I SA/Lu 604/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia w podatku rolnym - oddala skargę. Zaskarżona decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Wójta Gminy z dnia 1 grudnia 2009r. Nr [...] w sprawie odmowy udzielenia zwolnienia w podatku rolnym – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że wnioskiem z dnia 20 października 2009r. uzupełnionym w dniu 12 listopada 2009r. J. S. zwrócił się do Wójta Gminy o zwolnienie z podatku rolnego gruntów o łącznej powierzchni 117,08 ha, na podstawie art.12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm., powoływana dalej jako ustawa) – do powierzchni 100 ha, natomiast pozostałej części gruntów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Do wniosku załączył certyfikat wystawiony przez "A" Sp. z o.o. w W. z dnia 26 września 2009r. określający prowadzoną przez niego produkcję rolną jako ekologiczną. Organ I instancji decyzją z dnia 1 grudnia 2009r. odmówił udzielenia zwolnienia gruntów o powierzchni 114,02 ha oznaczonych jako działki nr 744, 745,748,750, uzasadniając, że podatnik nabył gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 100ha i nie może być zastosowane zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ nie podlegają mu grunty nabyte na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego o powierzchni przekraczającej 100 ha. Użyty w omawianym przepisie zwrot "do powierzchni nieprzekraczającej 100ha" został zawarty w tej jego części, która ustala warunki zastosowania zwolnienia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji J. S. kwestionował interpretację powyższego przepisu podnosząc, że jego zdaniem nowoutworzone gospodarstwo rolne powinno być zwolnione z podatku do powierzchni 100ha, analogicznie jak wg zasad odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Do nadwyżki ponad 100ha ma zaś zastosowanie art. 8 ustawy – są to użytki ekologiczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę i wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy wywiodło, że przesłanki zwolnienia od podatku rolnego dotyczą: 1/ formy uzyskania tytułu do gruntu; 2/ celu, dla którego podatnik nabył grunt lub objął go w trwałe zagospodarowanie; 3/ powierzchni nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, dwie pierwsze przesłanki zostały spełnione, skoro J. S. nabył grunty rolne o powierzchni 117,08 ha na podstawie umowy sprzedaży w celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. Niemniej jednak, nie spełnia on warunku określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczącego normy obszarowej powiększonego gospodarstwa, posiada gospodarstwo o powierzchni ponad 100 ha. Mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przedmiotem sporu jest, czy powyższe zwolnienie przysługuje także w wypadku nabycia gruntów o powierzchni przekraczającej 100ha i czy dopuszczalne jest zastosowanie tego zwolnienia do tej części nabytych gruntów, która mieści się w tej normie obszarowej przy opodatkowaniu gruntów o powierzchni ponad tę normę. W tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, iż przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, zasadniczo należy posługiwać się wykładnią gramatyczną. Z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że wykładnia gramatyczna drugiego członu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy wyklucza możliwość przyjęcia rozwiązania, w sytuacji nabycia gruntów o powierzchni ponad 100ha na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego, polegającego na zwolnieniu od podatku gruntów o powierzchni do 100ha z jednoczesnym opodatkowaniem części gruntów, która przewyższa tę wielkość. Ponadto omawiany przepis nie zawiera żadnych postanowień, które przewidywałyby zwolnienie od podatku rolnego części objętych gruntów (do 100ha) z równoczesnym opodatkowaniem ich nadwyżki. Brak takiego unormowania, a w szczególności regulacji określającej zasady opodatkowania owej nadwyżki, uzasadniają przyjęcie, że ustawodawca nie dopuścił takiej możliwości. Analizowany fragment przepisu wskazuje nadto, że nabycie gruntów będących przedmiotem zwolnienia następować powinno w określonym celu, a mianowicie: w celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenia już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100ha. To ograniczenie obszarowe nie odnosi się do przedmiotu zwolnienia, tj. nabywanych gruntów, lecz dotyczy ustawowej przesłanki zwolnienia. Tą przesłanką jest cel na jaki grunty te mają być przeznaczone. Od spełnienie tej przesłanki, a więc utworzenia gospodarstwa nie przekraczającej 100ha uzależnione jest zwolnienie nabytych gruntów od podatku rolnego. Organ podniósł więc, iż skoro pełna treść interpretowanej normy prawnej ustalona może być w oparciu o wykładnię gramatyczną, zatem nie znajduje uzasadnienia sięganie do innych sposobów wykładni (systemowej czy celowościowej). Wskazał nadto, iż problem ten był już przedmiotem orzecznictwa, w wyniku czego doszło do wypracowania jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej ( uchwała NSA z dnia 19 listopada 1997 sygn. akt FSK 14/97, ONSA 1998/2/43, z dnia 4 maja 1999 FPS 21/98 ONSA 1999/4/113). Podatnik podnosił, iż nabycie gospodarstwa nastąpiło dwoma umowami zawartymi w jednym akcie notarialnym, co w jego ocenie mało znaczenie prawne. Oceniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż nie znajduje ono uzasadnienia, gdyż kupując grunty o powierzchni 117.08ha podatnik utworzył jedno nowe gospodarstwo rolne, którego powierzchnia przekracza 100ha. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zastosowania zwolnienia w stosunku do części posiadanych przez podatnika gruntów, jako gruntów ekologicznych. Z załączonego do akt certyfikatu zgodności z dnia 26 września 2009r. wystawionego przez "A" Sp. z o.o. wynika, że prowadzona przez podatnika produkcja rolna określana jest jako ekologiczna. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że żadna część nabytych gruntów nie jest oznaczona symbolem "E". Wobec takich ustaleń, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy, zwalnia się od podatku rolnego użytki ekologiczne. Użytki ekologiczne są zaś oznaczane symbolem "E" z podaniem symbolu określonego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp. E-R. Uściślenie pojęcia użytków ekologicznych dokonane zostało w załączniku Nr 6 do rozporządzania Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), gdzie w pkt 4 określono, iż do użytków ekologicznych zalicza się prawnie chronione pozostałości ekosystemów, takich jak naturalne zbiorniki wodne, śródpolne i śródleśne "oczka wodne", kępy drzew i krzewów itd. Użytki ekologiczne określa się na podstawie rozporządzenia właściwego wojewody lub uchwały właściwej rady gminy, podjętych na podstawie przepisów o ochronie przyrody. Nie można zatem utożsamiać użytków ekologicznych z produkcją ekologiczną, która dotyczy wytworzenia np. żywności zgodnie z naturą, beż użycia środków chemicznych. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz.207 ze zm.). W dalszej kolejności organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, w zakresie analogii rozważanej w niniejszej sprawie kwestii z przepisami regulującymi ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na różnice odnośnie sposobu nabywania ulg i zwolnień, odmiennego charakteru obu tych podatków. Podkreślił też, że w tej kwestii nie może znaleźć zastosowania wykładnia systemowa odwołująca się rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem "wykładania ta nie dotyczy związków pomiędzy przepisami ustaw podatkowych, regulujących określone podatki, lecz związków pomiędzy przepisami ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego. Poza jej obszarem pozostają akty szczegółowego prawa podatkowego, jako że nie występują między nimi powiązania" (por. R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa 1995, s.109). W powyższych okolicznościach faktycznych i prawnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło jak w decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. podnosił zarzut "niezgodności z prawem" zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, nie zgadzając się z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podnosił, iż w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawodawca wprowadził tzw. liczbę ha przeliczeniowych, ujednolicając wszystkie rodzaje gruntów rolnych niezależnie od ich klasy bonitacyjnej. Wówczas nie ma znaczenia, które grunty ponad 100ha zostaną opodatkowane /por. FSK 912/04/. Nabyte przez niego grunty, to tylko 41,586ha przeliczeniowych, co pozwala zastosować art. 12 ust.1 pkt 4 ustawy. Ponadto akt notarialny zawiera dwie transakcje kupna od dwóch sprzedających, od obu poniżej 100ha fizycznych jak i przeliczeniowych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 dotyczy zaś gruntów kolejno nabywanych do powierzchni 100ha, a nie nowoutworzonego gospodarstwa. Tak więc grunty nabyte na podstawie jednej z umów podlegają zwolnieniu. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2010r. podtrzymał argumentację zawartą w skardze, akcentując znacznie hektara przeliczeniowego dla przyjęcia jednolitej dla wszystkich podatników podstawy opodatkowania podatkiem rolnym, co jego zdaniem przesądza o konieczności stosowania tej jednostki także przy interpretacji przepisów odnoszących się do ulg i zwolnień w tym podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie i w całości podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, w bezspornym stanie faktycznym, z którego wynika, że skarżący J. S. aktem notarialnym z dnia 5 października 2009r. na podstawie umowy sprzedaży nabył grunty rolne o powierzchni ponad 100ha fizycznych, w celu utworzenia jednego, nowego gospodarstwa rolnego. Trafnie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż stosownie do treści art.12 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnieniu od podatku podlegają grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego do powierzchni nieprzekraczającej 100ha będące przedmiotem prawa własności nabyte m.in. w drodze umowy sprzedaży. Przesłankami zwolnienia będą zatem: 1/ forma uzyskania tytułu do gruntu; 2/ cel, dla którego podatnik nabył grunt; 3/ powierzchnia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa. Trafnie również wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż nabycie gruntu będącego przedmiotem zwolnienia następuje w określonym celu: albo na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego albo na jego utworzenie do powierzchni nie przekraczającej 100ha. To ograniczenie nie odnosi się do przedmiotu zwolnienia, lecz dotyczy ustawowej przesłanki zwolnienia (celu nabycia). W związku z tym nabycie gruntów stanowiących nowoutworzone gospodarstwo o powierzchni ponad 100ha skutkuje tym, że grunty te nie będą podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy. Dokonana zaskarżoną decyzją wykładnia spornego przepisu prawa nie budzi zastrzeżeń w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że przy obliczaniu powierzchni nabytego gospodarstwa rolnego należy brać pod uwagę powierzchnię ustaloną wg ha przeliczeniowych, a nie fizycznych. Zważyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza ( art. 1 ustawy). Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nabyte przez skarżącego w dniu 5 października 2009r. grunty odpowiadają definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) wskazuje, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane które zwiera ewidencja gruntów i budynków określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ). Z § 60 tegoż rozporządzenia wynika, że danymi ewidencyjnymi dotyczącymi działki ewidencyjnej są m.in: 1) numer działki stanowiący część składową identyfikatora działki ewidencyjnej, 2) numeryczny opis granic działki ewidencyjnej, 3) pole powierzchni działki ewidencyjnej, 4) informacje określające pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej. Pole powierzchni działki ewidencyjnej oblicza się na podstawie współrzędnych, o których mowa w § 61, i określa się w hektarach z dokładnością zapisu do 0,0001 ( § 62 tegoż rozporządzenia). Dane te są niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania ( art. 4 ust. 1), którą . stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Skoro dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, iż dla celów zwolnienia powierzchnię nabytego przez niego, nowoutworzonego gospodarstwa rolnego należało liczyć w hektarach przeliczeniowych, a nie w hektarach fizycznych uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.