I SA/Lu 607/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...], [...] W jej uzasadnieniu podał, że 18 marca 2016 r. na terenie Drogowego Przejścia Granicznego w [...] podczas wykonywania czynności rewizji celnej u I. K. ujawniono wywożony z obszaru celnego Wspólnoty towar w postaci nadwozia samochodu marki B. . Towar ten został objęty procedurą wywozu wg. zgłoszenia MRN [...] W wyniku badania dokumentów ustalono, że został on sprzedany 17 marca 2016 r. przez panamską firmę "F. ." z zamiarem przewozu na [...] (kupującym była ukraińska firma P. ). Dodatkowo, w trakcie rewizji nadwozia znaleziono [...] dowód rejestracyjny, z którego wynika, że samochód ten został zarejestrowany w [...] 4 marca 2016 r. na A. M.. Z uwagi na miejsce jego zarejestrowania, postanowieniem z 18 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zajął przewożone nadwozie. W dniu 26 marca 2018 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wpłynęło pismo D. K., w którym poinformował, że 4 marca 2016 r. nabył samochód marki B. w celu jego użytkowania na terytorium [...]. W celu tranzytu wynajął usługę przewozu w firmie P. Sp. z o.o. Jako dowód nabycia przedmiotowego samochodu D. K. przedstawił kopię umowy kupna - sprzedaży z 4 marca 2016 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Z umowy wynika, że 4 marca 2016 r. firma "A. " sp. z o.o. reprezentowana przez M. E. I. działającą w imieniu M. A. V. sprzedała D. K. wyżej opisany samochód. W dniu [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 marca 2016 r. w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty towaru w postaci samochodu osobowego marki B. , określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...]. Z uwagi na powyższe regulacje, postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął w stosunku do D. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W toku postępowania pełnomocnik strony zwrócił się o wydanie stronie zatrzymanego nadwozia samochodu wskazując, że jego zaliczenie w poczet dowodów nie jest konieczne. Decyzją z [...] r. nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu 5 marca 2016 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru w postaci samochodu osobowego marki B. nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty; określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN, typ opłaty 1A1; wezwał do uiszczenia powyższej kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN wraz z odsetkami wyliczonymi samodzielnie od powyższej kwoty od dnia 6 marca 2016 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie; określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN, typ opłaty B00 i wezwał do uiszczenia powyższej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN wraz z odsetkami wyliczonymi samodzielnie od powyższej kwoty od dnia 6 marca 2016 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi, iż błędnie uznał, że D. K. jest zobowiązany do zapłaty należności celno-skarbowych z tytułu posiadania przedmiotowego samochodu, w sytuacji gdy samochód został nabyty poza obszarem Wspólnoty z zamiarem jego użytkowania również poza obszarem Wspólnoty i znajdował się na terenie Polski jedynie tymczasowo. Zdaniem pełnomocnika, organ nie wyjaśnił kto i kiedy wjechał samochodem na teren Wspólnoty oraz tego, czy należności celno-skarbowe z nim związane nie zostały już uiszczone. Wbrew prawu wydał postanowienie dowodowe o zaliczeniu nadwozia samochodu w poczet dowodów w sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności podkreślił, że decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 marca 2016 r. oraz określająca kwotę należności przywozowych i osobę zobowiązaną do uiszczenia długu celnego jest ostateczna i prawomocna. Jej wydanie spowodowało konieczność określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W toku postępowania w sprawie podatkowej organ celny nie dokonywał ponownych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Kwestia nielegalnego wprowadzenia towaru w postaci samochodu osobowego marki B. została rozstrzygnięta decyzją z [...] lutego 2019 r. Decyzja ta wywołuje również skutki podatkowe w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Dalej organ powołał się na przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 i 13 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej – u.p.a.) i stwierdził, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy został wykonany z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W rozstrzyganej sprawie, dług celny powstał 5 marca 2016 r. w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru (samochodu osobowego B. ), stosownie do art. 202 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W konsekwencji w tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe. Dłużnikami długu celnego są osoby wymienione w art. 202 ust. 3 WKC: osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, osoby, które uczestniczyły w wprowadzeniu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne, jak również osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Osoba uznana dłużnikiem celnym staje się również podatnikiem podatków importowych. Następnie organ podał, że stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. - stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Dla opodatkowanego samochodu kwota podatku akcyzowego wynosi [...] PLN. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Stosownie do art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 z u.p.t.u., kwota podatku od towarów i usług wynosi [...] PLN. Odnosząc się do kwestii odsetek, organ stwierdził, że o obowiązku ich zapłaty stanowi art. 27 ust. 7 i ust. 7a pkt 2 u.p.a. oraz art. 33 ust. 5, art. 37 ust. 1 i ust. 1b u.p.t.u. W skardze złożonej na powyższą decyzję, pełnomocnik strony zaskarżył ją w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej – O.p.), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędne uznanie, że D. K. jest zobowiązany do zapłaty należności celno-skarbowych i podatkowych z tytułu posiadania przedmiotowego samochodu, w sytuacji gdy samochód został nabyty poza obszarem Wspólnoty z zamiarem jego użytkowania [...], a więc również poza obszarem Wspólnoty, zaś samochód znajdował się na terenie Polski jedynie tymczasowo i miał opuścić jej terytorium niecałe dwa tygodnie po wjeździe do Polski, wobec czego skarżący nie ma obowiązku płacenia należności celno-skarbowych i podatkowych za sam tylko przejazd samochodem lub przewiezienie tego samochodu przez teren Wspólnoty; nieustalenie, kto i kiedy dokładnie wjechał samochodem na teren Wspólnoty oraz czy należności celno-skarbowe i podatkowe (cło, VAT, akcyza) nie zostały już w stosunku do samochodu B. uiszczone; błędne uznanie, że D. K. wprowadził towar na obszar Wspólnoty, w sytuacji gdy dostał się on na terytorium Polski przez przejście graniczne R. ; błędne wskazanie w skarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie musiał samodzielnie ustalać stanu faktycznego i weryfikować ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu celnym; 2. art. 120 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia opieszałości w prowadzeniu postępowania w sprawie i nieuzasadnionego odwlekania wydania decyzji, co przekłada się na wysokość obliczonych odsetek; 3. art. 120 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia, że wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia dowodowego o zaliczeniu nadwozia samochodu w poczet dowodów w sprawie było czynnością niemieszczącą się w katalogu niezbędnych działań podjętych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz że czynność ta nie wypełniała dyspozycji normy przewidującej obowiązek działania szybkiego i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami, w sytuacji gdy wydanie przedmiotowego postanowienia dowodowego nie było niezbędne dla zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania, postępowanie toczyło się bez przeszkód przez ponad rok bez zaliczenia nadwozia w poczet dowodów i było już na końcowym etapie, okoliczności sprawy organ ustalił w drodze analogii do sprawy o należność celną, mógł zaś w szczególności włączyć do sprawy dokumentację fotograficzną samochodu, jednak zdecydował się włączyć nadwozie do sprawy jako dowód by uniemożliwić wydanie nadwozia stronie; 4. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez brak stwierdzenia, że pozostawianie wniosków, ponagleń i innych pism strony bez odpowiedzi i ustosunkowanie się do nich dopiero w decyzji kończącej postępowanie ograniczały stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, naruszały zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek informacyjny oraz obowiązek wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe. Wskazując na podniesione naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego. Podstawą prawną wydanej decyzji są przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 i art. 13 ust. 2 u.p.a. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 9 u.p.t.u. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (w stanie prawnym tej sprawy: Dz. U. z 2014 r., poz. 752), opodatkowaniu podlega import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. W myśl art. 10 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Stosownie do art. 13 ust. 2 u.p.a. podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła. Stosownie do art. 27 ust. 6 u.p.a., w przypadkach innych niż określone w ust. 1, 4 i 5, właściwy naczelnik urzędu celnego określa kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych w drodze decyzji. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (w tej sprawie: Dz. U. z 2014 r., poz. 752), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega import towarów na terytorium kraju. Czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie do art. 17 ust.1 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. W myśl art. 19 a ust. 9 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Stosownie do art. 34 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty kwotę podatku należnego określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji. Zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%. W rozpoznawanej sprawie, sądowej kontroli poddane zostało rozstrzygnięcie dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług, a także wezwania do uiszczenia tych kwot wraz z odsetkami. Decyzja ta została wydana w wyniku wcześniejszego rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2019 r. stwierdzającego powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 marca 2016 r. w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty towaru w postaci samochodu osobowego marki B. i określającego kwotę wynikającą z tego długu. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna, zatem zarzuty dotyczące postępowania w sprawie długu celnego jako takie nie mogły być roztrząsane w postępowaniu podatkowym. Skarżący, jako osoba na której ciąży obowiązek zapłacenia cła stał się podatnikiem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Byt prawny decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Wobec powyższego nie było możliwe rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu zarzutów skargi związanych z określeniem wysokości długu celnego. Zgodzić się zatem należy z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących określonych podatków. Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Mając na uwadze powyższe, za chybione należy uznać zarzuty skargi naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p., związane z ustaleniami zawartymi w decyzji celnej. Ustalenia poczynione w tej sprawie, oparte na tych, na których oparto się w decyzji z [...] lutego 2019 r. należy uznać za prawidłowe. Organ podatkowy prawidłowo również zastosował cytowane wcześniej przepisy prawa materialnego, związane zarówno ze wskazaniem osoby podatnika jak i określenia wysokości kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Prawidłowo też orzekł w kwestii związanej z określeniem wysokości odsetek, na podstawie art. 27 ust. 7 i ust. 7a pkt 2 u.p.a. oraz art. 33 ust. 5, art. 37 ust. 1 i ust. 1b u.p.t.u. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 125 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., dotyczące opieszałości w prowadzeniu postępowania w tej sprawie. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sprawy kwestia związana z bezczynnością czy przewlekłością postępowania podatkowego. W tym zakresie strona miała możliwość podjęcia kroków prawnych i złożenia odpowiedniego ponaglenia oraz złożenia skargi w tym zakresie na podstawie art. 3 § 1 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej – P.p.s.a.). Stawiając zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia, że wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia dowodowego o zaliczeniu nadwozia samochodu w poczet dowodów w sprawie było czynnością niemieszczącą się w katalogu niezbędnych działań podjętych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz że czynność ta nie wypełniała dyspozycji normy przewidującej obowiązek działania szybkiego i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami – skarżący nie wyjaśnił w jaki według niego sposób, brak taki miałby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od faktu, że skarga argumentacji w tym zakresie nie zawiera, Sąd z urzędu nie dostrzega by doszło w tej kwestii do wskazanego naruszenia. Z analogicznych przyczyn za nietrafiony uznać należało zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p., związany z brakiem w zaskarżonej decyzji stwierdzenia odnoszącego się do wniosków, ponagleń i innych pism strony. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.