I SA/Lu 604/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2000 - 2001 I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - kwotę [...] złotych tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. B. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (Nr [...]), odmawiającą zaliczenia niewykorzystanej ulgi za wyszkolenie ucznia na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wniosku z dnia 30 października 2006 r. S. B. domagał się zarachowania ulg z tytułu wyszkolenia ucznia na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2000 – 2001. Wyjaśnił, że wniosek ten nie mógł być pozytywnie rozpatrzony przez organ I instancji, podobnie jak i zarzuty formułowane w odwołaniu od decyzji tego organu, z następujących względów : Ulga z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27 c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2004 r. na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz.1956 ze zm.). Zgodnie z art. 13 cyt. ustawy, podatnicy mogą w dalszym ciągu korzystać z tej ulgi ( na zasadzie praw nabytych ), jeżeli przyznana została im na podstawie decyzji administracyjnej. Korzystają z tej ulgi również ci podatnicy, którzy do dnia 1 stycznia 2004 r. zawarli z pracownikami stosowne umowy, pod warunkiem, że rozpoczęcie praktycznej nauki zawodu nastąpiło nie później niż w roku szkolnym 2003/2004. W myśl art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw, podatnicy, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że kwoty wynikające z ulgi uczniowskiej nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Zasady korzystania z ulgi uczniowskiej w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych bądź kartą podatkową regulował przepis art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten uchylono na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 16 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm. ). W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że kwoty wynikające z ulgi uczniowskiej może odliczyć tylko ten podatnik, który opłaca podatek obliczony na podstawie skali podatkowej, bądź opłaca zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych lub opodatkowany w formie karty podatkowej. Zatem brak jest podstaw do pomniejszenia należnego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów o kwotę ulgi uczniowskiej. W skardze do Sądu S. B. domagał się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając między innymi, że spełniał wymogi do zarachowania ulgi uczniowskiej na poczet zaległości w podatku dochodowym za lata 2000 – 2001, gdyż decyzje Urzędu Skarbowego, przyznające mu taką ulgę nie zawierały ograniczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podnoszonych przez skarżącego. W myśl art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – zwanej dalej p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (Nr [...]), odmawiającej zaliczenia niewykorzystanej ulgi za wyszkolenie ucznia na poczet zaległości podatkowych wynika, że uwadze organów podatkowych umknęło to, że wprowadzona w art. 27 c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej zwanej ustawą PDF - tak zwana ulga uczniowska polegała na obniżeniu kwoty podatku dochodowego o kwotę ulgi z tytułu szkolenia uczniów przyznanej przez właściwy organ na wniosek podatnika. Powoływany przepis uprawniał podatnika do uwzględnienia tej ulgi w podatku dochodowym w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy w trybie samoobliczenia. W przypadku wydawania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ miał obowiązek uwzględnić taką ulgę za dany rok podatkowy. Natomiast nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ podatkowy decyzji o zaliczeniu ( zarachowaniu ) ulgi. W tym stanie rzeczy złożony przez skarżącego wniosek z dnia 30 października 2006 r. nie mógł być rozpoznany ( a był ) w trybie art. 27 c/ ustawy PDF. Wobec tego zaskarżona decyzja, odmawiająca zaliczenia niewykorzystanej ulgi na poczet zaległości podatkowych ( w rozpoznawanej sprawie - powstałych w wyniku opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ) wydana została bez podstawy prawnej. Dotyczy to również decyzji organu I instancji. Ani omawiany przepis, ani żaden inny nie uprawniał orzekających organów do rozpoznania przedmiotowego wniosku i podjęcia decyzji, zarówno o zaliczeniu - bądź też odmowie zaliczenia - ulgi na poczet zaległości podatkowych. W tych okolicznościach zastosowanie miał przepis art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została bez podstawy prawnej. W świetle dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z treścią art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić nieważność zarówno ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (Nr [...]). Sądowa kontrola wykazała, że wadliwym rozstrzygnięciem było również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ( Nr [...] ), wydane po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( Nr [...]) w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zaliczenia niewykorzystanej ulgi za wyszkolenie ucznia. Wyżej wymienionym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości skarżone postanowienie organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, argumentując przy tym, że stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego następuje z urzędu lub na wniosek strony. Poza tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, po pierwsze odmówił wszczęcia postępowania ale nie "wskazał przyczyn tej odmowy" ( a powinien – w myśl art. 165 a Ordynacji podatkowej ), a po drugie, rozstrzygnął merytorycznie o żądaniu strony. A tego – jak podniósł organ odwoławczy - nie można było pogodzić z treścią art. 165, art. 165 a i art. 207 Ordynacji podatkowej. Oceniając omawiane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, należy wskazać, że jest ono obarczone wadą wynikającą z błędnej wykładni art. 27 c/ ustawy PDF zakładającej, że organ podatkowy władny jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zgłoszonego przez stronę wniosku. W tych okolicznościach wadliwą jest argumentacja prezentowana w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Z tych też względów na mocy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uchylił w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadniał przepis art. 199 i art. 223 § 2 p.p.s.a.