na podstawie art.35 ust. 6 pkt 1 lit.a ustawy VAT. W zakresie przyjętej stawki podatkowej w kwocie 1.104 zł /1000 l do określenia zobowiązania za styczeń, luty i marzec 2002 r. organ wskazał § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. (poz. 1 pkt 4 załącznika Nr 1 do rozporządzenia), a za kwiecień 2002 r. – w kwocie 1.743 zł/1000 l, wskazał § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (poz. 11 pkt 5 załącznika Nr 1 do rozporządzenia). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania podniósł, że określone decyzją organu I instancji zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na skutek sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców tego oleju oświadczeń, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, stąd bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy była stwierdzona w remanencie z dnia 14 marca 2002 r. okoliczność przechowywania oleju opałowego w różnych opakowaniach. Zdaniem organu odwoławczego remanent sporządzony w dniu 14 marca 2002 r. przez funkcjonariuszy KPP we W., pracownika Urzędu Skarbowego i pracowników skarżącego stanowił dowód wiarygodny, gdyż technika użyta do pomiaru oleju była, według zeznań pracowników skarżącego, taka sama jak stosowana podczas wcześniejszych remanentów. Protokół z tego remanentu włączony został do materiału dowodowego sprawy wszczętej już po jego sporządzeniu, stąd w ocenie organu, niezasadny był zarzut odwołania o pozbawieniu skarżącego przez organ kontroli skarbowej możliwości uczestniczenia w czynności udokumentowanej protokołem, tym bardziej, że spisy z natury w przedsiębiorstwie skarżącego sporządzali zawsze jego pracownicy bez obecności skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z § 11ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu wykonawczego, naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej przez określenie podatnika i podstawy opodatkowania bez uwzględnienia okoliczności, że przedmiotem sprzedaży były wyroby przywłaszczone uprzednio przez pracownika skarżącego, a skarżący występował jedynie jako firmujący sprzedaż, naruszenie § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. przy wynikającym z remanentu z dnia 14 marca 2002 r. ustaleniu, że część oleju opałowego przechowywana była w zbiornikach nie podłączonych do dystrybutora, a więc sprzedaż nie mogła być dokonana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, naruszenie art. 180 i art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez przyjęcie za dowód dokumentów kontroli przeprowadzonej ponad wskazany w upoważnieniu zakres, bowiem dotyczących czynności skarżącego, których nie zgłosił do opodatkowania oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych pozwalających na udowodnienie, że pracownik A. P. kradł paliwo z magazynów skarżącego oraz pod jego firmą dokonywał sprzedaży paliwa na własną rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo, iż część jej zarzutów jest niezasadnych. Nietrafny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 217 Konstytucji RP mający polegać na pozaustawowym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 35 ust. 2 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego w rozdziale 2 ustawy, przy czym przepisy zawarte w jej rozdziale 1, przy braku unormowań szczególnych, odnoszą się do obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych określony był w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, stąd decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2002 r. miała oparcie w tym przepisie. Z tego względu zbyteczna była, dla kontroli legalności decyzji, ocena zgodności § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. z art. 217 Konstytucji RP. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej, oparty na argumentacji, że skarżący był jedynie osobą firmującą sprzedaż paliw przez swego pracownika, przy jednoczesnym twierdzeniu, że nie wyrażał zgody na takie jego działanie, jest bezzasadny. Firmanctwo polega bowiem na tym, że firmowany posługuje się imieniem i nazwiskiem bądź nazwą firmującego za jego zgodą. Nieuzasadniony jest też zarzut skargi, że skoro skarżący nie deklarował i nie wpłacał podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, to tym samym była to działalność nie zgłoszona do opodatkowania i mogła być objęta kontrolą skarbową w zakresie unormowanym w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, a nie jak wskazano w upoważnieniu, w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Niesporny jest bowiem fakt, że działalność gospodarczą obejmującą m.in. handel paliwami skarżący zgłosił do opodatkowania, stąd prawidłowość i rzetelność wpłacanych z tego tytułu podatków mogła być przedmiotem kontroli skarbowej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego będącego podstawą dla zastosowanych przepisów prawa materialnego oraz w odniesieniu do zobowiązania określonego za kwiecień 2002 r. z naruszeniem § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 269) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Organ odwoławczy poza oceną pozostawił podnoszony przez skarżącego zarzut, że w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej ([...].I.2006r.) art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczał jako dowód w postępowaniu podatkowym jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego lub karno-skarbowego. Na tej podstawie skarżący kwestionował przyjęcie za dowód w sprawie arkuszy spisu z natury (remanentu) sporządzonego w dniu 14 marca 2002 r. przez funkcjonariuszy policji, pracownika Urzędu Skarbowego oraz pracowników skarżącego. Z akt sprawy nie wynika w jakim postępowaniu dokument ten był sporządzony i czy zostało ono zakończone, stąd nie jest możliwa ocena tego dokumentu w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej. Zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. (Dz.U. Nr 66, poz. 470), która weszła w życie w dniu 6 maja 2006 r. nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości postępowania zakończonego przed tą datą. Równocześnie wskazać należy, że rzetelność danych zawartych w tym dokumencie podważają podane w nim ilości oleju opałowego określone jako: "około 1000 l" i "około 3.000 l" (poz. 12 i 13 – k.62 akt podatkowych ). Biorąc pod uwagę fakt, że ilość podanych w remanencie wyrobów ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, konieczne jest dokładne określenie ilości wyrobów, nie do przyjęcia jest określenie jej w przybliżeniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika (k. 256 akt podatkowych), że okolicznością przesadzającą o wyłączeniu skarżącego ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz w § 12 ust .1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. był brak wiarygodnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Przy tym poza oceną pozostawił organ odwoławczy określenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. w sytuacji, gdy przesądzający o uznaniu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe § 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. wszedł w życie, stosownie do § 32 tego rozporządzenia, z dniem 1 lutego 2002 r. W sytuacji, gdy z akt podatkowych wynika, że jedynymi dowodami źródłowymi dokumentującymi sprzedaż oleju opałowego były faktury i paragony fiskalne (k.77i 81 akt podatkowych) niezrozumiałym jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie o braku "wiarygodnych i spełniających określone wymogi": oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu wyrobu. Jeżeli organ odwoławczy pominął jako dowód w sprawie zeznania pracowników skarżącego przyjęte za wiarygodne przez organ I instancji (k. 203 i 204 – str. 11 i 14 decyzji) i świadczące, zdaniem tego organu, o sprzedaży paliw przy użyciu odmierzacza, to stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowisko swoje powinien uzasadnić. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy wykorzystać powinien możliwości przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie mieć na uwadze, że zobowiązanie za kwiecień 2002 r. określone zostało z naruszeniem § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., gdyż zastosowana stawka podatku nie wynika z treści tego przepisu (poz. 1 pkt 2 załącznika Nr 1 do rozporządzenia). Wobec powyższego , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c , art. 152 oraz art. 223 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , orzeczono jak w sentencji.